Powstanie i rozwój rachunkowości opartej na zasadzie podwójnego zapisu

Wraz z upadkiem Cesarstwa Rzymskiego nastał w Europie okres wędrówki ludów. Pierwsze wieki średniowiecza charakteryzowały się niesprzyjającymi warunkami do rozwoju gospodarczego [Łazarowicz 2011, s. 45]. W związku z tym idee dotyczące rachunkowości wypracowane przez starożytne cywilizacje nie były dalej rozwijane. Za przykład może posłużyć metoda podwójnego zapisu, której podstawowe formy pojawiają się w zapisach księgowych dokonywanych w antycznym Rzymie, a która została "zapomniana" w początkach średniowiecza. [Dobija i Jędrzejczyk 2011, s. 44].

Zdaniem E. A. Hendriksena i F. van Bredy [2002, s. 60] przełom w rozwoju rachunkowości w średniowieczu związany był z potrzebą komunikacji morskiej i wynalezieniem żagla trójkątnego.

Podbój Jerozolimy przez wojska tureckie i w konsekwencji organizacja wypraw krzyżowych zwiększyły zainteresowanie handlem morskim w rejonie basenu Morza Śródziemnego. Z jednej strony pochodzący z Europy uczestnicy wypraw wojennych potrzebowali środków transportu i kanałów zaopatrzenia, z drugiej równolegle do prowadzonych działań wojennych rozwijał się handel między miastami włoskim a Bliskim Wschodem [Hendriksen i van Breda 2002, s. 60]

Coraz większa skala przedsięwzięć gospodarczych wiązała się z koniecznością pozyskiwania dodatkowego kapitału. Pojedynczy kupiec nie był w stanie pokryć wszystkich kosztów wyprawy, ponadto wysokie zyski ściśle wiązały się z rosnącym ryzykiem. Skutkiem

48

przedstawionej sytuacji było powstanie pierwszych spółek kapitałowych commenda, które charakterem odpowiadały współczesnym spółkom komandytowym [Hendriksen i van Breda 2002, s. 59-60].

Wspólnicy commenda dzielili się na dwa typy- stronę aktywną (odpowiednik komplementariusza) i stronę pasywną (komandytariusza). Wspólnik aktywny zajmował się działaniami operacyjnymi spółki, natomiast wspólnik pasywny był odpowiedzialny za dostarczanie większości kapitału. [Hendriksen i van Breda 2002, s. 60].

Taki podział obowiązków w ramach przedsiębiorstwa powodował dysonans w dostępie do informacji na temat działalności przedsiębiorstwa. Z jednej strony kupiec zajmujący się organizacją wypraw handlowych miał pełny dostęp do informacji na temat postępu działań prowadzonych w ramach spółki, z drugiej strony dostarczyciel kapitału (strona pasywna) uzyskiwał informacje o inwestycji z dużym opóźnieniem. Zjawisko to spowodowało, że zaczęto poszukiwać rozwiązania, które pozwoliłyby na zniwelowanie nierówności w zakresie dostępu do informacji między wspólnikami. Odpowiedzią na problem okazało się sporządzanie zestawień finansowych tworzonych na podstawie informacji powstałych w systemie księgowym, które stanowiły pierwowzór współczesnych sprawozdań finansowych [Hendriksen i van Breda 2002, s. 60-61].

Na przełomie średniowiecza i renesansu na południu Europy (w szczególności na terenie oddziaływania miast włoskich) zaczęła rozwijać się koncepcja podwójnego zapisu. Należy jednak zaznaczyć, że idea ta przez dłuższy czas byłą rozwijana równolegle z klasycznymi zapisami o charakterze jednostronnym. Za przykład mogą posłużyć zapisy księgowe pochodzące z Malborskiej księgi kasowej, gdzie jeszcze w XV wieku zapisy dokonywane były jednostronnie, chociaż już w XII wieku na terenie dzisiejszych Włoch pojawiały się zapisy o charakterze podwójnym [Dobija i Jędrzejczyk 2011, s. 44; Leśniowski i Nowakowski 1992, s. 18].

Metoda zapisu podwójnego stanowi rozwinięcie zapisu pojedynczego, dlatego też ważne jest, aby zbadać charakter księgowań wykonywanych metodą pojedynczego zapisu. Analizując Malborską księgę kasową można stwierdzić, że zapisy księgowe u schyłku stosowania metody pojedynczej charakteryzowały się między innymi [Jastrzębowski 2014, s. 120]:

• skrupulatnością w dokonywaniu zapisów,

• szczegółowością opisu ewidencjonowanych operacji.

Według K. Szajnochy [za: Leśniewski i Nowakowski, s. 24] skrybowie krzyżacy ewidencjonowali wszystkie wpływy i wydatki ze skarbca i magazynów zakonnych. Dotyczyło

49

to zarówno operacji wykonywanych w ramach codziennego funkcjonowania Państwa Zakonnego, jak i w przypadku finansowania działań dywersyjnych w stosunku do Królestwa Polskiego [Leśniewski i Nowakowski 1992, s. 127].

Na szczególne zainteresowanie zasługuje szczegółowość opisów operacji

gospodarczych ewidencjonowanych przez zakonników. Na przykład w Malborskiej księdze kasowej w 1408r. zapisano:

• "5 grzywien pięciu trębaczom, z których księcia Witolda było trzech trębaczy i pana arcybiskupa z Gniezna dwóch, każdemu 1 grzywnę, Pasternak dał" [Leśniewski i Nowakowski 1992, s. 40],

• "21 grzywien Grundenzowi Kacprowi w Toruniu, kuśnierzowi, za kupno futer na szubę dla księcia lotaryńskiego; 1 grzywnę strawnego, ponieważ do Gdańska musiał jechać; 8 grzywien za robociznę tej szuby; 0,5 grzywny, 4 szylingi za srebrny guz i jedwabne obszycie tej szuby; 3 grzywny Grundenzowi za rękawiczki dla tego samego księcia lotaryńskiego; 1 grzywnę i 2 skojce za jedwabny materiał do tych rękawic" [Leśniewski i Nowakowski 1992, s. 54].

Tak rozbudowane zapisy były konieczne w celu właściwego określenia stron transakcji. Brak podwójnego zapisu uniemożliwiał szybkie i jednoznaczne określenie stanu rozrachunków pomiędzy stronami transakcji. Powyższy problem stanowił jeden z determinantów rozwoju metody podwójnego zapisu.

Chociaż obecny stan wiedzy historycznej nie pozwala określić, kiedy dokładnie zaczęto w czasach nowożytnych stosować metodę podwójnego zapisu, dowody historyczne potwierdzają, że już w 1340 roku księgi urzędu miejskiego w Genui były sporządzane z wykorzystaniem podwójnego zapisu [Business Historical Society 1930, s. 11].

Kolejne źródła zawierające zapis podwójny pochodzą również z Genui i stanowią zapisy operacji gospodarczych zachodzących w spółce Company of Averardo de' Medici w 1390 roku. Pierwsze odnalezione świadectwa pochodzące z Genui powstały prawie siedemdziesiąt lat wcześniej niż najstarszy znany wenecki dokument wykorzystujący zapis podwójny, oraz prawie 160 lat wcześniej niż zostało wydane działo Luca Paciolliego [Business Historical Society 1930, s. 11].

Współcześnie naukowcy zajmujący się rachunkowością uważają, że pierwsze dzieło teoretyczne propagujące metodę podwójnego zapisu powstało na początku drugiej połowy XV wieku. Zostało ono napisane przez pochodzącego z Dubrownika kupca- Benedetto Cotrugli i nosiło tytuł Della mercatura e del mercante perfetto (O handlu i doskonałym kupcu). Jednak pierwszym wydanym (w 1494r.) i uznawanym za "kamień milowy" w

50

rozwoju rachunkowości jest traktat napisany przez włoskiego mnicha Luca Paciolliego pt.

Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni e Proportionalita. Jest to dzieło z zakresu matematyki, to jednak w części De Computis et Scripturis autor zawarł szczegółowe rozważania na temat prowadzenia ksiąg rachunkowych, sporządzania bilansu i rachunku zysków i strat [Płóciennik-Napierała 2005, s. 158-159].

Współcześnie uważa się dzieło Luca Pacilliego za jeden z najważniejszych punktów rozwoju teorii rachunkowości, to jednak rozważania w nim zawarte mają charakter praktyczny. Ich celem było zaspokojenie potrzeb czytelnika związanych z ewidencją operacji gospodarczych i prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Realizacji zamierzeń autora podporządkowana jest struktura rozprawy, obejmująca przedstawienie celów i zakresu zastosowania praktyk księgowych, opis postępowania w zakresie sprawozdawczości finansowej oraz zaprezentowanie przykładów zastosowań [Dobija i Jędrzejczyk 2011, s. 46-51]¹⁸.

Analiza dzieła Luca Paciolliego pokazuje, jak wszechstronnym systemem jest rachunkowość już od momentu powstania. Na początku XVI wieku rachunkowość oparta na metodzie podwójnego zapisu, nie stanowiła wyłącznie systemu zapisu operacji gospodarczych, lecz także kluczowe narzędzie podejmowania decyzji gospodarczych i zabezpieczenia majątku.