Przedmiot i zadania rachunkowoœci w podmiotach leczniczych

Jednym z podstawowych Ÿróde³ zasilaj¹cych kadrê kierownicz¹ w informacje ekonomiczne jest rachunkowoœæ. Rozwija³a siê ona wraz ze zmianami w ¿yciu gospodarczym, dostosowuj¹c do oczekiwañ otoczenia i potrzeb zg³aszanych przez ró¿nych jego uczestników.

Z historycznego punktu widzenia mo¿na wydzieliæ trzy okresy rozwoju rachun-kowoœci (Dobija, Dziuba-Burczyk, Dêbska-Rup, Oliwkiewicz 2012). Pierwszy trwa³ od pocz¹tku cywilizacji, która zaczyna siê w prehistorii, do okresu wieków ciemnych, czyli do daty rozpoczêcia wojny trojañskiej. Na sprawy rachunkowoœci w czasach prehistorycznych jako pierwsza zwróci³a uwagê Denise

Schmandt--Besserat, archeolog badaj¹ca rolê i znaczenie tokenów (ma³ych wytworów z gli-ny) dla pisma i rachunków(Schmandt-Besserat 2009).

Drugi okres rozpocz¹³ siê po przerwie trwaj¹cej przez wieki ciemne od czasu wprowadzenia monet (VII w. p.n.e.), a skoñczy³ wraz z up³ywem pierwszego tysi¹clecia naszej ery.Zmiana zachodz¹ca w drugim okresie polega³a na utracie wiedzy o systemie rachunkowoœci, który to stan utrwala³y rodz¹ce siê imperia.

Trzeci okres rozpocz¹³ siê od drugiego tysi¹clecia, gdy kszta³towa³a siê ra-chunkowoœæ jednostek ekonomicznych i okresowy pomiar zysku z dzia³alnoœci gospodarczej. W tym czasie w œwiecie œródziemnomorskim powsta³y wiêksze organizmy gospodarcze i rozwija³a siê dzia³alnoœæ bankowa, powsta³ wiêc natu-ralny popyt na rachunkowoœæ podwójn¹ (Dobija, Dziuba-Burczyk, Dêbska-Rup, Oliwkiewicz2012).

W literaturze przedmiotu powszechne jest wyodrêbnianie w systemie rachun-kowoœci dwóch podsystemów: rachunrachun-kowoœci finansowej i zarz¹dczej. Rozwój pierwszej z nich opiera³ siê na tzw. ksiêgowoœci podwójnej, a pierwszym kro-kiem jej podniesienia ze sfery praktyki kupieckiej do rangi nauki by³o wydanie drukiem w Wenecji w 1494 r. traktatu o ksiêgowoœci podwójnej (Tractatus XI Particularis de computis et scripturis), zawartego w dziele jednego z najwybitniej-szych matematyków XV w. franciszkanina Luki Pacioliego, opisuj¹cego zasady arytmetyki, geometrii, proporcji i proporcjonalnoœci (Ziêtowska 2015). Rewolu-cja przemys³owa zaowocowa³a potrzeb¹ bardziej zaawansowanych systemów ksiêgowania kosztów. Rozwój korporacji przyczyni³ siê do powstania zewnêtrz-nych dostawców kapita³u – akcjonariuszy i udzia³owców, którzy nie byli czêœci¹ kierownictwa firmy, ale interesowali siê wynikami finansowymi przedsiêbiorstw.

Rosn¹ca rola ksiêgowych pomog³a przekszta³ciæ rachunkowoœæ w odrêbn¹ pro-fesjê, najpierw w Wielkiej Brytanii, a nastêpnie w Stanach Zjednoczonych.

Pocz¹tków rachunkowoœci zarz¹dczej nie da siê ju¿ tak precyzyjnie okreœliæ.

W literaturze przedmiotu mo¿na znaleŸæ informacje, ¿e siêgaj¹ pocz¹tku XIX w., czyli okresu rewolucji przemys³owej w Anglii, oraz po³owy XIX w. w Stanach Zjednoczonych, pierwszych lat rozwoju kolei ¿elaznej (Kaplan 1984). Zarz¹dza-nie w tym okresie, a co za tym idzie – wykorzystaZarz¹dza-nie podwójnej ksiêgowoœci do podejmowania decyzji by³o sztuk¹ zale¿n¹ od indywidualnych umiejêtnoœci, a nie wiedz¹ wynikaj¹c¹ z systematycznych studiów i analiz (Szychta 1997).

Obecnie rachunkowoœæ jest rozumiana jako proces identyfikacji, pomiaru oraz przekazywania informacji ekonomicznych w celu œwiadomego podejmo-wania decyzji przez u¿ytkowników tych informacji. Sojak i Stankiewicz (2008) definiuj¹ rachunkowoœæ jako specyficzny system ewidencyjny, którego podstawo-wym celem jest dokonywanie pomiaru i wyceny dzia³alnoœci jednostki gospodar-czej. Pfaff i Messner (2011) wskazuj¹ ponadto, ¿e rachunkowoœæ stanowi g³ówny modu³ ogólnego systemu informacji ekonomicznej ka¿dego przedsiêbiorstwa,

bez wzglêdu na jego rozmiary i strukturê organizacyjn¹. Waœniewski i Gos (2002) uto¿samiaj¹ rachunkowoœæ ze szczególnym rodzajem ewidencji gospodarczej, która ma na celu odzwierciedlenie w formie pieniê¿nej (wartoœciowej) zjawisk i procesów gospodarczych, które przedstawiaj¹ stan i zmiany w sytuacji maj¹tko-wej i Ÿród³ach pochodzenia maj¹tku oraz wyniki dzia³alnoœci przedsiêbiorstw.

G³ównym kryterium wspomnianego wczeœniej podzia³u rachunkowoœci s¹ u¿ytkownicy informacji pochodz¹cych z tych systemów. W przypadku rachun-kowoœci finansowej s¹ to przede wszystkim podmioty zewnêtrzne, np. inwesto-rzy, organy kontroli skarbowej, banki, dostawcy. Przetworzone informacje maj¹ charakter przede wszystkim sprawozdañ finansowych w postaci bilansu, rachun-ku zysków i strat, zestawienia kapita³ów w³asnych, sprawozdania z przep³ywu œrodków pieniê¿nych czy te¿ informacji dodatkowej. Sprawozdania te s¹ przy-gotowywane wed³ug œciœle okreœlonych zasad ujêtych w uregulowaniach praw-nych, np. ustawie o rachunkowoœci lub Miêdzynarodowych Standardach Rachunkowoœci. Odbiorcami informacji generowanych przez system rachunko-woœci zarz¹dczej s¹ przede wszystkim u¿ytkownicy wewnêtrzni, czyli kadra zarz¹dzaj¹ca ró¿nych szczebli. Informacje dostarczane przez ten system nie s¹ objête ¿adnymi regulacjami prawnymi. S¹ bardzo œciœle uzale¿nione od indywi-dualnych potrzeb kadry zarz¹dczej podmiotu i do niej dostosowane.

Systemem integruj¹cym rachunkowoœæ finansow¹ i zarz¹dcz¹ jest rachunek kosztów, czyli system identyfikacji, pomiaru, przetwarzania informacji o kosztach dla celów rachunkowoœci finansowej i rachunkowoœci zarz¹dczej (Sojak 2003).

Miejsce rachunku kosztów w systemie rachunkowoœci przedstawiono na rysunku 1.2.

Z czasem rachunkowoœæ jako system ewidencji dzia³alnoœci gospodarczej zaczê³a byæ stosowana równie¿ w podmiotach leczniczych. Pierwsze œlady u¿y-wania rachunkowoœci w jednostkach opieki zdrowotnej mo¿na odnaleŸæ ju¿

w œredniowieczu – s¹ to rachunki prowadzone w polskich szpitalach (S³oñ 1998). Analiza pochodz¹cych z tego okresu ksi¹g rachunkowych wroc³awskich placówek tego typu wykaza³a, ¿e ju¿ w XV w. prowadzono inwentarz dóbr

RachunkowoϾ

Rachunkowoœæ finansowa Rachunkowoœæ zarz¹dcza Rachunek

kosztów

Rysunek 1.2. Miejsce rachunku kosztów w systemie rachunkowoœci

ród³o: opracowanie w³asne.

szpitalnych oraz rejestry dochodów i wydatków szpitali. W nieco szerszym ro-zumieniu zastosowanie rachunkowoœci w szpitalach pierwotnie by³o zwi¹zane z g³êbokimi reformami administracyjnymi jednostek sektora publicznego. Pocz¹t-kowo rolê rachunPocz¹t-kowoœci w tych podmiotach uto¿samiano jedynie z planowa-niem i sprawozdawczoœci¹ (Nyland, Petterson 2004). Potrzebê wykorzystania elementów rachunkowoœci zarz¹dczej w tych podmiotach dostrze¿ono we wczesnych latach 80. XX w., co by³o zwi¹zane z intensywnymi reformami w za-kresie zarz¹dzania (Ogden 1995). W Stanach Zjednoczonych rozwój rachunku kosztów w szpitalach zapocz¹tkowano w latach 80. XX w. wraz ze zmian¹ syste-mu finansowania œwiadczeñ zdrowotnych opartego na jednorodnych grupach pacjentów (DRG – Diagnosis Related Groups) (Vladeck 1984; Hill 2000). Do tego czasu wiêkszoœæ szpitali nie wykorzystywa³a systemów zarz¹dzania kosztami, które pozwala³y na ustalenie kosztu leczenia na poziomie procedury medycznej czy te¿ jednostki chorobowej (Counte, Glandon 1988). W Europie pierwszym etapem rozwoju rachunkowoœci w podmiotach leczniczych by³ proces groma-dzenia informacji kosztowych w szpitalach zapocz¹tkowany w latach 60. XX w.

w Wielkiej Brytanii (Gebreiter 2015). Pocz¹tkowo zgromadzone dane ze wzglê-du na wci¹¿ udoskonalany system zbierania i przetwarzania informacji koszto-wych nie mog³y stanowiæ przedmiotu szczegó³owej analizy (Jones, Mellett 2003). W latach 80. rozwój rachunkowoœci w szpitalach by³ wsparty m.in. przez zastosowanie zarz¹dzania na podstawie bud¿etów (Day, Klein 1983). Jednak dopiero w latach 90. znacz¹co wzros³a rola rachunkowoœci w podmiotach lecz-niczych (Chua, Preston 1994). Wp³ynê³y na to rosn¹ce koszty funkcjonowania szpitali zwi¹zane ze starzej¹cym siê spo³eczeñstwem, jak równie¿ intensywny rozwój technologii medycznych (Jones, Mellett 2003). W tym okresie zmieni³a siê równie¿ rola rachunkowoœci – odchodzono od jej funkcji typowo sprawo-zdawczej na rzecz rozwoju metod pomiaru, kalkulacji kosztów oraz sposobów ich ograniczania (Chua, Preston 1994).

Celem rachunkowoœci podmiotów leczniczych jest gromadzenie informacji finansowych odwzorowuj¹cych ich dzia³alnoœæ oraz dokonania w okreœlonym czasie. Dostarczane informacje (m.in. w postaci sprawozdañ finansowych, rapor-tów, zestawieñ) s¹ przydatne ró¿nym u¿ytkownikom i s³u¿¹ do dokonania oceny sytuacji maj¹tkowej, finansowej, rentownoœci oraz wyp³acalnoœci podmiotu.

Powinny równie¿ stanowiæ wsparcie w rozwi¹zywaniu problemów kontrolnych i decyzyjnych. Najistotniejszym czynnikiem decyduj¹cym o kszta³cie systemu rachunkowoœci w podmiocie leczniczym i jego wartoœciach analitycznych jest specyfika podmiotu leczniczego okreœlona celami jego funkcjonowania oraz pro-duktami jego dzia³alnoœci.

Podmiot leczniczy jest jednostk¹, w której w zale¿noœci od rodzaju mo¿na wyró¿-niæ szereg podsystemów funkcjonowania, a te z punktu widzenia rachunkowoœci

mo¿na rozpatrywaæ podobnie jak inne jednostki us³ugowe. Zaliczyæ do nich mo¿-na strefê gospodarowania i wykorzystywania posiadanych zasobów czy obszar dzia³alnoœci pozamedycznej (najem, dzier¿awa, pralnia, kuchnia). Obszary te maj¹ charakter dzia³alnoœci pomocniczej w stosunku do podstawowej dzia³alno-œci leczniczej polegaj¹cej na œwiadczeniu us³ug zdrowotnych. Obszar dzia³alnodzia³alno-œci leczniczej jest postrzegany, analizowany i oceniany odrêbnie przez personel medyczny, kadrê zarz¹dzaj¹c¹, pacjentów i organy finansuj¹ce. Dla tych grup odbiorców rachunkowoœæ oraz informacje p³yn¹ce z systemu rachunkowoœci maj¹ ró¿ne znaczenie i odgrywaj¹ odmienn¹ rolê.

Tradycyjnie rachunkowoœæ spe³nia wiele funkcji w podmiocie gospodarczym, w tym równie¿ w podmiotach leczniczych. Najwa¿niejsze z nich to:

– informacyjna, – sprawozdawcza, – analityczna, – optymalizacyjna, – kontrolna,

– dowodowa (G³owacka, Galicki, Mojs 2009).

W ramach funkcji informacyjnej system rachunkowoœci dostarcza wielu informacji w zakresie zjawisk i procesów gospodarczych maj¹cych miejsce w pod-miotach leczniczych, a tak¿e dostosowuje je do potrzeb informacyjnych kadry zarz¹dzaj¹cej, jak równie¿ zainteresowanych podmiotów zewnêtrznych, takich jak organy za³o¿ycielskie, Ministerstwo Zdrowia, banki czy urzêdy statystyczne.

Opracowywanie sprawozdañ finansowych, statystycznych czy te¿ raportów wewnêtrznych jest przejawem funkcji sprawozdawczej systemu rachunkowoœci.

Sprawozdawczoœæ finansowa i statystyczna podmiotów leczniczych s¹ okreœlone ustaw¹ o rachunkowoœci oraz innymi regulacjami prawnymi, np. ustaw¹ o œwiad-czeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze œrodków publicznych, ustaw¹ o dzia³alnoœci leczniczej, ustaw¹ o statystyce publicznej czy rozporz¹dzeniem Ministra Finansów w sprawie sprawozdañ jednostek sektora finansów publicz-nych w zakresie operacji finansowych.

Funkcja analitycznarachunkowoœci umo¿liwia badanie i interpretacjê osi¹g-niêtych wyników finansowych. Analiza i szczegó³owa interpretacja danych w szpitalu jest szczególnie trudna ze wzglêdu na wysok¹ zmiennoœæ i nisk¹ stan-daryzacjê procesów leczenia pacjentów. Liczne badania wykaza³y, ¿e koszty leczenia pacjentów s¹ uwarunkowane nie tylko jednostk¹ chorobow¹, ale równie¿

czasem pobytu w szpitalu, stopniem ciê¿koœci choroby, ryzykiem œmierci, statu-sem spo³ecznym pacjenta, trybem przyjêcia do szpitala czy trybem wypisu (Breslow i in. 2012; Pirson, Dramaix i in. 2006; Wu i in. 2012; Lawson i in. 2013).

Optymalizacyjna funkcjarachunkowoœci polega na dostarczeniu informacji, które pozwol¹ na wybór najlepszych wariantów dzia³ania, zgodnie z rachunkiem

ekonomicznym (G³owacka, Galicki, Mojs 2009; Sojak 2003). W szpitalu uwzglêd-nienie informacji kosztowych w decyzjach klinicznych dotycz¹cych pacjentów jest szczególnie trudne i wymaga w³¹czenia siê personelu medycznego w ten pro-ces. Pierwsze badania przeprowadzane w zakresie mo¿liwoœci uwzglêdnienia in-formacji finansowych w procesach decyzyjnych w podmiotach leczniczych pokaza³y, ¿e przedsiêwziêcia te by³y interpretowane jako próba ograniczenia swobody podejmowania decyzji przez personel medyczny oraz na³o¿enie na le-karzy dodatkowych obowi¹zków niezgodnych z ich profesj¹ (Bourn, Ezzamel 1986;Ansari, Euske 1987). Kolejne badania potwierdzi³y potrzebê, a tak¿e chêci ze strony personelu medycznego w³¹czenia informacji finansowych w proces decy-zyjny, wskazuj¹c jednoczeœnie na ograniczenia le¿¹ce po stronie metod i narzêdzi to umo¿liwiaj¹cych (Jacobs 2005; Thibadoux i in. 2007).

Kolejn¹, istotn¹ funkcj¹ rachunkowoœci jestfunkcja kontrolna. Przez kontrolê rozumie siê systematyczne dzia³ania kierownictwa na rzecz pomiaru stopnia osi¹gniêcia za³o¿onych celów, zaprojektowania informacyjnych sprzê¿eñ zwrot-nych, porównania rzeczywistej efektywnoœci z wyznaczonymi normami, ustale-nia odchyleñ i ich oceny (KoŸmiñski, Piotrowski 1999; Bittel, 1998). W podmiotach gospodarczych kontrola jest sprawowana na trzech poziomach: operacji, organi-zacji i strategii (Griffin 2004). Szczególnie wa¿nym, ale i trudnym obszarem kon-troli finansów jest kontrola kosztów. W podmiotach leczniczych ju¿ od wielu lat system kontroli kosztów funkcjonuje jako element systemu bud¿etowania, w ramach którego prowadzona jest analiza przyczynowa odchyleñ kosztów rzeczywistych od za³o¿eñ bud¿etowych (Fetter, Thompson, Mills 1976). W opiece zdrowotnej wskaŸnikami podlegaj¹cymi systematycznej kontroli s¹ m.in. koszt jednostkowy leczenia pacjenta z okreœlon¹ jednostk¹ chorobow¹, koszt przyjêcia pacjenta do szpitala, koszt utrzymania jednego ³ó¿ka na oddziale czy koszt osobodnia.

Z kolei funkcja dowodowarachunkowoœci polega na mo¿liwoœci wyko-rzystania informacji generowanych w ramach systemu rachunkowoœci jako wiarygodnych Ÿróde³ w postêpowaniach podatkowych i s¹dowych (P³óciennik--Napiera³a 2003).

Podsumowuj¹c, nale¿y stwierdziæ, ¿e g³ównym zadaniem rachunkowoœci podmiotów leczniczych jest pomoc w wytyczaniu przysz³ych dzia³añ, wsparcie w procesie efektywnego alokowania zasobów wewn¹trz podmiotu leczniczego, rejestracja zdarzeñ i procesów gospodarczych, ich monitorowanie i kontrola przez porównanie danych wyznaczonych i zrealizowanych oraz kontrola i ana-liza dokonañ. Ponadto rachunkowoœæ podmiotów leczniczych dostarcza infor-macji niezbêdnych do rozliczenia siê z p³atnikami (np. NFZ z tytu³u zawartych kontraktów na œwiadczenia zdrowotne), pracownikami (np. z tytu³u wynagro-dzeñ) oraz kontrahentami, Zak³adem Ubezpieczeñ Spo³ecznych (z tytu³u ubezpieczeñ spo³ecznych), urzêdem skarbowym (z tytu³u podatków), innymi

instytucjami finansowymi (np. z tytu³u ubezpieczenia maj¹tkowego i od odpo-wiedzialnoœci cywilnej) (Hass-Symotiuk 2014).