Przykłady placówek w Konwencji Modelowej OECD

Placówka spełniająca przesłanki, wymienione w przepisie art. 5 ust. 1 Konwencji Modelowych OECD i ONZ, uzyskuje status placówki stałej, a zatem zakładu podatkowego typu podstawowego. W celu ułatwienia interpretacji pojęcia stałej placówki, największe organizacje międzynarodowe, wykorzystując dorobek niemieckiego prawodawstwa z przełomu XIX i XX wieku, zdecydowały o zawarciu w art. 5 ust. 2 obu Konwencji Modelowych przykładowego wyliczenia form organizacyjno-prawnych zakładu⁴¹⁶. Rozwiązanie to w art. 5 Konwencji Modelowej OECD stanowi jedyną formę definiowania przez wyliczenie⁴¹⁷. Wyliczenie nie ma charakteru wyczerpującego, a jedynie przykładowy. Dowodzi tego użyte w przepisie sformułowanie „w szczególności”, posiadające otwarty charakter⁴¹⁸.

Poza walorem porządkującym oraz informacyjnym użyty w konwencjach katalog ma charakter wskazówki interpretacyjnej ⁴¹⁹ . Prowadzenie za granicą działalności w formie wymienionej w art. 5 ust. 2 obu konwencji nie przesądza bowiem o powstaniu zakładu. Wskazane w tym przepisie siedziba zarządu, filia, biuro, zakład fabryczny, warsztat oraz kopalnia, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych nie stanowią bowiem samoistnego rodzaju zakładu tak długo, jak nie spełnią wymogów zawartych w art. 5 ust. 1

416 W piśmiennictwie anglojęzycznym lista placówek zawarta w art. 5 ust. 2 KM OECD i ONZ jest określana jako positive list, w przeciwieństwie do listy wyłączeń z definicji zakładu, zawartej w art. 5 ust. 4 wskazanych konwencji i nazwanej negative list.

417 W art. 5 ust. 7 Konwencji Modelowej ONZ wymienione zostały jeszcze przykłady niezależnych przedstawicieli, których posiadanie za granicą nie kreuje zakładu. Analogiczne wyliczenie obowiązywało również w Konwencji OECD do 2017 r.

418 E. Reimer, Permanent establishment (w:) E. Reimer, A. Rust (red.), Klaus Vogel on Double... ibidem, s. 362.

419 W. Morawski, Stały zakład (w:) Model konwencji OECD. Komentarz, ibidem, s. 336.

Konwencji OECD i ONZ⁴²⁰. Placówki wymienione w drodze przykładu w ust. 2 muszą być bowiem interpretowane w kontekście spełnienia ogólnych wymogów powstania zakładu, zawartych w ust. 1, to znaczy stałego charakteru oraz ich wykorzystania do prowadzenia części lub całości działalności gospodarczej⁴²¹. Jednocześnie, wskazane przykłady placówek nie mogą spełniać przesłanek negatywnych, które zawiera art. 5 ust. 4 obu konwencji, w szczególności być wykorzystywanymi do działalności przygotowawczej lub pomocniczej. Wymienienie placówek w konkretnej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przesądza zatem automatycznie o posiadaniu przez nie

Najwięcej wątpliwości, związanych z interpretacją katalogu placówek z art. 5 ust. 2 Konwencji Modelowych, sprawia ustalenie znaczenia każdego z określeń tworzących ten katalog. Konwencje Modelowe OECD i ONZ wraz z komentarzami, poza siedzibą zarządu i miejscem wydobycia zasobów naturalnych, nie zawierają bowiem żadnego stosownego wyjaśnienia. Oznacza to, że pozostałe pojęcia należy interpretować zgodnie ze znaczeniem nadanym im w przepisach prawnych danego państwa, regulujących podatki do których ma zastosowanie umowa chyba, że inaczej wynika z kontekstu lub właściwe organy umawiających się państw uzgodnią inne znaczenie.

W zawartych przez Polskę umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, wobec braku określenia danego pojęcia, należy odwołać się w toku interpretacji do

przepisów ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych i fizycznych, a w nielicznych umowach także do ustawy o podatku rolnym bądź od nieruchomości⁴²².

Z reguły ustawy nie zawierają jednak wprost wyrażonych definicji pojęć wykorzystywanych w umowach międzynarodowych. W konsekwencji, w celu dokonania prawidłowej wykładni treści umów należy sięgnąć także do przepisów regulujących inne gałęzi prawa.

Pierwszym rodzajem placówki wymienionym w konwencjach modelowych jest siedziba zarządu⁴²³. Jej wyodrębnienie w stosunku do placówki w postaci biura

420 W. Prus, Sytuacja prawnopodatkowa oddziału przedsiębiorcy zagranicznego w Polsce, „Przegląd Podatkowy”, 2020, nr 3, s. 46.

421 Komentarz do KM OECD art. 5 pkt 45.

422 Podatku od nieruchomości dotyczą umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisane przez Polskę z Albanią, Australią, Białorusią, Chinami, Cyprem, Filipinami, Grecją, Indonezją, Izraelem, RPA, Rosją, Tunezją, Ukrainą, Urugwajem (nieratyfikowana), Węgrami, Włochami i Zimbabwe. Podatek od nieruchomości dotyczy natomiast umów zawartych z Chinami i Grecją.

423 Ang. place of management.

wynika z konstrukcji przepisów prawa państw wykorzystujących kryterium siedziby zarządu do określenia państwa rezydencji przedsiębiorcy⁴²⁴. Kryterium to zostało zawarte również w Konwencjach Modelowych OECD oraz ONZ i opartych na nich umowach bilateralnych, sprawiając szczególne trudności interpretacyjne w państwach posługujących się dwupoziomowym systemem organów zarządzających ⁴²⁵ . Abstrahując jednak od kwestii ustalania rezydencji podatkowej przedsiębiorcy, należy zwrócić uwagę, że w przypadku posiadania za granicą siedziby zarządu, o powstaniu placówki przesądza pośrednia obecność w postaci substratu osobowego. Może go stanowić personel przedsiębiorcy, np. menadżerowie. Nie jest natomiast konieczna bezpośrednia obecność przedsiębiorcy, polegająca na zajęciu przez niego określonej fizycznie przestrzeni. Tym samym siedziba zarządu stanowi wyjątek wśród pozostałych przykładów placówek wymienionych w Konwencjach Modelowych.

Przykład siedziby zarządu zmniejsza jednak wątpliwości dotyczące powstania zakładu w przypadku przedsiębiorstw posiadających siedzibę w państwach o niskim poziomie opodatkowania, ale zarządzanych z terytorium państwa wykorzystującego obciążenia publicznoprawne o standardowej wysokości.

Najbardziej pojemnym przykładem placówki jest filia⁴²⁶. Pod tym określeniem należy rozumieć każdą wyodrębnioną organizacyjnie lub prawne część przedsiębiorstwa, wykorzystywaną do prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie niż rezydencji przedsiębiorcy. Filię będzie zatem stanowiła placówka zależna, posiadająca własną strukturę organizacyjną oraz połączona na podstawie postanowień statutu z przedsiębiorstwem macierzystym. Judykatura przez pojęcie filii rozumie natomiast wyodrębnioną organizacyjnie jednostkę przedsiębiorstwa, zwykle samobilansującą, która nie posiada osobowości prawnej, wykazuje natomiast pewną

424 Polska ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 3 posługuje się wyłącznie pojęciem zarządu. Wspomniane pojęcie nie zostało zdefiniowane w przepisach obowiązującego prawa, jak również sposób jego rozumienia nie został opracowany na gruncie interpretacji organów podatkowych bądź w orzecznictwie sądów administracyjnych. Patrz: J. Banach, Rozstrzyganie kwestii podwójnej rezydencji w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania (podwójny domicyl podatkowy),

„Monitor Podatkowy" 1999, nr 7, s. 7; J. Rusek, Pojęcie zarządu spółki na terytorium Polski jako kryterium rozstrzygające o polskiej rezydencji podatkowej, „Monitor Podatkowy”, 2010, nr 10.

425 F. P. G. Pötgens, P. van Os, I. Mensing, G. C. Lasarte, D. L. Pombo, M. Scheifele, G. Wagner, S. Luder, E. Milliner, P.-H. Durand, A. Robert, A. Dony, A. Silvestri, L. Lancellotti, The Impact of a Corporate Governance System on the Place of Effective Management Concept in Spain, France, the United Kingdom, the Netherlands, Germany and Italy – Part 1, „European Taxation”, 2014, t. 54, nr 9;

tenże, The Impact of a Corporate Governance System on the Place of Effective Management Concept in Spain, France, the United Kingdom, the Netherlands, Germany and Italy – Part 2, „European Taxation”, 2014, t. 54, nr 10.

426 Ang. branch.

samodzielność w sensie gospodarczym, pozwalającą jej na funkcjonowanie w obrocie gospodarczym jako samodzielne przedsiębiorstwo⁴²⁷. Niejednokrotnie określenie filii jest używane wymiennie z pojęciem oddziału lub przedstawicielstwa, służąc zarówno na określenie wyodrębnionych części podmiotów prawa prywatnego, jak również publicznego⁴²⁸. Tożsamość wskazanych pojęć można zaakceptować jedynie przy założeniu, że prawo państwa funkcjonowania wyodrębnionej jednostki nie zawiera jej szczegółowej definicji. W drodze przykładu, prawo polskie określa oddział jako wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności ⁴²⁹ . Oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej mogą wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności tworzącego je przedsiębiorcy zagranicznego⁴³⁰. Działalność przedstawicielstwa podmiotów zagranicznych w Polsce może natomiast obejmować wyłącznie prowadzenie działalności w zakresie reklamy i promocji przedsiębiorcy zagranicznego ⁴³¹. Podobny zakres działalności może realizować przedstawicielstwo zarejestrowane np. w Federacji Rosyjskiej i Kazachstanie⁴³². W żadnym z wymienionych państw przedstawicielstwo nie będzie zatem stanowiło zakładu z uwagi na przygotowawczy lub pomocniczy charakter działalności.

Placówką ściśle związaną z fizyczną, bezpośrednią obecnością przedsiębiorcy w państwie źródła dochodów jest biuro⁴³³. Ujęcie biura w katalogu placówek jest związane charakterystyczną dla II połowy XX wieku zmiany sposobów prowadzenia działalności gospodarczej. W przeciwieństwie do fabryk, charakterystycznych dla epoki industrializacji, biuro jest współcześnie uniwersalnym miejscem pracy, związanej z wykorzystaniem wiedzy. Typowymi elementami tego rodzaju placówki są urządzenia służące do rejestrowania informacji, bazy danych, środki komunikacji

427 Wyrok WSA w Warszawie z 14 lutego 2013 r., sygn. III SA/Wa 3041/12.

428 Np. wyrok NSA z 8 kwietnia 2014 r., sygn. I OSK 210/14, odnoszący się do filii szkoły, stanowiącej część szkoły macierzystej, wyrok NSA z 20 maja 2016 r., sygn. II OSK 2215/14, wskazujący na filię archiwum Wojsk Lądowych czy wyrok NSA z 22 września 2017 r., sygn. I OSK 3321/15, zawierającym pojęcie filii miejskiego ośrodka pomocy społecznej.

429 Patrz: art. 3 pkt 4 ustawy z 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U.

z 2019 r., poz. 1079), dalej jako u.z.u.p.z.o.g.

430 Art. 15 u.z.u.p.z.o.g.

431 Art. 22 u.z.u.p.z.o.g.

432 Ros. Представительство. Patrz: Статья 55, Гражданский кодекс Российской Федерации, часть 2, 30 ноября 1994 г. № 51-ФЗ; Статья 43.2, Гражданский кодекс Республики Казахстан, 27 декабря 1994 г., № 268-XIII.

433 Ang. office.

teleinformatycznej oraz różnego rodzaju urządzenia pomocnicze, takie jak drukarki, kserokopiarki czy serwery. Nie ma zatem jednego uniwersalnego zasobu elementów wykorzystywanych w biurze. Należy bowiem przyjąć, że wyposażenie oraz sposób zorganizowania biura zależy od szczegółowego rodzaju wykonywanej działalności.

Zawsze jednak charakteryzuje się ona wytwarzaniem usług oraz dominacją wysiłku intelektualnego nad fizycznym. Nie stanowi natomiast wymogu powstania placówki wykonywanie w biurze wszystkich czynności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w szczególności zawieranie bądź negocjowanie umów. Wystarczającym jest wykonywanie za pośrednictwem tej placówki przynajmniej części działań, wykraczających znaczeniem poza czynności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

Z perspektywy konstrukcji placówki na szczególną uwagę zasługują biura mobilne⁴³⁴. W przeciwieństwie do umieszczonych w budynkach, biura mobilne są umieszczane w samochodach, pociągach, samolotach, a nawet na statkach⁴³⁵. Z tego też względu, pomimo posiadania cech biura stacjonarnego, możliwość powstania placówki na pokładzie środków transportu powinna być analizowana szczególnie starannie pod kątem spełnienia wymogu geograficznego powiązania z terytorium państwa prowadzenia działalności gospodarczej. Dopiero spełnienie warunku spójności geograficznej i temporalnej pozwala na kwalifikację biura mobilnego jako stałej placówki⁴³⁶. Ta sama zasada dotyczy mobilnych fabryk czy warsztatów.

Mniejsze znaczenie niż biura odgrywają współcześnie, charakterystyczne dla epoki industrializacji, zakłady fabryczne⁴³⁷. W polskiej wersji językowej części umów międzynarodowych placówki te są określane jako fabryki⁴³⁸. Używanie

434 Pojęcia biura mobilnego nie należy łączyć z tzw. biurem wirtualnym, a więc miejscem służącym wyłącznie do rejestracji przedsiębiorcy w danym państwie. Biura wirtualne, ograniczone do udostępnienia przedsiębiorcy swojego adresu, co do zasady nie stanowią zakładu.

435 Patrz: wyrok WSA w Kielcach z 23 listopada 2017, sygn. I SA/Ke 557/17, dotyczący podatku od towarów i usług, w którym przedsiębiorca wskazywał na wykorzystanie jako biura jachtu pełnomorskiego.

436 Szerzej: § 3 niniejszego rozdziału.

437 Ang. factory. Należy mieć jednak na uwadze, że po fazie dezindustrializacji, charakterystycznej dla końca XX wieku, współcześnie niektóre państwa rozwinięte (np. Polska) dążą do reindustrializacji, czyli odtworzenia przemysłu, w większym stopniu niż w przeszłości opartego jednak na wiedzy. Patrz:

uchwała nr 8 Rady Ministrów z 14 lutego 2017 r. w sprawie przyjęcia Strategii na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju do roku 2020 (z perspektywą do 2030 r.), (M.P. z 2017 r., poz. 260).

438 Np. art. 5 ust. 2 lit. d polsko-libańskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania z 26 lipca 1999 r. czy art. 5 ust. 2 lit. d polsko-nowozelandzkiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania z 21 kwietnia 2005 r.

wskazanych określeń wymiennie wydaje się w pełni uprawnionym, podobnie jak użycie zwrotu zakład przemysłowy. Fabryka w przeciwieństwie do biura stanowi zorganizowany zakład produkcyjny wykorzystujący głównie siłę fizyczną w celu wytwarzania towarów. Działalność fabryki może być prowadzona w różnej skali, ale zawsze charakteryzuje się ciągłością i powtarzalnością czynności wykonywanych w jej ramach. Podstawowymi elementami składowymi fabryki są zatem linie produkcyjne, wykorzystywane do mechanicznego, fizycznego lub chemicznego przekształcania materiału, substancji lub innych składowych w nowy produkt⁴³⁹. Z tego też względu fabryka stanowi zakład przemysłowy, nastawiony na produkcję określonych towarów. Przykładami fabryk, a zatem placówek na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, są m.in. huty, młyny, cementownie, tartaki czy garbarnie.

Mniej skomplikowaną organizacyjnie placówką jest warsztat ⁴⁴⁰ . Jest on przeznaczony do wykonywania pracy o charakterze wytwórczym lub usługowym, co do zasady w mniejszej skali niż fabryka. Z tego też względu w warsztacie nie musi być wykorzystywana specjalistyczna linia produkcyjna, a jedynie zwykłe wyposażenie umożliwiające prowadzenie działalności na rzecz ograniczonego kręgu odbiorców towarów lub usług. Organizacja działalności w formie warsztatu jest charakterystyczna dla pracy rzemieślników, a zatem osób wykonujących w swoim imieniu i na własny rachunek działalność gospodarczą z wykorzystaniem zawodowych kwalifikacji oraz własnej pracy⁴⁴¹. Zmniejszenie popularności takiej formy działalności gospodarczej na początku XXI wieku nie ma jednak znaczenia dla możliwości prowadzenia warsztatu poza granicami państwa rezydencji przedsiębiorcy. Powyższa uwaga dotyczy zarówno warsztatu produkcyjnego, wykonującego np. części do urządzeń, jak również warsztatu usługowego, zajmującego się naprawą samochodów, podobnie jak placówka w państwie macierzystym przedsiębiorcy.

Ostatni rodzaj placówki stanowią kopalnia, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce służące do wydobywania zasobów naturalnych⁴⁴². Komentarz do Konwencji Modelowej OECD wskazuje na konieczność

439 Patrz: np. definicja zakładu przemysłowego w art. 2 pkt 13 ustawy z 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1056).

440 Ang. workshop.

441 Art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z 22 marca 1989 r. o rzemiośle (Dz. U. z 2018 r., poz. 1267).

442 Ang. mine, an oil or gas well, a quarry or any other place of extraction of natural resources. Podkreślenia wymaga, że w ramach wskazanego przykładu nie zawierają się tzw. kopalnie kryptowalut (np. Bitcoin,

dokonania szerokiej interpretacji placówek zajmujących się działalnością wydobywczą, bez względu na miejsce jej wykonywania⁴⁴³. Nie jest również kluczowy sposób nazwania placówki wydobywczej⁴⁴⁴. Znaczenie wyróżniające takiej placówki ma bowiem jej przeznaczenie⁴⁴⁵. Placówkę może zatem stanowić również urządzenie lub zespół urządzeń przeznaczonych do eksploatacji zasobów naturalnych na dnie morza, jak np. platforma wydobywcza⁴⁴⁶. Wykorzystanie platform wiertniczych na obszarze szelfu kontynentalnego stanowi z resztą odrębny i znany w piśmiennictwie problem⁴⁴⁷.

Po raz pierwszy definicja zasobów naturalnych została opracowana w 1910 r. przez G. Pichota i obejmowała pięć surowców niezbędnych do funkcjonowania ówczesnej cywilizacji⁴⁴⁸. Współcześnie pod pojęciem zasobów naturalnych nauka rozumie bogactwa naturalne takie jak minerały, woda, powietrze, flora czy fauna, siły przyrody oraz walory środowiska decydujące o jakości życia człowieka, np. przestrzeń geograficzna, piękno krajobrazu, mikroklimat itp.⁴⁴⁹. Nauki prawne w Polsce nie wypracowały

Ethereum), a zatem urządzenia elektroniczne przeznaczone do rozwiązywania określonych przez twórcę kryptowaluty złożonych problemów matematycznych. Rozwiązanie bloku zadań wiąże się z uzyskaniem

„nagrody” w postaci pewnej ilości jednostek kryptowaluty. Zagadnienie powstawania zakładu w gospodarce cyfrowej (w tym w zakresie kryptowalut) zostało poddane szerszej analizie w rozdziale V niniejszej pracy.

https://bithub.pl/know-how/podstawy-4-na-czym-polega-mining/ (dostęp: 28 grudnia 2017 r.).

443 Komentarz do KM OECD art. 5 pkt 47.

444 Np. ustawa z 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2019 r., poz. 868) posługuje się w art. 6 ust. 1 pkt 18 określeniem zakładu górniczego, rozumianego jako wyodrębniony technicznie i organizacyjnie zespół środków służących bezpośrednio do wykonywania działalności regulowanej ustawą w zakresie wydobywania kopalin ze złóż, a w podziemnych zakładach górniczych wydobywających węgiel kamienny wraz z pozostającym w związku technologicznym z wydobyciem kopaliny przygotowaniem wydobytej kopaliny do sprzedaży, podziemnego bezzbiornikowego magazynowania substancji, podziemnego składowania odpadów albo podziemnego składowania dwutlenku węgla, w tym wyrobiska górnicze, obiekty budowlane, urządzenia oraz instalacje. Pojęcie kopalni zostało natomiast zawarte m.in. w art. 2 pkt 2 ustawy z 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (Dz. U. z 2019 r., poz. 1821), definiującym kopalnię jako wyodrębnioną jednostkę organizacyjną przedsiębiorstwa górniczego prowadzącą zakład górniczy.

445 Wskazuje na to m.in. art. 5 ust. 2 lit. f polsko-saudyjskiej konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania z 22 lutego 2011 r., zgodnie z którym zakład stanowi każde miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

446 W nielicznych umowach zakres działalności wydobywczej jest dodatkowo uszczegółowiony, np.

w art. 5 ust. 2 lit. f polsko-maltańskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania z 7 stycznia 1994 r. w ramach miejsc wydobywania zasobów naturalnych zostały wskazane stanowiska

wierceniowe w pasie przybrzeżnym, natomiast w art. 5 ust. 2 lit f polsko-azerbejdżańskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania z 26 sierpnia 1997 r. platforma, instalacja, statek lub każdy inny obiekt wykorzystywany do poszukiwania zasobów naturalnych.

447 Np. F. Eide, Permanent establishment on the Norwegian continental shelf: a never ending story,

„International Tax Review”, 2009, t. 20, z. 4, s. 84.

448 Były to: drzewo, woda, węgiel, żelazo i produkty rolnicze. Z. Jakubczyk, Teoretyczne podstawy gospodarowania zasobami naturalnymi, (w:) Podstawy ekonomii środowiska i zasobów naturalnych, red. B. Fiedor, Warszawa 2002, s. 121.

449 Ibidem.

natomiast jednolitej definicji zasobów naturalnych, pomimo częstego używania w aktach normatywnych zwrotu „zasoby”⁴⁵⁰. Wydaje się zatem, że wydobycie zasobów naturalnych należy definiować jako pozyskiwanie zasobów o charakterze nieodnawialnym, np. węglowodorów, rud metali czy surowców skalnych, jak i odnawialnym, takich jak woda czy drewno. Stopień organizacyjnej złożoności placówki oraz obszar zajmowanej przez nią przestrzeni będą zależały od skali działalności oraz rodzaju wydobywanego surowca. Zakład będzie bowiem stanowiło zarówno miejsce nielegalnego, odkrywkowego wydobycia kamieni szlachetnych przez kilku górników w dorzeczu Amazonki jak i zatrudniająca kilka tysięcy pracowników głębinowa kopalnia węgla kamiennego w Polsce ⁴⁵¹ . Przypomnienia wymaga bowiem, że o powstaniu zakładu nie decyduje posiadanie tytułu prawnego do zajętej przestrzeni w innym państwie lecz faktyczne wykorzystywanie danego miejsca do prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji nie ma również znaczenia dysponowanie przez przedsiębiorcę zgodą właściwych władz na utworzenie placówki wydobywczej bądź prowadzenie działalności górniczej⁴⁵².

Od działalności wydobywczej należy odróżnić działalność polegającą na poszukiwaniu zasobów naturalnych. W przeciwieństwo do wydobycia, poszukiwanie i rozpoznawanie zasobów ma charakter mobilny, co może wiązać się z ograniczeniem możliwości spełnienia warunku stałości placówki. Wątpliwości w kwalifikacji działalności poszukiwawczej miały również państwa członkowskie OECD, które nie osiągnęły porozumienia w przedmiocie umieszczenia w Konwencji Modelowej przykładu placówki za pośrednictwem, której jest prowadzona tego rodzaju działalność ⁴⁵³ . W konsekwencji przykłady placówek, wykorzystywanych do

poszukiwania zasobów włączają do zawieranych przez siebie umów państwa o gospodarce opartej na eksploatacji zasobów naturalnych, jak np. Australia⁴⁵⁴.

Definicja zakładu wykorzystywana w umowach zawieranych przez takie państwa jest

450 A. Haładyj, J. Trzewik, Pojęcie „strategicznych zasobów naturalnych” - uwagi krytyczne, „Przegląd Prawa Ochrony Środowiska”, 2014, nr 1, s. 29-31.

451 Współcześnie jednak dominuje minimalizacja zatrudnienia, np. w uruchomionej w 2013 r. (pierwszej po 40 latach) nowej kopalni fluorytów i barytów w saksońskiej miejscowości Niederschlag pracuje zaledwie 17 osób. http://www.sz-online.de/sachsen/neubeginn-unter-tage-2704613.html (dostęp:

28 grudnia 2017 r.).

452 Np. w Polsce, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy - Prawo geologiczne i górnicze działalność w zakresie wydobywania kopalin ze złóż może być wykonywana po uzyskaniu koncesji.

453 Komentarz do KM OECD art. 5 pkt 48.

454 https://treasury.gov.au/tax-treaties/income-tax-treaties/ (dostęp: 28 grudnia 2017 r.).

rozszerzana m.in. o działalność poszukiwawczą albo eksploatacyjną⁴⁵⁵, odkrywanie⁴⁵⁶ lub odkrywanie i wykorzystywanie zasobów naturalnych⁴⁵⁷.

Poza przykładami placówek, wymienionymi w Konwencjach Modelowych OECD i ONZ część umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawiera również indywidualnie uzgodnione przez państwa przykłady szczególne⁴⁵⁸. Z reguły wynikają one z charakterystyki geograficznej, historycznej bądź kulturowej państw zawierających umowy. Państwa te, wychodząc poza ramy określone przez Konwencje Modelowe OECD i ONZ, dążą do uwzględnienia w zawieranych umowach swojej specyfiki i tym samym ochrony własnych interesów fiskalnych. Najbardziej typowe przykłady szczególnych przykładów placówek wynikają ze szczególnego znaczenia sektora rolnictwa w gospodarce danego państwa. W tym zakresie można wskazać, że w umowach zawartych przez Polskę z górzystymi, rolniczymi państwami Azji Centralnej wymienione zostały własność rolna, pasterska i leśna⁴⁵⁹. Podobnie, przykład gospodarstwa

Poza przykładami placówek, wymienionymi w Konwencjach Modelowych OECD i ONZ część umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawiera również indywidualnie uzgodnione przez państwa przykłady szczególne⁴⁵⁸. Z reguły wynikają one z charakterystyki geograficznej, historycznej bądź kulturowej państw zawierających umowy. Państwa te, wychodząc poza ramy określone przez Konwencje Modelowe OECD i ONZ, dążą do uwzględnienia w zawieranych umowach swojej specyfiki i tym samym ochrony własnych interesów fiskalnych. Najbardziej typowe przykłady szczególnych przykładów placówek wynikają ze szczególnego znaczenia sektora rolnictwa w gospodarce danego państwa. W tym zakresie można wskazać, że w umowach zawartych przez Polskę z górzystymi, rolniczymi państwami Azji Centralnej wymienione zostały własność rolna, pasterska i leśna⁴⁵⁹. Podobnie, przykład gospodarstwa