Ogólne za³o¿enia rachunku kosztów dzia³añ

W drugiej po³owie XX w. nast¹pi³y istotne zmiany w gospodarce œwiatowej, które spowodowa³y ewolucjê podejœcia do tradycyjnego postrzegania rachunku kosztów. Nale¿a³y do nich (Œwiderska 2003; Szychta 1999):

1) proces globalizacji rynków;

2) silna konkurencja;

3) wzrost potrzeb i wymagañ klientów;

4) dywersyfikacja produkcji;

5) mechanizacja i automatyzacja systemów produkcyjnych;

6) powstanie nowych koncepcji zarz¹dzania procesami produkcyjnymi oparty-mi na nowoczesnych technologiach (np. Just-In-Time);

7) implementacja CIP (ang. Computer Integrated Manufacturing) – zintegrowa-nych systemów komputerowych do zarz¹dzania produkcj¹;

8) wzrost nak³adów na prace badawczo-rozwojowe i ochronê œrodowiska;

9) rozwój zarz¹dzania strategicznego.

Wymienione zmiany doprowadzi³y miêdzy innymi do wzrostu kosztów po-œrednich produkcji oraz zwiêkszenia udzia³u kosztów sta³ych przy malej¹cym udziale kosztów robocizny. Wraz z nowymi wyzwaniami stawianymi przed zarz¹dzaj¹cymi coraz czêœciej pojawia³a siê tak¿e krytyka dotychczas stosowa-nych rozwi¹zañ w zakresie rachunku kosztów. Koszt wytworzenia produktów, oparty na kosztach bezpoœrednich oraz czêœci kosztów poœrednich, przyporz¹d-kowywanych na podstawie kluczy podzia³owych, takich jak robocizna bezpo-œrednia, nie odzwierciedla³ faktycznie poniesionych kosztów na jego wytworze-nie (np. zwi¹zanych ze stosowawytworze-niem nowoczesnych technologii i procesów zarz¹-dzania produkcj¹). H.T. Johnson i R.S. Kaplan (1987) w pracy Rise and fall of mana-gement accounting zwracali miêdzy innymi uwagê na niew³aœciwy pomiar kosztu wytworzenia, zbyt uproszczone dane skierowane g³ównie na wycenê produktów dla celów sprawozdawczoœci finansowej oraz przekazywanie informacji koszto-wych z du¿ym opóŸnieniem, co zmniejsza³o skutecznoœæ procesów decyzyjnych.

W latach 80. XX w. zarz¹dy amerykañskich przedsiêbiorstw rozpoczê³y mody-fikacje wykorzystywanych rachunków kosztów, co siê sta³o obiektem analizy prekursorów rachunku kosztów dzia³añ, czyli R.S. Kaplana, R. Coopera i H.T. John-sona. Badania zosta³y przeprowadzone miêdzy innymi w nastêpuj¹cych firmach (Wnuk-Pel 2012):

1) Schrader-Bellows,

2) Mueller-Lehmkuhl GmbH, 3) John Deere,

4) American Bank, 5) Weyerhouser.

Analiza przypadków pozwoli³a na sformu³owanie wniosków dotycz¹cych ówczesnych tendencji w rachunku kosztów, polegaj¹cych na odmiennym, bar-dziej szczegó³owym podejœciu do rozliczania kosztów i uwzglêdnieniu dzia³añ oraz procesów wystêpuj¹cych w badanych podmiotach.

Równolegle do badañ amerykañskich naukowców nowoczesnymi rachun-kami kosztów interesowa³a siê organizacja CAM-I, zrzeszaj¹ca amerykañskie przedsiêbiorstwa, agencje rz¹dowe, firmy doradcze i pracowników wiod¹cych oœrodków nauki, oraz szczególnie stworzona w tym celu w 1986 r. grupa robocza Cost Management System (CMS). Opracowa³a ona koncepcjê rachunkowoœci dzia³añ (activity accounting), która koncentrowa³a siê na pomiarze zu¿ycia zaso-bów w celu ustalenia kosztu wytworzenia produktów w korelacji do przedsiêwziêæ, które podejmowano w przedsiêbiorstwie (Berliner, Brimson 1988).

Zarówno badania prowadzone przez R.S. Kaplana, R. Coopera i H.T. Johnsona, jak i koncepcje, które zosta³y przedstawione przez CMS, przyczyni³y siê do zapocz¹t-kowania rachunku kosztów dzia³añ (ang. activity based costing – ABC) (Cooper 1987a, b, 1988a, b; Cooper, Kaplan 1991; Kaplan 1988).

U podstaw nowej koncepcji rachunku kosztów le¿a³a koncentracja na proce-sach przedsiêbiorstwa oraz na tym, w jaki sposób oddzia³uj¹ one na koszty wytworzenia produktów i us³ug. Jej celem by³o dok³adniejsze powi¹zanie ponie-sionych kosztów z przyczynami ich powstania. Nale¿y podkreœliæ, ¿e odwrócono tu tradycyjne podejœcie, wed³ug którego koszty s¹ ponoszone w zwi¹zku z wy-twarzaniem produktów, na takie, w którym stwierdzono, ¿e koszty s¹ generowa-ne przez dzia³ania i procesy, a te z kolei s¹ niezbêdgenerowa-ne do wyprodukowania danego wyrobu.

Rachunek kosztów dzia³añ(nazywany dalej równie¿ rachunkiem ABC) mo¿-na zdefiniowaæ jako metodê pomiaru kosztów i efektywnoœci dzia³añ, zasobów, produktów, klientów i innych obiektów kosztów. Polega na powi¹zaniu zasobów z dzia³aniami i dzia³añ z innymi obiektami kosztów na podstawie poziomu ich wykorzystania oraz poznania relacji przyczynowo-skutkowych pomiêdzy nimi (Œwiderska, 2003). Istotne jest tu za³o¿enie, ¿e funkcjonowanie ka¿dego przedsiê-biorstwa mo¿na przedstawiæ jako szereg ró¿nych dzia³añ, które s¹ niezbêdne do wytwarzania produktów i us³ug, co skutkuje zu¿yciem okreœlonych zasobów oraz powstaniem kosztów. Koncepcja ABC zak³ada rozliczanie kosztów poœrednich na produkty przy wykorzystaniu wielu ró¿nych kluczy rozliczeniowych, które s¹ za-le¿ne od dzia³añ lub procesów niezbêdnych do ich wytworzenia, koszty bezpo-œrednie zaœ, tak jak w tradycyjnym rachunku kosztów, s¹ odnoszone wprost na noœniki kosztów.

W celu pe³nego zrozumienia koncepcji rachunku kosztów dzia³añ istotne jest zdefiniowanie podstawowych pojêæ, które maj¹ kluczowe znaczenie dla imple-mentacji tego rachunku. Zosta³y one przedstawione w tabeli 5.1.

W rachunku ABC zu¿ywane zasoby s¹ przyporz¹dkowywane do dzia³añ i procesów niezbêdnych do wytworzenia produktów, a nastêpnie odnoszone do poszczególnych obiektów kosztów, proporcjonalnie do stopnia wykorzystania dzia³ania/procesu w ich wytworzeniu. Konieczne jest tu wskazanie odpowied-nich noœników, które okreœl¹ czêstotliwoœæ i intensywnoœæ zapotrzebowania na dzia³ania generowane przez obiekty kosztów. Ogólny model rachunku kosztów dzia³añ przedstawiono na rysunku 5.1.

W modelu rachunku kosztów dzia³añ wystêpuj¹ dwie osie:

1) pionowa – przedstawiaj¹ca perspektywê rozliczania kosztów, 2) pozioma – skupiaj¹ca siê na perspektywie procesów.

Tabela 5.1. Elementy rachunku kosztów dzia³añ

Pojêcie Charakterystyka

Zasób (resource) ka¿dy sk³adnik ekonomiczny, który zu¿ywa siê przy wykonywaniu dzia³añ, np. materia³y, praca, energia

Dzia³anie (activity) zespó³ czynnoœci wykonywanych w organizacji, których analiza jest przydatna z punktu widzenia rachunku kosztów dzia³añ

Proces (process) zespó³ powi¹zanych ze sob¹ dzia³añ wykonywanych w celu osi¹gniêcia okreœlonego celu

Czynnoœæ (action) np. planowanie dostaw, z³o¿enie zamówienia Obiekt kosztów

(cost object)

ka¿da jednostka o odrêbnej i samodzielnej egzystencji, która jest przedmiotem zainteresowania u¿ytkowników informacji o kosztach oraz podlega pomiarowi z punktu widzenia generowanych kosztów, np. dowolny klient, wyrób, us³uga, kontrakt, przedsiêwziêcie lub inna jednostka pracy, której koszt chcemy osobno zmierzyæ

Noœnik kosztów zaso-bów (resource driver)

to miara iloœci zasobów wykorzystywanych przez dane dzia³ania, np. procent powierzchni produkcyjnej wykorzystywany przez dane dzia³anie; noœniki kosztów zasobów s¹ traktowane jak klucze rozli-czeniowe pierwszego rodzaju

Noœnik kosztów dzia³a-nia (activity driver)

miara wykorzystywana do przypisania kosztów dzia³añ do obiektów kosztów; na ich podstawie dokonuje siê alokacji kosztów poœrednich produktów; noœniki kosztów dzia³añ s¹ traktowane jak klucze rozlicze-niowe drugiego rodzaju

Czynnik kosztotwórczy (cost driver)

dowolny czynnik powoduj¹cy zmianê w kosztach dzia³ania

ród³o: opracowanie na podstawie Sadowska 2015; Wnuk-Pel 2012.

Analizuj¹c pierwsz¹ z nich, czyli perspektywê rozliczania kosztów, mo¿na zauwa¿yæ koniecznoœæ identyfikacji zasobów, które na podstawie noœników

Zu¿ywane zasoby

Rysunek 5.1. Ogólny model rachunku kosztów dzia³añ

ród³o: opracowanie w³asne.

kosztów zasobów s¹ rozliczane na dzia³ania. Nastêpnie koszty dzia³añ rozlicza siê, wykorzystuj¹c noœniki kosztów dzia³añ na poszczególne obiekty kosztów, takie jak wyroby czy us³ugi.

W perspektywie procesów analizuje siê efektywnoœæ dzia³añ realizowanych w przedsiêbiorstwie. W pierwszej kolejnoœci s¹ rozpoznawane czynniki koszto-twórcze, czyli zdarzenia, które powoduj¹ zu¿ycie zasobów, niezbêdne do wyko-nania dzia³añ. Pozwala to na ustalenie kryteriów oceny efektywnoœci i wydajnoœci procesów oraz ich udoskonalenie.

W ramach zarz¹dzania dzia³aniami (activity management) M. Gosselin (1997) zaproponowa³ kilka poziomów implementacji rachunku kosztów dzia³añ, które przedstawiono na rysunku 5.2.

Pierwszy z poziomów, czyli analiza dzia³añ, skupia siê jedynie na identyfika-cji procesów, których celem jest przekszta³cenie zasobów, takich jak materia³y, robocizna, w ostateczne rezultaty, czyli produkty. Nie wymaga to analizy kosztów i nie musi prowadziæ do innowacyjnych metod ich alokacji. Skutkiem mo¿e byæ podniesienie efektywnoœci procesu produkcyjnego.

Poziom drugi ma celu analizê czynników wp³ywaj¹cych na wysokoœæ kosztów ponoszonych na poszczególne dzia³ania oraz ich noœników, w wyniku czego mo¿liwa staje siê minimalizacja kosztów produkcji.

Ostatnim poziomem zarz¹dzania dzia³aniami jest wdro¿enie rachunku kosztów, który umo¿liwia dok³adny pomiar kosztu wytworzenia produktu oparty na pomiarze kosztów dzia³añ i przyporz¹dkowanie ich na podstawie faktycznie zrealizowanych procesów.

Analiza dzia³añ (activity analysis)

Rachunek kosztów dzia³añ (activity based costing) Analiza kosztów dzia³añ

(activity cost analysis)

Rysunek 5.2. Poziomy implementacji rachunku kosztów dzia³añ w przedsiêbiorstwie

ród³o: opracowanie na podstawie Gosselin 1997.