Kontrola zarz¹dcza w jednostkach sektora finansów publicznych co do swojej istoty nie jest nowym zagadnieniem, lecz form¹ systemu kontroli wewnêtrznej, z powodzeniem funkcjonuj¹cej wczeniej w instytucjach publicznych. Nale¿y przy-pomnieæ, i¿ do koñca 2009 r. kontrola wewnêtrzna przyjmowa³a postaæ kontroli finansowej, a ta wprowadzona zosta³a ustaw¹ z dnia 27 lipca 2001 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych, ustawy o organizacji i trybie pracy Rady Ministrów
3 Por. E.J. Saunders, Audyt i kontrola wewnêtrzna w przedsiêbiorstwach i administracji publicz-nej, Polski Instytut Kontroli Wewnêtrzpublicz-nej, Czêstochowa 2011, s. 6567.
4Por. S. Richards, Flexibility in personel management: Some comparisons between the public and private sectors, [w:] Flexible personnel management in the public service, PUMA, Paris 1990, s. 8995.
5Patrz B. Ko¿uch, Zarz¹dzanie publiczne w teorii i praktyce polskich organizacji, Wyd. Placet, Warszawa 2004, s. 6264.
oraz o zakresie dzia³ania ministrów, ustawy o dzia³aniach administracji rz¹dowej oraz ustawy o s³u¿bie cywilnej6.
Ustawodawca w art. 68 ust. 1 ustawy o finansach publicznych7 wprowadzi³ pojêcie kontroli zarz¹dczej. Zgodnie z tym zapisem, kontrolê zarz¹dcz¹ stanowi ogó³ dzia³añ podejmowanych dla zapewnienia realizacji celów i zadañ jednostki sektora finansów publicznych w sposób zgodny z prawem, efektywny, oszczêdny i terminowy. Dziêki wdro¿eniu w jednostkach sektora finansów publicznych kontro-li zarz¹dczej zarz¹dzaj¹cy otrzymuj¹ zapewnienie, ¿e wszystkie dzia³ania s¹ reakontro-lizo- realizo-wane w sposób prawid³owy. Kontrola zarz¹dcza jest równie¿ procesem, który przy-pisuje okrelone zadania pracownikom odpowiadaj¹cym za poszczególne etapy zwi¹zane z dzia³aniami zarz¹dczymi w organizacji.
Ca³a dzia³alnoæ instytucji publicznych jak ju¿ w definicji kontroli zarz¹dczej zosta³o zaakcentowane musi byæ realizowana w sposób efektywny, oszczêdny oraz terminowy. Mo¿na te¿ wskazaæ inne wa¿ne cechy, takie jak skutecznoæ, prawid³o-woæ, rzetelnoæ czy gospodarnoæ w procesie wyznaczania i realizacji zadañ publicz-nych. Wskazana oszczêdnoæ, skoncentrowana na ochronie rodków finansowych jed-nostki, bada alternatywne sposoby zastosowania tañszych metod, niezbêdnych do osi¹gniêcia okrelonych w planie pracy celów. W tym przypadku nale¿y do mini-mum ograniczyæ ponoszone koszty, co nie zawsze jest proste. Terminowoæ polega natomiast na wywi¹zywaniu siê przez instytucje administracji publicznej ze wszyst-kich przyjêtych zobowi¹zañ, które wynikaj¹ z obowi¹zuj¹cych regulacji prawnych.
Wspomnieæ tutaj mo¿na o ustawie o samorz¹dzie gminnym, która wyznacza katalog zadañ w³asnych wskazanych do realizacji jednostkom samorz¹du terytorialnego stopnia podstawowego, czyli gminom8.
Kontrola zarz¹dcza, funkcjonuj¹ca ju¿ od pocz¹tku 2010 r., koncentruje siê na precyzyjnym wyznaczeniu przez organizacjê celów i zadañ, jak równie¿ sprawdza poziom ich realizacji. Obserwacje autora dowodz¹, i¿ kierownicy jednostek sektora finansów publicznych coraz wiêksz¹ uwagê zwracaj¹ na wszystkie zarz¹dzane przez siebie obszary funkcjonowania jednostki. I sta³o siê to zapewne dziêki kontroli zarz¹dczej, która u³atwi³a zarz¹dzaj¹cym podejmowanie decyzji. Co wiêcej, kierow-nicy instytucji publicznych posiadaj¹ coraz wiêksz¹ wiadomoæ, i¿ stosowanie po-stanowieñ wynikaj¹cych z kontroli zarz¹dczej jest niezwykle istotne. To mo¿e cie-szyæ, tym bardziej ¿e kontrola zarz¹dcza sta³a siê obszarem licznych kontroli wewnêtrznych i zewnêtrznych, a wspomagaj¹cy j¹ audyt wewnêtrzny dokonuje oce-ny systemu funkcjonowania kontroli zarz¹dczej. Tak¿e i Minister Finansów
Komu-6Ustawa z dnia 27 lipca 2001 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych, ustawy o organizacji i trybie pracy Rady Ministrów oraz o zakresie dzia³ania ministrów, ustawy o dzia³aniach administracji rz¹dowej oraz ustawy o s³u¿bie cywilnej (Dz. U. nr 102, poz. 1116 ze zm.).
7Patrz art. 68 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.) dalej: u.f.p.
8Patrz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorz¹dzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz.
594 ze zm.).
nikatem nr 23 z dnia 16 grudnia 2009 r. w sprawie standardów kontroli zarz¹dczej dla sektora finansów publicznych przyczyni³ siê do upowszechnienia wiedzy z za-kresu kontroli zarz¹dczej i jej roli w prawid³owej misji jednostek sektora finansów publicznych9.
Dla zapewnienia mechanizmów ochronnych, stanowi¹cych g³ówne ogniwo za-bezpieczaj¹ce jednostkê przed zagro¿eniami, warto wspomnieæ o dyspozycji zawartej w art. 68 ust. 2 u.f.p., zgodnie z któr¹ kontrola zarz¹dcza wyznacza siedem strategicz-nych obszarów10. Celem kontroli zarz¹dczej jest zapewnienie w szczególnoci:
1) zgodnoci dzia³alnoci z przepisami prawa oraz procedurami wewnêtrznymi
ustawa mówi nie tylko o procedurach reguluj¹cych kwestie finansowe, wynikaj¹-cych wprost z jej zapisów, ale tak¿e okrela przepisy pomocnicze i wykonawcze;
przyk³adem mog¹ byæ tutaj wewnêtrzne zarz¹dzenia, instrukcje, procedury obiegu dokumentów itp.;
2) skutecznoci i efektywnoci dzia³ania cel ten polega na maksymalizacji efektów przy minimalnym wk³adzie, a wynika to z art. 44 ust. 3 u.f.p., który wskazu-je, i¿ wydatki publiczne powinny byæ dokonywane w sposób celowy i oszczêdny z zachowaniem zasady uzyskiwania najlepszych efektów z danych nak³adów, a
tak-¿e optymalnego doboru metod i rodków s³u¿¹cych osi¹gniêciu za³o¿onych celów;
3) wiarygodnoci sprawozdañ ta wa¿na cecha wskazuje, i¿ ka¿da instytucja publiczna, która realizuje zadania publiczne i otrzymuje na ich realizacjê rodki publiczne, ma prawny obowi¹zek sk³adania sprawozdañ z zakresu swojej
dzia³alno-ci; wszystkie sprawozdania wytworzone przez tak¹ jednostkê mog¹ byæ przedmio-tem ró¿nych kontroli, dlatego wymagana jest ich starannoæ i poprawnoæ w sensie rachunkowym, merytorycznym i prawnym;
4) ochrony zasobów niew¹tpliwie istotne staje siê wprowadzanie we wszyst-kich jednostkach sektora finansów publicznych jednolitych zasad gospodarowania mieniem, gdzie wszystkie trwa³e zasoby powinny podlegaæ systematycznej ocenie, tj. inwentaryzacji;
5) przestrzegania i promowania zasad etycznego postêpowania w tym przy-padku chodzi o zadowolenie klienta z decyzji podejmowanych przez organy admini-stracji publicznej; w instytucjach publicznych wprowadzane s¹ kodeksy etyczne pracowników, poparte d¹¿eniem niektórych z nich do uzyskania certyfikatów wiad-czonej jakoci wed³ug norm ISO11;
6) efektywnoci i skutecznoci przep³ywu informacji proces, który nieustannie nale¿y doskonaliæ i ulepszaæ, aby wszyscy zatrudnieni w jednostce pracownicy byli informowani o podejmowanych przez kierownictwo decyzjach; sam system przep³y-wu informacji musi byæ nieustannie doskonalony;
9 Patrz Komunikat nr 23 Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2009 r. w sprawie standardów kontroli zarz¹dczej dla sektora finansów publicznych (Dz. Urz. M.F. nr 15, poz. 84).
10 Patrz art. 68 ust. 2 u.f.p.
11ISO uto¿samiane jest z miêdzynarodow¹ norm¹ okrelaj¹c¹ g³ówne wymagania, które powinien spe³niaæ system zarz¹dzania jakoci¹ w jednostce sektora finansów publicznych.
7) zarz¹dzania ryzykiem obszar, który ³¹czy kontrolê zarz¹dcz¹ z audytem wewnêtrznym; zarz¹dzanie ryzykiem sta³o siê bowiem procesem ci¹g³ym, realizo-wanym przez pracowników zatrudnionych na wszystkich szczeblach instytucji pu-blicznych.
Ostatni z omawianych celów kontroli zarz¹dczej jest ju¿ obszarem na trwale uwzglêdnionym w strategii rozwoju danej jednostki sektora finansów publicznych.
Pomaga bowiem identyfikowaæ potencjalne zdarzenia maj¹ce wp³yw (pozywany i negatywny) na jednostkê. Zarz¹dzanie ryzykiem to tak¿e dostarczanie kierownic-twu jednostki odpowiedniej wiedzy i wiadomoci, ¿e mo¿na sprawnie i skutecznie realizowaæ wyznaczone przez organizacjê zadania12.
Trzeba zaznaczyæ, i¿ instytucja audytu wewnêtrznego nie jest w ¿aden sposób odpowiedzialna za proces zarz¹dzania ryzykiem. G³ównym zadaniem audytu w ob-szarze zarz¹dzania ryzykiem jest umiejêtna identyfikacja oraz analiza ryzyka. Zgod-nie z § 5 ust. 1 rozporz¹dzania Ministra Finansów z dnia 1 lutego 2010 r. w sprawie przeprowadzania i dokumentowania audytu wewnêtrznego, kierownik komórki au-dytu wewnêtrznego albo audytor us³ugodawcy na poziomie przygotowywania planu audytu przeprowadza w sposób udokumentowany analizê ryzyka13. Omawiana ana-liza obejmuje swoim zakresem identyfikacjê obszarów dzia³alnoci danej jednostki wraz z ocen¹ ryzyk mo¿liwych do wyst¹pienia we wszystkich tych obszarach. St¹d przeprowadzaj¹c analizê ryzyka, kierownik komórki audytu wewnêtrznego powi-nien uwzglêdniaæ w swojej ocenie zakres odpowiedzialnoci kierownika jednostki sektora finansów publicznych za ca³oæ funkcjonuj¹cej tam kontroli zarz¹dczej.
Doæ istotn¹ regulacj¹ prawn¹, okrelaj¹c¹ obowi¹zki zarz¹dzaj¹cych ka¿d¹ instytucj¹ publiczn¹, jest dyspozycja zawarta w art. 69 ust. 1 pkt 2 i 3 u.f.p. Zgodnie z ni¹, zapewnienie funkcjonowania adekwatnej, skutecznej i efektywnej kontroli zarz¹dczej nale¿y do:
1) ministra w kierowanych przez niego dzia³ach administracji rz¹dowej;
2) wójta (burmistrza, prezydenta miasta), przewodnicz¹cego zarz¹du jednostki samorz¹du terytorialnego;
3) kierownika jednostki14.