Kształtowanie jurysdykcji podatkowej i problem unikania podwójnego opodatkowania dochodu oraz majątku opodatkowania dochodu oraz majątku

Zagadnieniem determinującym nie tylko miejsce i rolę instytucji zakładu w międzynarodowym prawie podatkowym ale również stanowiącym źródło kompetencji funkcjonowania państwa jest koncepcja suwerenność. W piśmiennictwie jest ona prezentowana w ujęciu klasycznym i poklasycznym. Klasyczną koncepcję suwerenności określa się jako samowładność państwa w stosunkach zewnętrznych i całowładność w stosunkach wewnętrznych ¹⁵⁴ . Konstrukcja tej koncepcji jest

151 P. C. Moore, The Permanent Establishment Concept in Tax Treaties: Old Bottles for New Wine,

„Queen's Law Journal”, 1980-1981, t. 6, z. 2, s. 509-513.

152 OECD, New Model Double Taxation Convention, „Intertax”, 1977, t. 5, nr 10, s. 367.

153 W 1992, 1994, 1995, 1997, 2000, 2003, 2005, 2010 i 2014 r.

154 L. Erlich, Prawo międzynarodowe, Warszawa 1958, s. 6. Szerzej na temat przekształceń koncepcji suwerenności państwa w kontekście postępującej integracji gospodarczej, politycznej i społecznej oraz przenoszenia pierwotnych uprawnień podatkowych państwa na organizacje międzynarodowe: E. Prejs,

zbudowana w oparciu o trzy dyrektywy o charakterze normatywnym¹⁵⁵. Pierwszą z nich jest zakaz zewnętrznej ingerencji w wewnętrzne sprawy państwa, drugą nakaz zaciągania zobowiązań międzynarodowych wyłącznie za zgodą zobowiązującego się państwa, zaś trzecią zasada zwierzchności terytorialnej. Z perspektywy zakładu najważniejsze znaczenie ma ostatnia z wymienionych dyrektyw. Przesądza ona bowiem o dysponowaniu przez państwo jurysdykcją podatkową, a więc pełnią władzy prawodawczej i jurysdykcyjnej, pozwalającą na swobodę w określaniu zakresu swoich kompetencji na danym obszarze, tj. nakładaniu i pobieraniu podatków¹⁵⁶. Pewien wpływ na instytucję zakładu ma również poklasyczna koncepcja suwerenności, odnosząca się przede wszystkim do osób a nie państw. Koncepcja ta postrzega prawo międzynarodowe jako narzędzie ochrony praw mieszkańców danego obszaru. Unikanie podwójnego opodatkowania, będące jednym z rezultatów stosowania instytucji zakładu, pozwala natomiast na realizację zbiorowych interesów określonej grupy ludności. W tym kontekście zakład przejawia się nie jako instrument realizacji uprawnień przysługujących określonemu państwu ale jako forma ochrony interesów osób przebywających na podległym mu obszarze¹⁵⁷.

Jurysdykcja podatkowa, stanowiąca emanację suwerenności, odnosi się do aspektu terytorialnego, stanowiąc wyraz dominacji państwa nad podmiotami i przedmiotami znajdującymi się na jego obszarze¹⁵⁸. Państwo posiadające jurysdykcję może bowiem dzięki zwierzchności terytorialnej samodzielnie kształtować swój system podatkowy. Wskazana swoboda jest jednak ograniczona zakresem wykorzystania łączników podatkowych, czyli elementów stanu faktycznego, których wystąpienie pozwala na objęcie określonego podmiotu lub przedmiotu obowiązkiem podatkowym w danym państwie. Łączniki podatkowe mogą mieć zatem charakter łączników podmiotowych, nawiązujących do cech osoby mającej być podmiotem obowiązku podatkowego, lub łączników przedmiotowych, nawiązujących do cech przedmiotu opodatkowania. W zależności od rodzaju wykorzystywanego łącznika podatkowego,

Granice suwerenności państw członkowskich UE w sferze podatków bezpośrednich, „Kwartalnik Prawa Podatkowego”, 2011, nr 4, s. 19-40.

155 Elementy konstytutywne klasycznej koncepcji suwerenności państwa zostały bowiem wyrażone w art. 2 Karty ONZ. Patrz: Karta Narodów Zjednoczonych, Statut Międzynarodowego Trybunału Sprawiedliwości i Porozumienie ustanawiające Komisję Przygotowawczą Narodów Zjednoczonych (Dz U. z 1947 r., nr 23, poz. 90).

156 L. Morawski, Filozofia prawa, Toruń 2014, s. 160-161.

157 Ibidem, s. 168.

158 J. Kiszka, Traktatowe ograniczenia jurysdykcji podatkowej państw członkowskich Unii Europejskiej w kształtowaniu krajowego systemu podatkowego – stan prawny i praktyka (w:) H. Dzwonkowski, J. Kulicki (red.) Dylematy reformy systemu podatkowego w Polsce, Warszawa 2016, s. 73.

następuje zdefiniowanie granicy jurysdykcji podatkowej. Wskazuje się, że łączniki podatkowe stanowią wyraz relacji faktycznych bądź prawnych więzi łączących podmiot z państwem¹⁵⁹. Z reguły relacje te wynikają z gospodarczych, osobistych bądź społecznych stosunków podmiotu prawa z danym państwem, jak np. obywatelstwo czy rezydencja podatkowa podatnika. Dokonywany przez podmiot prawa międzynarodowego dobór łączników powinien pozostawać w związku z realizacją zasady efektywności poboru podatku oraz nie powinien naruszać władztwa podatkowego innego państwa. Z uwagi jednak na okoliczność, że każdy prawodawca swobodnie kształtuje zakres i charakter takich łączników podatkowych, może nastąpić sytuacja rozszerzenia stosowania jurysdykcji poza terytorium, na którym ta jurysdykcja państwu przysługuje¹⁶⁰. W międzynarodowym prawie publicznym brak jest bowiem reguły, która zabraniałaby stosowania norm wewnętrznego prawa podatkowego w stosunku do zagranicznych stanów faktycznych oraz do rezydentów innych państw, w sytuacji gdy istnieje ich dostateczne powiązanie z państwem nakładającym obowiązek podatkowy.

Zasadnicze znaczenie dla wykonywania kompetencji państwa w zakresie formułowania obowiązków podatkowych ma więc rodzaj wykorzystywanych przez nie łączników podatkowych. W zależności od tego, jaki rodzaj powiązań będzie przedmiotem zainteresowania państwa można wskazać na istnienie dwóch zasad opodatkowania. Pierwsza z nich występuje w przypadku oparcia jurysdykcji państwa o osobiste związki z podmiotem podlegającym opodatkowaniu i nosi nazwę zasady rezydencji. Określenie to wynika z rodzaju związku osobistego, jakim jest posiadanie rezydencji w danym państwie¹⁶¹. Pojęcie rezydencji jest formułowane w różny sposób, między innymi jako posiadanie miejsca zamieszkania, siedziby lub zarządu na terytorium określonego państwa¹⁶². Tym samym podmioty władzy publicznej rezygnują z wykorzystania innych kryteriów, określających stosunek występujący pomiędzy nimi a osobami przebywającymi na ich terytorium, jak np.

159 A. Biegalski, Polska jurysdykcja podatkowa, Poznań 2000, s. 66-69; J. Sekita, Spory wokół terytorialności dochodu, „Przegląd Podatkowy”, 2013, nr 8, s. 7-9.

160 J. Kiszka, ibidem, s. 75; E. Prejs, ibidem, s. 18.

161 Używa się również pojęcia „domicyl”. Patrz m.in.: J. Banach, Rozstrzyganie kwestii podwójnej rezydencji w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania (podwójny domicyl podatkowy), „Monitor Podatkowy”, 1999, nr 7; R. Pioterczak, Rezydencja podatkowa w przepisach ustaw o podatkach dochodowych oraz w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, „Monitor Podatkowy”, 2007, nr 6.

162 Patrz art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U.

z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) i art. 3 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.).

obywatelstwo. W przypadku zastosowania zasady rezydencji władztwu państwa podlega cały dochód uzyskiwany przez podatnika, bez względu na miejsce jego powstania. Z tego też względu powinność podatkową spoczywającą na rezydentach danego państwa określa się mianem nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Powyższa konstatacja pociąga za sobą konsekwencję w postaci neutralności eksportu kapitału dokonywanego przez podmioty podlegające takiemu obowiązkowi ¹⁶³ . Podleganie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie rezydencji podmiotu podatkowego prowadzi bowiem do opodatkowania w nim dochodu bez względu na to, czy źródło jego pochodzenia znajduje się w państwie rezydencji podatnika. Brak dodatkowego opodatkowania dochodów uzyskiwanych z zagranicy zachęca do dokonywania dalszych inwestycji w innych państwach. Jednocześnie zabezpieczone zostają interesy fiskalne państwa, któremu przysługuje prawo opodatkowania dochodów z zagranicznej działalności swoich rezydentów.

W konsekwencji zasada rezydencji jest szczególnie chętnie wykorzystywana w prawodawstwie wewnętrznym państw wysokorozwiniętych¹⁶⁴.

Druga zasada związana z realizacją jurysdykcji podatkowej państwa odnosi się do związku dochodu lub majątku ze źródłem jego powstania bądź miejscem położenia, określanym jako situs¹⁶⁵. Wskazana charakterystyka przesądza o nazwaniu tego modelu opodatkowania zasadą źródła. Ustalenie źródła powstania dochodu jest natomiast bardziej skomplikowane niż określenie rezydencji podatnika.

W konsekwencji niejednokrotnie w ustawodawstwie wewnętrznym wykorzystuje się przykładowy katalog dochodów, które należy uznać za uzyskane w danym państwie¹⁶⁶. Objęcie wspomnianych dochodów dyspozycją normy prawa podatkowego wiąże się z nałożeniem obowiązku podatkowego na ich właściciela, niebędącego rezydentem państwa. W przeciwieństwie do zasady rezydencji spoczywający na podatniku

163 Ang. capital export neutrality.

164 Ustalenie poziomu rozwoju państw świata, zwłaszcza z uwzględnieniem różnic społecznych, gospodarczych czy prawnych, wiąże się z szeregiem trudności, uniemożliwiającymi przeprowadzenie ich w pełni jednoznacznej klasyfikacji. Uwzględnienie poziomu rozwoju przemysłowego nie oddałoby natomiast istoty zmian jakie nastąpiły w gospodarce dwóch pierwszych dziesięcioleci XXI wieku. Będąc świadomym tych trudności, autor dla celów porządkowych autor wykorzystuje zatem Wskaźnik Rozwoju Społecznego (HDI) ONZ. http://hdr.undp.org/en/data (dostęp: 19 lipca 2017 r.). Przez wysokorozwinięte należy rozumieć państwa zawarte przez ONZ w kategorii „very high human development”.

165 M. Gammie, The Relationship of Situs and Source Rules for Tax Purposes (w:) J. Tilley, Studies in the history of tax law, t. 6, London 2013, s. 81-86.

166 Od 1 stycznia 2017 r. takie rozwiązanie jest wykorzystywane w polskim prawie podatkowym. Patrz:

art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. i art. 3 ust. 3 u.p.d.o.p.

obowiązek ma charakter ograniczony do wysokości dochodu uzyskanego na obszarze podlegającym jurysdykcji danego państwa. Wskazuje się w tym względzie, że zobowiązanie podatkowe stanowiące konsekwencję tego obowiązku, jest nie tylko wyrazem realizacji terytorialnego władztwa państwa ale również jest formą wynagrodzenia, jakie zagraniczny podatnik ponosi za udostępnienie mu przestrzeni gospodarczej, siły roboczej, infrastruktury oraz ochrony prawnej w innym państwie.

Koncepcję tą nazywa się teorią wymiany lub teorią ekwiwalentności. Wskazuje ona bowiem na konieczność dostosowania wysokości opodatkowania w państwie źródła do standardu usług świadczonych zagranicznemu podatnikowi przez to państwo¹⁶⁷. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że opodatkowanie dochodu w państwie źródła pozwala na realizację zasady neutralności importu kapitału¹⁶⁸. W perspektywy interesu fiskalnego państwa źródła, a zatem importującego kapitał, jest bowiem obojętne czy dochód podlegający jego jurysdykcji podatkowej stanowi własność podmiotu krajowego czy zagranicznego.

Dążąc do rozszerzenia swojego władztwa podatkowego, państwa niejednokrotnie wykorzystują równolegle kilka rodzajów łączników podatkowych.

W konsekwencji prawo do opodatkowania do tego samego podmiotu bądź przedmiotu może przysługiwać jednocześnie wielu z nich. W przypadku wykorzystania przez kilka państw równolegle, wynikających z ich przepisów wewnętrznych zasad opodatkowania w państwie rezydencji oraz w państwie źródła, mogą nastąpić trzy rodzaje kolizji norm prawa wewnętrznego tych państw¹⁶⁹. Najczęściej występującym jest konflikt pomiędzy państwem rezydencji podatnika a państwem źródła dochodu uzyskanego przez takiego podatnika. W stosunku do takiej sytuacji używa się określenia konflikt jurysdykcji.

Konflikt pomiędzy dwoma lub więcej państwami, uważającymi danego podatnika za swojego rezydenta jest natomiast określany mianem konfliktu rezydencji¹⁷⁰. Trzeci, najrzadziej występujący przykład kolizji dotyczy przypadku nałożenia przez kilka państw na ten sam dochód lub majątek, ograniczonego obowiązku podatkowego.

W konsekwencji wystąpienia któregokolwiek ze wskazanych stanów faktycznych bądź prawnych dochodzi do powstania zjawiska, jakim jest podwójne opodatkowanie w sensie prawnym, z wszystkimi jego negatywnymi implikacjami¹⁷¹.

167 A. A. Skaar, ibidem, s. 23-24.

168 Ang. capital import neutrality.

169 K. Holmes, ibidem, s. 22.

170 K. Tetłak (w:) H. Litwińczuk (red.), Prawo podatkowe przedsiębiorców, Warszawa 2013, s. 342-343.

171 Odmiennie, podwójne opodatkowanie w sensie ekonomicznym wówczas, gdy ten sam dochód lub

Sposoby zwalczania podwójnego opodatkowania można podzielić dwie grupy.

Pierwsza z nich zawiera normy o zamkniętych skutkach prawnych, polegające na bezpośrednim zwolnieniu z opodatkowania określonego dochodu bądź majątku w państwie jego uzyskania bądź położenia. W skład drugiej grupy wchodzą normy o otwartych skutkach prawnych, wynikające z metod unikania podwójnego opodatkowania zawartych w umowach międzynarodowych bądź przepisach prawa wewnętrznego¹⁷².

Likwidacja podwójnego opodatkowania wymaga podjęcia działań legislacyjnych, zarówno w postaci przyjęcia przepisów wewnętrznych jak i zawierania dwustronnych bądź wielostronnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Umowy takie, nie budzące wątpliwości w zakresie zgodności z zasadą suwerenności państwa, wykorzystują cztery typy reguł rozstrzygających konflikt jurysdykcji. Na podstawie wskazanych reguł dochodzi do przyznania prawa do opodatkowania dochodu lub majątku wyłącznie państwu rezydencji podatnika, równolegle państwu rezydencji i źródła, państwu źródła bez ograniczeń bądź państwu źródła do ustalonej w umowie wysokości¹⁷³. Przyznanie prawa do opodatkowania dochodu lub majątku równolegle dwóm państwom, wymusza przyjęcie przez nie metod pozwalających na eliminację podwójnego opodatkowania. W piśmiennictwie wskazuje się na istnienie dwóch takich metod, każda w dwóch wariantach¹⁷⁴. W umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania wykorzystuje jednak tylko po jednym wariancie z obu metod, to znaczy metodę wyłączenia z progresją oraz odliczenia proporcjonalnego¹⁷⁵.

Instytucja zakładu ma zastosowanie do unikania podwójnego opodatkowania, co do zasady, wyłącznie w odniesieniu do dochodu uzyskiwanego przez osoby prowadzące działalność gospodarczą¹⁷⁶. Ogólna reguła, wyrażona w art. 7 ust. 1

majątek jest dwukrotnie opodatkowany i należy do co najmniej dwóch różnych osób fizycznych lub prawnych. M. Dudzic, Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania a zasada suwerenności państwa w sprawach podatkowych, „Kwartalnik Prawa Podatkowego”, 2013, nr 1, s. 31.

172 J. Banach, Polskie umowy…, ibidem, s. 369.

173 Z. Kukulski, Konwencja modelowa..., ibidem, s. 121-122.

174 K. Holmes, ibidem, s. 25-31; H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie do międzynarodowego prawa podatkowego, Warszawa 2006, s. 42-50.

175 Nazywane są one również odpowiednio zasadą zwolnienia z progresją (art. 23A ust. 1 Konwencji Modelowej OECD, dalej jako KM OECD) oraz zasadą zwykłego kredytu podatkowego (art. 23B ust. 1 Konwencji Modelowej OECD, dalej jako KM ONZ).

176 Faktyczny zasięg instytucji zakładu jest szerszy, bowiem obejmuje także osoby wykonujące wolne zawody. Zasady ich opodatkowania, zbieżne obecnie z zasadami opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej, były do 2000 r. ujęte w art. 14 KM OECD. W przypadku umów dwustronnych, które nie zawierają odpowiednika tego przepisu (a więc przeważnie umowy zawarte po 2000 r.) do wolnych zawodów stosuje się zasady dotyczące działalności gospodarczej, a więc przepisy o zakładzie.

Konwencji Modelowych OECD i ONZ stanowi bowiem, że zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim umawiającym się państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakładu. Tym samym zakład stanowi wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania dochodu przedsiębiorców w państwie ich rezydencji.

Wzajemnie uzupełniające się uprawnienia przysługujące podmiotom prawa międzynarodowego, powstają bowiem w związku z ukonstytuowaniem się zakładu.

Jednocześnie, wiążący się z istnieniem zakładu obowiązek zapłaty podatku dochodowego za granicą państwa rezydencji podatnika, stanowi realizację zasady jurysdykcji podatkowej państwa źródła. W istotny sposób przyczynia się więc do utrzymania sprawiedliwości podatkowej pomiędzy tymi dwoma rodzajami państw i zasadniczo nie jest kwestionowany przez środowisko międzynarodowe¹⁷⁷.