Istota kalkulacji kosztów w podmiotach leczniczych

Pod pojêciem kalkulacji rozumie siê zespó³ czynnoœci obliczeniowych, których celem jest ustalenie kosztów przypadaj¹cych na przedmiot kalkulacji, okreœlany obiektem kalkulacyjnym. Przedmiotem kalkulacji s¹ w³aœciwe dla pomiaru dzia³al-noœci przedmiotu jednostki kalkulacyjne, czyli mierniki efektów jego dzia³aldzia³al-noœci, które daj¹ siê wyraziæ za pomoc¹ odpowiednich jednostek miar naturalnych lub umownych (procedura medyczna, us³uga, porada, jednostka chorobowa, oœrodek kosztów, osobodzieñ hospitalizacji).

Naturalnymi jednostkamimiary mog¹ byæ te, które s¹ wyra¿one w sztukach, kilogramach, metrach lub stanowi¹ wielokrotnoœæ tych miar. Z kolei umowne jednostki kalkulacyjnestosuje siê wtedy, gdy naturalne jednostki nie odzwier-ciedlaj¹ dobrze przedmiotu kalkulacji. Takimi miarami mog¹ byæ na przyk³ad

tonokilometry dla kalkulacji kosztów w wydziale transportowym, metr powierz-chni grzejnej dla kot³ów centralnego ogrzewania.

W wyniku kalkulacji jest ustalany koszt jednostkowy wytworzenia wyrobów gotowych, zakoñczonych us³ug oraz tzw. produktów (us³ug) w toku. Poprawnoœæ ustalenia wysokoœci kosztów jednostkowych w ramach rachunku kalkulacyjnego zale¿y m.in. od:

1) dok³adnoœci powi¹zania kalkulacji z ca³oœci¹ rachunku kosztów,

2) jakoœci i szczegó³owoœci rachunku kosztów bêd¹cego Ÿród³em informacji liczbowych niezbêdnych do obliczenia kosztów jednostkowych,

3) zastosowania w³aœciwej metody kalkulacji kosztów uwzglêdniaj¹cej specy-ficzne cechy organizacji procesu œwiadczenia us³ug podmiotu leczniczego, 4) jakoœci ewidencji mierników charakteryzuj¹cych rozmiary efektów pracy

bêd¹cych przedmiotem kalkulacji.

W praktyce mo¿na wyró¿niæ jednostki kalkulacyjne indywidualne i zbiorcze.

Indywidualne jednostki kalkulacyjnestosowane s¹ wtedy, gdy dzia³alnoœæ podmiotu jest jednorodna i mo¿na j¹ wyraziæ w jednostkach naturalnych. Z kolei zbiorcze jednostki kalkulacyjnestosuje siê, gdy przedmiotem kalkulacji s¹ pro-dukty jednorodne pod wzglêdem spe³nianej funkcji, ró¿ni¹ce siê jednak mate-ria³och³onnoœci¹ lub czasoch³onnoœci¹.

Podejœcie do kalkulacji kosztu jednostkowego mo¿na podzieliæ wed³ug ró¿-nych kryteriów klasyfikacyjró¿-nych, które zaprezentowano w tabeli 3.1.

Tabela 3.1. Klasyfikacja i charakterystyka typów i metod kalkulacji kosztów Kryterium

klasyfikacji

Typy i metody

kalkulacji Charakterystyka

Cel obliczeñ kalkulacyjnych

Kalkulacja ewidencyjna

Wykonywana na potrzeby ewidencyjne w celu wyceny, a wiêc generalnie na potrzeby rachunkowoœci finanso-wej. Powinna uwzglêdniaæ uregulowania prawne z za-kresu rachunkowoœci. Produkty s¹ wyceniane wed³ug technicznego kosztu wytworzenia.

Kalkulacja decyzyjna Sporz¹dzana na potrzeby decyzyjne, np. w celu ustalenia dolnej granicy cen i polityki cenowej w ogóle, przepro-wadzenia rentownoœci w³asnych produktów i w

bran-¿y. Wówczas produkty mog¹ byæ wyceniane wed³ug kosztów zmiennych, kosztów przerobu, technicznego kosztu wytworzenia, kosztu w³asnego sprzeda¿y.

Kalkulacja ta jest sporz¹dzana dla rachunkowoœci zarz¹dczej.

Kryterium sporz¹dza-ne w trybie ex ante, w tym:

Kalkulacje sporz¹dzane przed rozpoczêciem procesu œwiadczenia us³ug.

– kalkulacja planowa Podstaw¹ przeprowadzenia kalkulacji s¹ za³o¿enia przyjête do planu operacyjno-finansowego. Koszt pla-nowany jest wykorzystywany do sporz¹dzania bud¿e-tów, s³u¿y ocenie rentownoœci wykonywanych lub planowanych us³ug.

– kalkulacja standar-dowa

Kalkulacja standardowa jest sporz¹dzana w wypadku prowadzenia przez podmiot rachunku kosztów stan-dardowych. Dla ustalenia kosztów jednostkowych wykorzystuje normy techniczne zu¿ycia poszczegól-nych czynników produkcji, w wyniku czego uzyskuje siê standardowy koszt jednostkowy. Jest wykorzysty-wana w celach kontroli poniesionych kosztów przez ewidencjê odchyleñ od przyjêtych norm.

– kalkulacja ofertowa Kalkulacjê ofertow¹ sporz¹dza siê w celu ustalenia ceny na oferowany odbiorcom produkt lub w odpowiedzi na ofertê cenow¹ odbiorcy. Cena ustalona w ramach tej kalkulacji ma charakter orientacyjny i jest niezbêd-na do negocjacji cenowych z odbiorc¹ produktów.

Kalkulacje sporz¹dza-ne w trybie ex post, w tym:

Kalkulacje sporz¹dzane po zakoñczeniu procesu œwiad-czenia wyrobów.

– kalkulacja wynikowa Kalkulacja sporz¹dzana dla wewnêtrznych celów kontrolnych i decyzyjnych niezwi¹zanych ze sprawo-zdawczoœci¹ zewnêtrzn¹.

– kalkulacja sprawo-zdawcza

Kalkulacja przygotowywana w celu wyceny produktów na potrzeby sprawozdañ finansowych.

Zakres kosztów podlegaj¹cych kalkulacji

Kalkulacja kosztu pe³nego

Kalkulacja obejmuje wszystkie planowane b¹dŸ rzeczy-wiste koszty wytworzenia produktów.

Kalkulacja kosztu czêœciowego

Kalkulacja obejmuje jedynie czêœæ kosztów dzia³alnoœci gospodarczej, takich, które zale¿¹ bezpoœrednio od rozmiarów œwiadczonych us³ug (i sprzeda¿y). S¹ to koszty zmienne produkcji (procesu œwiadczenia us³ug) i sprzeda¿y. Kalkulacja ta jest niezbêdna przy stosowa-niu tzw. rachunku kosztów zmiennych.

Podejœcie

Kalkulacja polega na podzieleniu wszystkich kosztów bezpoœrednich i poœrednich przez liczbê ustalonych jednostek kalkulacyjnych. W efekcie uzyskuje siê przeciêtny koszt jednostkowy.

– kalkulacja

podzia-³owa prosta

Kalkulacja stosowana w wypadku jednego rodzaju us³ug.

Kryterium

Kalkulacja stosowana w wypadku us³ug œwiadczonych w du¿ych seriach, zu¿ywaj¹cych te same materia³y, za pomoc¹ tych samych technologii, wykorzystuj¹cych tê sam¹ aparaturê medyczn¹.

Kalkulacja

podzia-³owa fazowa (proce-sowa), w tym:

Kalkulacja stosowana w podmiotach, w których œwiad-czenie us³ug sk³ada siê z wielu wyodrêbnionych faz (etapów).

– pó³fabrykatowa Metoda pó³fabrykatowa polega na kalkulacji poszcze-gólnych pó³produktów i produktu gotowego w sposób narastaj¹cy, a wiêc z uwzglêdnieniem kosztu z faz (fazy) poprzednich. Ustala siê w ten sposób koszt wy-tworzenia pó³produktów po ka¿dej fazie, a produktu gotowego po ostatniej fazie.

– bezpó³fabrykatowa Metoda bezpó³fabrykatowa polega na kalkulacji kosztów ponoszonych wy³¹cznie w poszczególnych fazach.

W tym przypadku koszty poszczególnych pó³produk-tów oraz produktu gotowego s¹ sum¹ koszpó³produk-tów kolej-nych faz procesu produkcyjnego.

Kalkulacja dolicze-niowa, w tym:

Kalkulacja polega na odrêbnej ewidencji kosztów bez-poœrednich dla poszczególnych produktów oraz doli-czeniu do nich za pomoc¹ specjalnych kluczy rozlicze-niowych odpowiedniej czêœci kosztów poœrednich.

W efekcie uzyskuje siê koszt zbli¿ony do kosztu indywidualnego.

– kalkulacja zleceniowa

Kalkulacja, w której przedmiotem kalkulacji s¹ kon-kretne us³ugi objête zleceniami, przez co stanowi¹ odrêbn¹ jednostkê kalkulacyjn¹.

– kalkulacja asortymentowa

Kalkulacja, w której przedmiotem kalkulacji s¹ okreœlo-ne grupy us³ug; dla tych us³ug odrêbnie ewidencjonu-je siê koszty wytworzenia.

ród³o: opracowanie w³asne na podstawie Sojak 2003; Jaruga, Kabalski, Szychta 2014.

Koszty ponoszone w wyniku dzia³alnoœci s¹ tak ró¿norodne i z³o¿one, ¿e nie-zbêdne jest ich grupowanie wed³ug okreœlonych kryteriów. Podstaw¹ klasyfikacji kosztów jest ich grupowanie wed³ug okreœlonych cech jednorodnych. Bez odpo-wiedniej klasyfikacji kosztów nie mo¿na prowadziæ ewidencji analitycznej, rozli-czyæ ich na produkty i dokonaæ kalkulacji kosztów. Klasyfikacja kosztów spe³nia wiêc wa¿ne funkcje ekonomiczne:

1) umo¿liwia poznanie struktury kosztów z ró¿nych punktów widzenia, 2) daje mo¿liwoœæ indywidualnego traktowania poszczególnych sk³adników

kosztu ca³kowitego.

Tabela 3.1. cd.

Klasyfikacja kosztów powinna byæ poprzedzona wyborem odpowiednich kryteriów podzia³u. Wybór ten nie mo¿e byæ przypadkowy i powinien wynikaæ z uzasadnionych potrzeb, dla których koszty siê oblicza, sumuje, prezentuje i ko-munikuje. Najbardziej popularne klasyfikacje kosztów dokonywane s¹ dla celów:

1) sprawozdawczych, 2) decyzyjnych.

Na potrzeby sprawozdawcze koszty klasyfikuje siê:

1) wed³ug rodzajów,

2) wed³ug miejsc powstawania,

Klasyfikuj¹c koszty wed³ug rodzajów, nale¿y zapewniæ minimum ich podzia³u ze szczegó³owoœci¹ przewidzian¹ w za³¹czniku do ustawy o rachunkowoœci. Punk-tem wyjœcia klasyfikacji kosztów wed³ug miejsc powstawania zaœ powinny byæ wymagania rozliczania i kalkulacji kosztów maj¹ce na celu uzyskanie jak najbar-dziej realnych danych niezbêdnych do wyliczenia kosztu wytworzenia produktu i kosztów okresu sprawozdawczego. Klasyfikacja kosztów wed³ug rodzajów i miejsc powstawania zosta³a szczegó³owo omówiona w rozdziale 2. Kryteria kla-syfikacji kosztów na potrzeby decyzyjne oraz ich charakterystykê przedstawiono w tabeli 3.2.

Tabela 3.2. Kryteria klasyfikacji kosztów na potrzeby decyzyjne Kryterium

Koszty proste Koszty, których nie da siê podzieliæ na elementy pro-stsze (wynagrodzenie, amortyzacja).

Koszty z³o¿one koszty obejmuj¹ce kilka rodzajów kosztów, np. koszty dzia³alnoœci podstawowej, koszty dzia³alnoœci pomocni-czej.

Koszty, których pomiar i odniesienie na produkty lub dzia³alnoœci na podstawie dowodów Ÿród³owych jest mo¿liwe, istotne i op³acalne; do najczêœciej spotykanych kosztów bezpoœrednich zalicza siê: koszty zu¿ycia mate-ria³ów (leki, odczynniki chemiczne), koszty wynagrodzeñ wraz z narzutami, sprzêt medyczny jednorazowego u¿yt-ku oraz inne koszty bezpoœrednie.

Koszty poœrednie Koszty, które nie wykazuj¹ œcis³ego zwi¹zku z efektami pracy lub przyporz¹dkowanie tych kosztów na podsta-wie dowodów Ÿród³owych do produktów jest nieop³a-calne lub nieistotne (np. koszty utrzymania komórki organizacyjnej, koszty remontów oraz napraw sprzêtu i aparatury medycznej, koszty amortyzacji œrodków trwa³ych, koszty zu¿ycia energii, koszty zarz¹dzania ca³ym szpitalem).

Kryterium

Koszty zmienne Koszty, których wysokoœæ zmienia siê wraz ze zmian¹ rozmiarów œwiadczonych us³ug; stopieñ tej zmiennoœci mo¿e byæ ró¿ny:

– proporcjonalny – gdy koszty zmieniaj¹ siê w takim samym stopniu jak rozmiary œwiadczonych us³ug;

– degresywny – gdy koszty zmieniaj¹ siê wolniej ni¿

rozmiary œwiadczonych us³ug;

– progresywny – gdy koszty zmieniaj¹ siê szybciej ni¿

rozmiary œwiadczonych us³ug.

Koszty sta³e Koszty, które nie reaguj¹ na zmiany rozmiarów produ-kcji; w krótkim okresie wyró¿nia siê koszty sta³e o cha-rakterze:

– wzglêdnym – których wysokoœæ zmienia siê po prze-kroczeniu pewnego progu œwiadczonych us³ug;

– bezwzglêdnym – których wysokoœæ nawet po przekro-czeniu pewnego progu œwiadczonych us³ug pozostaje wci¹¿ taka sama.

W d³ugim okresie wszystkie koszty s¹ zmienne w jed-nostce, gdy¿ wysokoœæ kosztów w d³ugim horyzoncie czasowym mo¿na zmieniæ.

Wed³ug stopnia kontroli

Koszty zale¿ne (kontrolowane)

Koszty zwi¹zane z okreœlon¹ decyzj¹, których poniesie-nie jest uzale¿nione od podjêtej decyzji (od konkretnego wyboru, alternatywy).

Koszty niezale¿ne (niekontrolowane)

Koszty, które nale¿y ponieœæ bez wzglêdu na podjêt¹ decyzjê; kosztami niezale¿nymi mog¹ byæ koszty wyni-kaj¹ce z wczeœniej podjêtych decyzji (koszty zapad³e) lub przysz³e koszty, których wysokoœæ bêdzie taka sama dla rozpatrywanych alternatyw.

ród³o: opracowanie w³asne na podstawie Sojak 2003; Jaruga, Kabalski, Szychta 2014.

Uwzglêdnienie przedstawionych klasyfikacji kosztów w rachunku kosztów mo¿e nie byæ ³atwe zarówno pod wzglêdem metodologicznym, jak i ekonomicz-nym czy techniczekonomicz-nym. Przy ich doborze bierze siê pod uwagê rosn¹ce potrzeby u¿ytkowników informacji potrzebnych do zarz¹dzania zarówno strategicznego, jak i operacyjnego, ale równie¿ wymogi rachunkowoœci finansowej.

Tabela 3.2. cd.