transakcje wynagrodeń
1.3. Determinanty rozwoju rachunkowości
Dotychczasowe rozważania nad pojęciem, celem i rolą rachunkowości pozwoliły na określenie rachunkowości jako nauki nie w pełni ukształtowanej. Jak określił to CH. J. Napier [2006, s. 445], rachunkowość zmieniała się w przeszłości, zmienia się obecnie i będzie zmieniała się w przyszłości. Dlatego też dla dalszego pogłębiania wiedzy środowiska naukowego na temat istoty rachunkowości ważne jest antycypowanie zmian zachodzących w teorii i praktyce rachunkowości. Zmiany zachodzące w konstrukcji systemu rachunkowości są pochodną przemian, jakim podlegała rachunkowość w przeszłości. Jednak przed zapoznaniem się z historycznym ujęciem procesu rozwoju rachunkowości konieczne jest określenie czynników stymulujących zmiany w systemie rachunkowości.
Rachunkowość od początków istnienia pod postacią preksięgowości uległa znacznym przemianom. Zmieniały się nie tylko metody ewidencji danych, ale także zakres informacji uzyskiwanych w ramach procesów zachodzących w systemie rachunkowości. Katalog czynników wpływających w przeszłości na rozwój rachunkowości ma charakter zamknięty, jednak nie jest on w pełni zbadany. Kolejne prace z zakresu historii rachunkowości pozwalają na odkrywanie nowych determinantów stymulujących zachodzące w niej zmiany [Jastrzębowski 2013, s. 209].
35
Dotychczasowe odkrycia pozwalają na postawienie tezy, że rozwój rachunkowości wiąże się ściśle z rozwojem gospodarczym, społecznym i technologicznym. W związku z tym wiele czynników przyczyniających się do postępu w wymienionych obszarach wpływało także na zmiany zachodzące w nauce i praktyce rachunkowości.
Współcześnie można zidentyfikować wiele czynników wpływających na rozwój rachunkowości na przestrzeni lat. Stopień wpływu poszczególnych czynników na rozwój rachunkowości nie jest jednakowy. Wśród wymienianych w literaturze determinantów są takie, które wywarły wpływ jednostkowy, ale pozwoliły na osiągnięcie przez rachunkowość kolejnego etapu ewolucyjnego, są też takie czynniki, które stymulują rozwój rachunkowości przez dłuższy czas. Analizując rozwój rachunkowości, można zauważyć, że niektóre determinanty oddziaływały na rachunkowość bezpośrednio, natomiast inne wpływały na rozwój systemu rachunkowości pośrednio.
Obecnie w literaturze najczęściej wymienia się następujące czynniki wpływające na rozwój rachunkowości [Łazarowicz 2010, s. 369-370; Adamek 2011, s. 128-129; Adamek 2012, s. 10-11; Kurek i Zielińska 2006, s. 31-32; Ashraf i Ghanib 2005, s. 176-198; Napier 2006, s. 328-352; Mashayekhi i Mashayekh 2008, s. 69-79]: • sztuka pisania, • arytmetyka, • pieniądz, • kredyt, • handel, • kapitał, • spółki, • pośrednictwo, • kultura, • ideologie, • kryzysy gospodarcze, • ustroje polityczne, • ustroje podatkowe, • inwestycje transgraniczne,
• organizacje branżowe i profesjonalizacja zwodu księgowego, • prywatyzacja,
36 • oświata z zakresu rachunkowości,
• harmonizacja przepisów i zasad rachunkowości, • technologie informatyczne,
• ryzyko gospodarcze.
Część z wymienionych czynników stymulowała rozwój rachunkowości (a w szczególności księgowości) już w czasach prehistorycznych. Powstanie pisma, arytmetyki czy różnych form pieniądza pozwoliły na rozwój księgowości. Jednak z biegiem lat zaczęły pojawiać się nowe czynniki stymulujące zmiany w systemie rachunkowości, które wynikały z rozwoju gospodarczego, społecznego i technologicznego. Współcześnie rachunkowość zmienia się w największym stopniu w wyniku oddziaływania czynników związanych z rozwojem technologii informatycznych i postępującej globalizacji.
Rozwój nowych technologii informatycznych pozwolił, nie tylko na wprowadzenie zmian w ewidencji i archiwizowaniu dokumentów księgowych, ale umożliwił także rozbudowanie sprawozdawczości finansowej jednostek oraz zwiększenie znaczenia rachunkowości w procesie przygotowywania analiz sytuacji majątkowej i kapitałowej w ujęciu ex post i ex ante.
Rozwój rachunkowości nie jest jednorodny na całym obszarze kuli ziemskiej. Lokalne uwarunkowania i różnice kulturowe powodują, że w poszczególnych państwach system rachunkowości znajduje się obecnie na różnych etapach ewolucji.
Szczególne znaczenie w kształtowaniu systemu rachunkowości ogrywa kultura. Jak zauważa J. Adamek [2011, s. 133], kultura poprzez swoje wymiary, komponenty kształtuje zindywidualizowane środowisko. Definiuje ona normy i wartości społeczne oddziałujące na system pomiaru i ujawnień w rachunkowości.
W ramach kultury wytworzonej na terenie danego państwa na rachunkowość szczególne oddziałuje obowiązująca ideologia. Według J. Adamka [2012, s. 10] ideologia w rozwoju rachunkowości może być postrzegana jako wyraz:
• upolitycznienia relacji występujących między poszczególnymi elementami struktury społecznej opartej na instytucjach i podmiotach,
• podporządkowania zadań wyznaczanych wobec instytucji i podmiotów celom ideologicznym.
Ponadto, należałoby w tym miejscu zaznaczyć, że postępująca globalizacja i prywatyzacja życia gospodarczego przyczyniają się do ujednolicania systemów rachunkowości na całym świecie.
37
Zdaniem teoretyków [Ashraf i Ghanib 2005, s. 176-198; Mashayekhi i Mashayekh 2008, s. 69-79], w krajach rozwijających się, największe znaczenie w procesie ewolucji rachunkowości odgrywają takie czynniki, jak:
• rozwój rynków finansowych, a w szczególności powstawanie regulowanych rynków umożliwiających zakup akcji spółek,
• prywatyzacja majątku należącego do władz centralnych i samorządowych, • zmiany w ustrojach politycznych promujące wolność gospodarczą i polityczną,
• zmiany w ustrojach podatkowych zachęcające do podejmowania aktywności gospodarczej, wymagającej prowadzenia ksiąg rachunkowych,
• członkostwo państw w strukturach międzynarodowych organizacji gospodarczych (np. WTO),
• zmiany polityczne i społeczne umożliwiające napływ kapitału zagranicznego,
• uwarunkowania geopolityczne oddziałujące na zwiększanie wymiany handlowej z państwami o rozwiniętym systemie rachunkowości.
W rozważaniach nad czynnikami wpływającymi na rozwój rachunkowości szczególne miejsce zajmuje ryzyko gospodarcze. Jest ono uważane za jeden z kluczowych determinantów, wpływających na kształt systemu rachunkowości na każdym etapie jej rozwoju [Jastrzębowski 2013,s. 212-214]. Jednak zrozumienie tak silnego oddziaływania ryzyka wymaga poznanie jego istoty.
Ryzyko obok pewności i niepewności jest jednym ze stanów podejmowania decyzji. Zgodnie z przedstawionymi w literaturze poglądami jest ono stanem równoważnym niepewności lub jedną z możliwych jej odmian (por. rysunek 1.3.).
38
Rysunek 1.3. Koncepcje ujęcia ryzyka i warunków prowadzenia działalności gospodarczej
Źródło: Opracowanie własne na podstawie [Jastrzębowski 2012, s. 28-29].
Sytuacja pewności określana jest jako stan, w którym osoby podejmujące decyzje posiadają pełnię wiedzy o sytuacji decyzyjnej i wynikach możliwych do realizacji działań. Są to warunki najbardziej korzystne do podejmowania decyzji, jednocześnie są one najrzadziej spotykane [Nowak, 2010, s. 11-12].
Przeciwieństwem sytuacji pewności są warunki niepewności. Decydenci nie posiadają pełni informacji o sytuacji decyzyjnej i nie mogą określić rozkładu prawdopodobieństwa wystąpienia określonych skutków podejmowanych decyzji [Jastrzębowski 2012,s. 29].
Stanem pośrednim jest sytuacja ryzyka, kiedy nie są znane skutki podejmowanych działań, jednak można zidentyfikować alternatywy i prawdopodobieństwo ich wystąpienia [Dziawgo za: Kosek-Wojnar i Wojnar 2005, s. 38].
W rachunkowości, poza zaprezentowanym powyżej neoklasycznym podejściem do definiowania ryzyka wyróżnia się co najmniej trzy nurty w jego charakteryzowaniu [Karmańska 2008, s. 34-52]:
• podejście defensywne, • podejście ofensywne, • podejście decyzyjne.
Nurt defensywny oparty jest na negatywnym podejściu do ryzyka. Badacze określają ryzyko mianem niebezpieczeństwa wystąpienia ujemnych odchyleń od zakładanych stanów
Warunki prowadzenia działalności Sytuacja pewności Sytuacja niepewności Sytuacja ryzyka Warunki prowadzenia działaności wg F. H. Knighta Sytuacja pewności Sytuacja niepewności Ryzyko
39
docelowych. W przypadku przedsiębiorstwa będzie to najczęściej możliwość osiągnięcia niekorzystnego wyniku finansowego [Karmańska 2008, s. 34].
Stanowisko ofensywne przyjmuje, że odchylenia mogą mieć charakter zarówno ujemny, jak i dodatni. Ryzyko i niepewność są ze sobą ściśle powiązane. Ryzyko jest określenie mianem funkcji niepewności. Teoretycy związani z tym nurtem podkreślają, że zdefiniowanie stanu niepewności przekształca je w stan ryzyka [Karmańska 2008, s. 38-41].
Ostatnie z wymienionych ujęć definiowania ryzyka stanowi podejście decyzyjne. Jest ono oparte na teorii podejmowania decyzji obejmującej:
• teorię decyzji racjonalnych, • psychologiczną teorię decyzji.
Pierwsza z nich bada procesy podejmowania decyzji w oderwaniu od uwarunkowań psychologicznych. Głównym założeniem jest to, że osoba podejmująca decyzje powinna dążyć do maksymalizacji trafnych decyzji. Z kolei psychologiczna teoria decyzji jest rozwinięciem teorii racjonalnych. Główny nacisk położony jest na rzeczywisty proces podejmowania decyzji z uwzględnieniem czynników psychologicznych [Karmańska 2008, s. 48-52].
W literaturze zidentyfikowano wiele rodzajów ryzyk, klasyfikację w podziale na ryzyka ekonomiczne, biologiczno-chemiczne i społeczne prezentuje poniższy rysunek.
Rysunek 1.4. Rodzaje ryzyka
Źródło: [Jastrzębowski 2012, s. 32].