Ekonomiczna i geograficzna spójność działalności gospodarczej

Geograficzna stałość placówki nie musi polegać na zajęciu przez przedsiębiorcę ściśle określonego punktu powierzchni państwa innego niż swojej rezydencji. Charakter działalności gospodarczej może bowiem uniemożliwiać jej wykonywanie wyłącznie w jednym miejscu⁵⁰¹. W konsekwencji, w przedmiocie ustalenia możliwości powstania zakładu, pojawiły się dwie możliwości. Po pierwsze, istnienie na obszarze jednego państwa równolegle kilku placówek wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, po drugie możliwość przemieszczania się placówki po obszarze państwa źródła. Powstanie zakładu w obu wskazanych przypadkach wymaga wystąpienia spójności pomiędzy poszczególnymi miejscami wykonywania działalności. Spójność działalności gospodarczej może zatem występować odpowiednio w aspekcie ekonomicznym jak i geograficznym⁵⁰². Jeżeli poszczególne formy zagranicznej aktywności przedsiębiorcy nie są wzajemnie spójne,

500 A. A. Skaar, ibidem, s. 137.

501 W szczególności zagadnienie to wiąże się w prowadzeniem działalności gospodarczej. W tym kontekście zostanie szerzej omówione w rozdziale II § 4 pkt 4.1 oraz rozdziale III § 2 pkt 2.3 niniejszej pracy.

502 W polskiej wersji językowej Komentarza do Konwencji Modelowej OECD z 2014 r. autorstwa K. Banego (OECD, Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodów i majątku. Wersja skrócona.

15 lipca 2014, tłum. K. Bany, Warszawa 2016, s. 118) zwrot „coherent whole commercially and geographically” jest tłumaczony jako „spójność pod względem handlowym i geograficznym”. Wydaje się jednak, że istotę rzeczy w lepszy sposób oddaje określenie „spójność ekonomiczna i geograficzna”.

Spójność handlowa odnosi się w większym stopniu do relacji pomiędzy niezależnymi podmiotami, tymczasem w analizowanym wypadku chodzi o wewnętrzną spójność w ramach konkretnego rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę. Co więcej, w raporcie OECD z 2002 r.

zwroty „commercially” oraz „economically” są używane zamiennie. Patrz: OECD, 2002 Reports Related to the OECD Model Tax Convention, Paris 2003, s. 77-78, http://www.keepeek.com/Digital-Asset-

Management/oecd/taxation/no-08-2002-reports-related-to-the-oecd-model-tax-convention_9789264099920-en (dostęp: 15 lutego 2018 r.).

a w konsekwencji nie stanowią całości, to każdą z nich należy indywidualnie analizować pod kątem możliwości powstania zakładu⁵⁰³.

Konkretyzacja powierzchni geograficznej zajętej przez placówkę w przeszłości była traktowana jako jeden z elementów rozstrzygających o powstaniu zakładu⁵⁰⁴. Judykatura niemiecka na początku XX wieku wymagała w tym przedmiocie wskazania jednego centrum działalności gospodarczej przedsiębiorcy⁵⁰⁵. W konsekwencji, do powstania zakładu nie mogła doprowadzić aktywność przedsiębiorcy realizowana na dużym obszarze, np.

kominiarza zajmującego się czyszczeniem kominów kilka razy w roku w wielu domach na terenie jednego miasta⁵⁰⁶. Nieefektywność wskazanej koncepcji doprowadziła, jeszcze w trakcie II wojny światowej, do pojawienia się poglądu rozszerzającego minimum powierzchni zajmowanej do prowadzenia działalności gospodarczej np. do ulic, wykorzystywanych przez dostawcę produktów mlecznych⁵⁰⁷. Wraz z rozwojem tej koncepcji w judykaturze niemieckiej pojawiły się także poglądy przeciwne, kwestionujące tak szeroki sposób wykładni⁵⁰⁸. W następstwie powyższych powstał problem z określeniem granic geograficznych, w których aktywność gospodarcza powinna być oceniana pod kątem możliwości doprowadzenia do powstania zakładu. Podstawowym narzędziem stała się analiza relacji występujących pomiędzy różnymi formami aktywności gospodarczej tego samego podmiotu za granicą.

Ekonomiczna i geograficzna spójność działalności gospodarczej, stanowiące warunek geograficznej stałości zakładu, zostały ujęte w komentarzu do Konwencji Modelowej OECD w 2002 r.⁵⁰⁹. W istocie sprowadzają się one do powiązania prowadzenia działalności z określonym punktem bądź przestrzenią geograficzną.

Przytaczanym w komentarzu przykładem obu wskazanych wyżej aspektów spójności pozwalającym na wyodrębnienie samodzielnej placówki, jest kopalnia⁵¹⁰. Działalność górnicza wiąże się ze stałym przemieszczaniem przedsiębiorstwa, w miarę postępów w eksploatacji nowych pokładów surowców naturalnych oraz odpowiednio zakończenia wydobycia w innych złożach. Pomimo stałego ruchu przedsiębiorstwa

503 R. Lipniewicz, ibidem, s. 68.

504 A. A. Skaar, ibidem, s. 127.

505 Niem. Mittelpunkt.

506 A. A. Skaar, ibidem, s. 129.

507 Ibidem, s. 129.

508 Np. Bundesfinanzhof z 18 września 1962 r., sygn. IV 319/60, w którym rozpatrywano sprawę taksówkarza, oczekującego na swoich klientów w różnych miejscach w Hamburgu.

509 OECD, 2002 Reports Related to the OECD Model Tax Convention…, ibidem s. 77-78, http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/no-08-2002-reports-related-to-the-oecd-model-tax-convention_9789264099920-en (dostęp: 15 lutego 2018 r.).

510 Komentarz do KM OECD art. 5 pkt 23.

górniczego, wszystkie wchodzące w jego skład elementy stanowią jedną, integralną całość, zorganizowaną w celu realizacji wspólnego zadania, którym jest wydobycie kopalin, nawet z miejsc oddalonych od siebie geograficznie. Innym przykładem spójnej ekonomicznie i geograficznie placówki jest hotel biurowy, w którym przedsiębiorstwo konsultingowe w sposób ciągły i regularny wynajmuje pomieszczenia biurowe.

W aspekcie geograficznym taka placówka stanowi spójną, wyodrębnioną przestrzeń pozostającą w dyspozycji zagranicznego przedsiębiorcy. Natomiast w aspekcie spójności ekonomicznej hotel jest wykorzystywany jako miejsce stałego wykonywania działalności konsultingowej w postaci czynności odpowiednio przeszkolonego personelu. Z analogicznych przyczyn spójność ekonomiczna i geograficzna będzie dotyczyła również np. kupca regularnie ustawiającego swoje stanowisko w różnych miejscach tego samego targu.

Warunkiem stałości placówki jest zachowanie przez nią spójności równolegle w obu aspektach. Tym samym, pomimo spójności geograficznej działalność malarza świadczącego swoje usługi w jednym budynku na rzecz wielu niepowiązanych ze sobą klientów, z powodu braku spójności ekonomicznej nie doprowadzi do powstania jednej placówki⁵¹¹. Stała placówka powstałaby jednak, gdyby działalność malarska była świadczona w tym samym miejscu i na rzecz tego samego podmiotu⁵¹². Odwrotnie, jeżeli działalność stanowi spójną całość w aspekcie ekonomicznym, ale nie ma dostatecznej zwartości geograficznej to stała placówka nie powstanie. Przykładem jest sytuacja, w której konsultant pracuje w kilku oddziałach przedsiębiorcy, położonych w oddzielnych pomieszczeniach w ramach jednego projektu kształcenia pracowników banku. Jeżeli jednak konsultant przemieszcza się pomiędzy biurami tego samego oddziału, a zatem położonymi w tym samym miejscu, to uważa się, że pozostaje w ramach tej samej placówki gospodarczej⁵¹³.

Interpretacja wyrażona w komentarzu do Konwencji Modelowej OECD budzi wiele wątpliwości zarówno co do swojej przejrzystości jak i szerokości⁵¹⁴. Prowadzi ona również do wniosku, że kryteria powstania zakładu są ze sobą silnie powiązane⁵¹⁵.

511 Warto zwrócić uwagę, że Komentarz do Konwencji Modelowej OECD przywołuje w omawianym przedmiocie działalność polegającą na odmalowaniu budynku. Jak trafnie zwraca uwagę R. Lipniewicz (ibidem, s. 69) w takim przypadku działalność będzie prowadzona „w”, a nie „przez” stałą placówkę, jak stanowi art. 5 ust. 1 Konwencji Modelowej OECD.

512 Komentarz do KM OECD art. 5 pkt 24.

513 Komentarz do KM OECD art. 5 pkt 25.

514 Patrz np.: R. Lipniewicz, ibidem, s. 68, który za A. A. Skaarem przytacza problem uznania za stałą placówkę drogi, wykorzystywanej regularnie przez samochód przedsiębiorstwa transportowego.

515 J. Schaffner, How fixed..., ibidem, s. 165.

W konsekwencji ustalenie spójności działalności gospodarczej realizowanej przez przedsiębiorcę za granicą stanowi jedno z trudniejszych przedmiotów rozstrzygnięcia sądów i organów administracji podatkowej na świecie. Państwa, samodzielnie kształtując swoją politykę podatkową, niejednokrotnie odbiegają od modelu zaprezentowanego w komentarzu do Konwencji Modelowej OECD. Wpływ na ten stan rzeczy mają zarówno stosunkowo późne, jak i wyłącznie ramowe ujęcie problemu w Komentarzu OECD.

W drodze przykładu podejścia judykatury do problemu spójności ekonomicznej i geograficznej można wskazać stanowisko sądów indyjskich. Zgodnie z nim konsultant pracujący w oddzielnych lokalizacjach tego samego banku może być uważany za działającego w jednym projekcie, co w konsekwencji prowadzi do utworzenia zakładu⁵¹⁶. Podobnie, liberalne stanowisko w przedmiocie spójności geograficznej, zostało zaprezentowane w sprawie National Westminster Bank.

Rozstrzygający sprawę sąd amerykański uznał bowiem, że dla celów podatkowych jeden zakład stanowi sześć oddziałów banku brytyjskiego, z których cztery znajdowały się w tym samym budynku w Nowym Jorku, zaś dwa pozostałe w Chicago i San Francisco⁵¹⁷. Z kolei właściwe władze norweskie i niemieckie ustaliły wspólnie, że norwescy właściciele ciężarówek, którzy uczestniczyli w likwidacji zniszczeń powstałych w niemieckich lasach, posiadali w tym państwie swoje zakłady. Wskazane państwa uznały bowiem, że lasy, z których wywożono zniszczone drzewa stanowią spójny geograficznie obszar działalności gospodarczej przedsiębiorców transportowych⁵¹⁸. Analogiczny pogląd w stosunku do kompleksów leśnych miały amerykańskie władze podatkowe. Uznały one bowiem, że obszary leśne stanowiły spójny obszar funkcjonowania placówki, utworzonej przez pracowników spółki szwajcarskiej, którzy zajmowali się demonstracją oraz sprzedażą w USA wyposażenia do wycinki drzew⁵¹⁹.

Inne interesujące rozstrzygnięcie zapadło przed sądem belgijskim. Rezydent tego państwa świadczył usługi konsultingowe skierowane do pracowników Parlamentu

516 Ibidem, s. 166.

517 United States Court of Appeals, Federal Circuit, National Westminster Bank, plc vs. United States z 15 stycznia 2008 r., sygn. No. 2007-5028. Na marginesie warto dodać, że oddziały brytyjskiego banku w USA dzieliła odległość wynosząca od 1 200 (miedzy Nowym Jorkiem a Chicago) do 4 600 km (między Nowym Jorkiem a San Francisco).

518 J. Schaffner, How fixed..., ibidem, s. 161.

519 Revenue Ruling, Logging Equipment Ruling, sygn. 56-165 (1956-1 CB 849) (w:) A. Mehta, Permanent establishment..., ibidem, s. 61.

Europejskiego w Luksemburgu. W ocenie sądu działanie konsultanta nie spowodowało powstania zakładu, ponieważ spotkania konsultacyjne odbywały się w różnych pomieszczeniach, którymi konsultant nie mógł dysponować⁵²⁰. Do powstania zakładu nie doszło również w przypadku brytyjskiej spółki Alphawell. Dwoje udziałowców tego podmiotu, na podstawie wieloletniej umowy, świadczyło usługi interpretacji danych geologicznych na rzecz norweskiej spółki Statoil. W ramach swoich obowiązków jeden ze wspólników spółki wielokrotnie przybywał do Norwegii.

Jednakże za każdym razem świadczył usługi w innym biurze swojego kontrahenta.

W ocenie norweskiego sądu krótki czas wizyt oraz różna lokalizacja biur przesądzają o braku stałości placówki brytyjskiej spółki ⁵²¹ . Zakład nie powstał również w przypadku australijskiej grupy teatralnej, przebywającej na tournée w Nowej Zelandii. Czynności służące organizacji działalności oraz wynajmu budynków teatrów były dokonywane z terytorium Australii. Władze nowozelandzkie uznały w tym przypadku, że z uwagi na mobilny charakter działalności artystycznej, nie można wskazać w Nowej Zelandii żadnego miejsca, które charakteryzowałoby się dostatecznie dużym poziomem geograficznej stałości działalności grupy⁵²². Podobnie, w jednym z nowszych orzeczeń amerykański sąd uznał, że stałej placówki nie będą stanowiły różne pokoje hotelowe w Korei Południowej. Były one przeznaczone do wypoczynku pilota pochodzącego z USA i przydzielane mu w różnej kolejności, zależnie od momentu przybycia do Korei. Mimo, że zajmowane pokoje znajdowały się w ramach tego samego budynku, sąd uznał, że hotel stanowi „kwintesencję przejściowości” i w konsekwencji przeciwieństwo stałej placówki⁵²³.

Temat spójności ekonomicznej i geograficznej działalności wykonywanej za granicą jest niejednokrotnie rozpatrywany w kontekście aktywności gospodarczej realizowanej na rozległych obszarach morskich⁵²⁴. Podstawowym elementem stanu

520 Rechtbank van EersteAanleg Luik z 9 grudnia 2004 r. (w:) C. Gabardino, Judicial Interpretation...

ibidem, s. 129.

521 Høyesterett, Alphawell Ltd. And Richard Pegrum vs. Ministry of Finance z 10 czerwca 1994 r., sygn.

56/994 (w:) A. Mehta, Permanent establishment..., ibidem, s. 61-62.

522 Taxation Board of Review (New Zealand), Australian Theatre Co. z 17 sierpnia 1965 r., sygn. 3 NZTBR 49 (w:) A. Mehta, Permanent establishment..., ibidem, s. 68-70.

523 Ang. quintessence of transience. United States Tax Court, Gregory L. Acrone and Judith E. Finn Acrone vs. Commissioner of Internal Revenue z 22 sierpnia 2017 r., sygn. TC Memo 2017-162.

524 W polskim piśmiennictwie wskazuje się, że placówka nie może funkcjonować na akwenie morskim.

Nie można jednak zgodzić się z takim stanowiskiem, bowiem nie znajduje on oparcia w zarówno w komentarzu do Konwencji Modelowej jak i regulacjach normatywnych oraz orzecznictwie międzynarodowym. Patrz: W. Morawski, Stały zakład (w:) Model konwencji OECD. Komentarz, red. B.

Brzeziński, Warszawa 2010, s. 325.

faktycznego, będącym przedmiotem oceny sądów oraz organów administracji podatkowej, jest w takim przypadku powiązanie jednostki pływającej z terytorium lądowym danego państwa. Kontakt z lądem, a więc aspekt geograficzny, jest bowiem niezbędny dla prowadzenia działalności gospodarczej na morzu, a więc realizacji aspektu ekonomicznego. Co prawda współcześnie postęp techniczny pozwala ograniczyć kontakt jednostki pływającej z terytorium lądowym, np. poprzez wielomiesięczne czy nawet wieloletnie rejsy dookoła świata, ale na razie nie jest możliwe całkowite zerwanie więzi gospodarczych z lądem, a zatem, co do zasady, obszarem podlegającym władzy jednego z państw⁵²⁵.

W międzynarodowej judykaturze częstego problemu nie stanowią jednak autonomiczne platformy morskie lecz ocena stałego charakteru jednostek pływających, wykorzystywanych na wyodrębnionych częściach przestrzeni morza i tym samym w różnym stopniu powiązanych z lądem⁵²⁶. W drodze przykładu należy wskazać, że w jednym z przypadków spółka, będąca rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii, organizowała rejsy wycieczkowe po francuskich wodach terytorialnych. Na terenie Francji znajdowała się także baza dla statków wraz z budynkami pomocniczymi i miejscem dla personelu. Rejsy były finansowane przez amerykańską spółkę - matkę.

W konsekwencji Rada Stanu uznała, że podmiot brytyjski posiada we Francji stałą placówkę⁵²⁷. W podobny sposób sąd turecki ocenił działalność innej brytyjskiej spółki zajmującej się organizacją rejsów luksusowymi jachtami po z góry określonych trasach wycieczkowych na tureckim wybrzeżu. Każda z łodzi była eksploatowana w Turcji, posiadała w tym państwie swoje zaplecze techniczne, zagraniczni pasażerowie byli nań okrętowani z terytorium lądowego Turcji, a w trakcie rejsów jachty regularnie zatrzymywały się w z góry ustalonych, atrakcyjnych widokowo miejscach na tureckim wybrzeżu. Dodatkowo, spółka brytyjska, zgodnie z przepisami prawa tureckiego, zawarła umowę z turecką agencją zajmującą się przygotowywaniem do rejsu i pilotowaniem jachtów po wodach terytorialnych tego państwa. Turecki sąd w swoim rozstrzygnięciu skupił się na spełnieniu indywidualnie przez każdy z eksploatowanych jachtów warunków do uznania za stałą placówkę, ściśle powiązaną z terytorium

525 W niedalekiej przyszłości można jednak spodziewać się pojawienia jednostek pływających całkowicie niezależnych od terytorium lądowego.

526 Warto przypomnieć, że kwestia miejsca opodatkowania dochodu osób zatrudnionych w transporcie międzynarodowym (w tym morskim) została uregulowana w art. 8 Konwencji Modelowej OECD oraz ONZ.

527 Conseil d'État z 23 listopada 1992 r., sygn. N° 94137 (w:) A. Mehta, Permanent establishment..., ibidem, s. 59-60.

Republiki Turcji. Statki były bowiem placówkami regularnie używanymi do prowadzenia działalności gospodarczej na spójnej geograficznie części wybrzeża, w wystarczającym okresie uwzględniającym sezonowy charakter działalności. Co interesujące, sąd nie dokonał szczegółowej analizy możliwości powstania zakładu typu agencyjnego, mimo zawarcia przed spółkę brytyjską stosownej umowy z podmiotem tureckim⁵²⁸.

Spójność ekonomiczna i geograficzna była analizowana przez judykaturę również pod kątem działania osób fizycznych prowadzącym działalność gospodarczą poza państwem swojej rezydencji. Jedna z takich spraw dotyczyła rezydenta Holandii zatrudnionego na singapurskim statku poszukującym i wydobywającym gaz oraz ropę naftową z podmorskich złóż. Holenderski sąd uznał, że warunek spójności nie wymaga prowadzenia działalności na lądzie. Statek, na którym była prowadzona działalność z powodu operowania na obszarze ograniczonym do złóż surowców naturalnych, stanowił natomiast spójną gospodarczo placówkę w Indiach, Indonezji i Malezji⁵²⁹.

Jednym z orzeczeń dotyczących ekonomicznej i geograficznej spójności działalności realizowanej na morzu jest wyrok dotyczący trzech norweskich rybaków, sezonowo przeprowadzających połowy na wodach wokół Alaski. W ich ocenie placówkę stanowił kuter rybacki. Spójność pomiędzy łodzią z terytorium USA polegała na wyposażaniu kutra w niezbędny ekwipunek w Seattle oraz wykorzystywaniu nadbrzeża w Dutch Harbor na Alasce do regularnej sprzedaży złowionych ryb.

Norweski sąd uznał jednak, że z powodu częstego przemieszczania z miejsca na miejsce brakowało wymaganego powiązania geograficznego z jakimkolwiek określonym miejscem w USA. Nadbrzeża w Seattle i Dutch Harbor był natomiast wykorzystywane tylko do czynności pomocniczych w stosunku do zasadniczego przedmiotu działalności rybaków⁵³⁰. Odmienne stanowisko w podobnej sprawie zajął sąd hiszpański. Rozstrzygnięcie dotyczyło estońskiej spółki, która prowadziła połów oraz dokonywała przetwórstwa ryb na wodach międzynarodowych. Sprzedaż ryb jak

528 S. B. Law, T. Mkrtchyan, Vienna Conference on “Treaty Case Law around the Globe”, „European Taxation”, 2011, t. 51, nr 12, s. 548; Y. Billur, Turkey: The Permanent Establishment Issue in Case of Movable Place of Business (w:) E. Kemmeren, D. S. Smit, P. Essers, M. Lang, J. Owens, P. Pistone, J.

Schuch, C. Staringer, A. Storck, A. Rust, Tax Treaty Case Law around the Globe 2011, Wien 2011, s. 129-144.

529 Rechtbank Breda (District Court in Breda) z 25 maja 2009 r., sygn. No. AWB09/563. Należy jednak podkreślić, że holenderski sąd odmówił stwierdzenia istnienia zakładu z powodu nie spełnienia przez statek wymogu stałości temporalnej, która zgodnie z poglądem sądu wynosiła 6 miesięcy.

530 Høyesterett (Norwegian Supreme Court) z 25 stycznia 1984 r., sygn. No. 15B/1984 (w:) A. Mehta, Permanent establishment..., ibidem, s. 55-56.

również naprawy i zaopatrzenie estońskiego trawlera następowały w portach hiszpańskich, głównie w Vigo. W tym też mieście, w prywatnym domu, miał swoją siedzibę jeden z dwóch dyrektorów, zajmujący się częścią czynności bieżącego zarządzania spółką ⁵³¹ . W ocenie sądu występowała spójność geograficzna i ekonomiczna uzasadniająca powstanie stałej placówki. Statek spółki operował bowiem głównie z Vigo, a dyrektor oraz większość klientów pochodziła z tej miejscowości⁵³².

Warto dodać, że zbliżona do koncepcji spójności geograficznej i ekonomicznej, jest występująca na gruncie prawa francuskiego konstrukcja kompletnego cyklu gospodarczego⁵³³. Zakłada ona, że przedsiębiorca wykonujący w ramach swojej działalności kompletny zestaw operacji gospodarczych poza Francją nie jest, zgodnie z francuskim prawem, opodatkowany w tym państwie. Przykład niekompletnego cyklu gospodarczego stanowi sprawa spółki Marbrek, zajmującej się sprzedażą do Arabii Saudyjskiej marmuru zakupionego poza Francją. Z uwagi na to, że czynności zarządzania i administrowania wykonywane były we Francji, Rada Stanu uznała, że transakcje związane z obrotem marmurem nie mogą być uznane za dające się oddzielić od prowadzonej przez spółkę działalności w tym państwie. Wykonanie w Arabii Saudyjskiej tylko części czynności niezbędnych dla kompletnego cyklu gospodarczych wyklucza powstanie zakładu w tym państwie. W konsekwencji uzyskane przez spółkę dochody powinny zostać opodatkowane we Francji⁵³⁴.

Przedstawione przykłady wskazują na to, że nawet pomimo znacznego podobieństwa stanów faktycznych, występuje istotna rozbieżność w ocenie wystąpienia spójności ekonomicznej i geograficznej. Uwaga ta odnosi się także do państw pozostających w tym samym kręgu kultury prawnej. Problem rozbieżności dotyczy większości rozstrzygnięć o powstaniu zakładu i wynika przede wszystkim ze zbyt ogólnego ujęcia tej kwestii w międzynarodowych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz komentarzach do Konwencji Modelowych OECD i ONZ. Sądy poszczególnych państw, posiadając swobodę w interpretacji postanowień umów,

531 Drugi dyrektor przebywał na stałe w Estonii. W tym państwie były również podpisywane umowy handlowe wiążące spółkę.

532 A. M. Jiménez, Spain: Are Activities in Vessels, Geographically Concentrated Areas and Director’s Homes PEs? (w:) E. Kemmeren, D. S. Smit, P. Essers, M. Lang, J. Owens, P. Pistone, J. Schuch, C. Staringer, A. Storck, A. Rust, Tax Treaty Case Law around the Globe 2014, Wien 2014, s. 3-15.

533 Franc. cycle commercial complet. Por. J. Schaffner, How fixed..., ibidem, s. 131-132; H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie... ibidem, s. 107-108.

534 Conseil d’État, SA Marbrek z 4 lipca 1997 r., sygn. N° 146930.

dokonują zatem wykładni opierając się głównie na ogólnych zasadach prawa obowiązujących w danym państwie. Niechęć do skorzystania z dorobku międzynarodowej judykatury oraz doktryny prawa podatkowego prowadzi z jednej strony do większej niepewności wśród przedsiębiorców działających na rynkach międzynarodowych. Z innej, do przysłowiowego „odkrywania koła” przez sądy i organy administracji podatkowej, dokonujące ponownej wykładni takich samych przepisów umów. Dostępne źródła pomocnicze w interpretacji, to znaczy komentarze do Konwencji Modelowych OECD, jak ONZ, nie stanowią bowiem dostatecznie szczegółowego i jednoznacznego zasobu umożliwiającego ukształtowanie jednolitej wykładni ekonomicznej i geograficznej spójności placówki.