Jak ju¿ zauwa¿ono, umowa leasingu w prawie celnym posiada charakter miê-dzynarodowy. W zale¿noci od tego, nale¿y wyró¿niæ leasing bierny i czynny.
Z leasingiem biernym (import leasing) mamy do czynienia, gdy przedmiot leasingu zosta³ przywieziony na obszar celny pañstwa (Unii Europejskiej), w którym siedzibê ma korzystaj¹cy. Z kolei o leasingu czynnym (export leasing) mo¿emy mówiæ w przypadku, gdy dany przedmiot jest wywo¿ony z obszaru celnego pañstwa (Unii Europejskiej) przynale¿noci udostêpniaj¹cego13.
Zgodnie z regulacj¹ prawn¹ zawart¹ w art. 250 unijnego kodeksu celnego14, procedura odprawy czasowej wystêpuje w dwóch wariantach: z ca³kowitym zwol-nieniem z c³a oraz z czêciowym zwolzwol-nieniem z c³a. Dalsze rozwa¿ania zostan¹ ograniczone do drugiego ze wskazanych powy¿ej przypadków stosowania procedu-ry odprawy czasowej, poniewa¿ szczegó³owe ich omówienie wykracza³oby poza ramy wyznaczone tematem niniejszego opracowania.
Procedura odprawy czasowej znajduje zastosowanie w przypadku, gdy spe³nio-ne s¹ nastêpuj¹ce przes³anki15:
a) nie jest planowane poddanie towarów ¿adnym zmianom, z wyj¹tkiem zwy-k³ego obni¿enia ich wartoci wynikaj¹cego ze zu¿ycia;
b) mo¿liwe jest zapewnienie identyfikacji towarów objêtych procedur¹;
c) osoba uprawniona do korzystania z procedury ma siedzibê poza obszarem celnym Unii, je¿eli nie przewidziano inaczej;
d) spe³nione s¹ okrelone w przepisach prawa celnego wymagania dotycz¹ce ca³kowitego lub czêciowego zwolnienia z nale¿noci celnych.
13 A. Sokó³, Leasing a odprawa czasowa, Prawo Spó³ek 1998, nr 10, s. 53.
14 Rozporz¹dzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 padziernika 2013 r. ustanawiaj¹ce unijny kodeks celny (wersja przekszta³cona), Dz. Urz. UE L 269 z 10 padzierni-ka 2013 r., s. 1 z pón. zm.
15 Art. 250 ust. 2 unijnego kodeksu celnego; wyrok NSA w Warszawie z dnia 21 czerwca 1993 r., sygn. akt V SA 1497/92, LEX nr 23085; M. Laszuk, [w:] S. Naruszewicz, M. Laszuk, Wspólnotowe prawo celne, Warszawa 2005, s. 283.
Istot¹ konstrukcji procedury odprawy czasowej jest to, i¿ pozwala ona na czasowe wprowadzenie na obszar celny Unii Europejskiej towarów nieunijnych, które mog¹ zostaæ wykorzystane (u¿yte) w okrelony sposób (cel przywozu), a nastêpnie powrot-nie wywiezione bez dokonywania zmian, z wyj¹tkiem tych powoduj¹cych obni¿epowrot-nie ich wartoci, a wynikaj¹cych ze zu¿ycia16. W orzecznictwie i literaturze17 wskazuje siê, ¿e w stosunku do towarów bêd¹cych przedmiotem odprawy czasowej, a wprowa-dzonych na obszar celny Unii dopuszczalne s¹ naprawy i konserwacje towarów, o ile s³u¿¹ utrzymaniu w dobrym stanie lub dostosowaniu do przepisów technicznych.
Procedura odprawy czasowej jest form¹ gospodarczej procedury celnej. Regula-cje unijnego prawa celnego przewiduj¹ za pewne ograniczenia w zawieraniu umów leasingowych zwi¹zane z uzyskaniem odpowiedniego pozwolenia. Pozwolenie na stosowanie procedury odprawy czasowej wydawane jest na wniosek osoby, która u¿ytkuje towary lub organizuje ich u¿ytkowanie. Przepisy przewiduj¹ równie¿ pew-ne warunki, jakie musz¹ zostaæ spe³niopew-ne w celu uzyskania pozwolenia na stosowa-nie gospodarczej procedury celnej. Pozwolestosowa-nie to wydawane jest jedystosowa-nie osobom, które udziel¹ gwarancji niezbêdnych do prawid³owego przebiegu procedury oraz je¿eli organy celne mog¹ zapewniæ w³aciwy dozór i kontrolê procedury, bez ko-niecznoci stosowania przez administracjê rodków (nak³adów) niewspó³miernych do istniej¹cej potrzeby gospodarczej18. W przypadku, gdy nie ma mo¿liwoci za-pewnionej identyfikacji przywo¿onych towarów, organy celne odmawiaj¹ wydania pozwolenia.
Wniosek o wydanie pozwolenia powinien zostaæ z³o¿ony do odpowiedniego organu celnego, w³aciwego ze wzglêdu na miejsce, w którym towar bêdzie u¿ytko-wany. Gdy towar bêdzie u¿ytkowany na obszarze w³aciwoci dwóch lub wiêkszej liczby organów celnych to wniosek taki nale¿y z³o¿yæ do organu celnego, na obsza-rze w³aciwoci którego towar bêdzie wykorzystywany pierwszy raz. Organy admi-nistracji celnej maj¹ prawo do ¿¹dania od wnioskodawcy dodatkowych szczegó³ów, jeli stwierdz¹, ¿e jakakolwiek informacja zawarta we wniosku jest niewystarczaj¹-ca. Wniosek powinien zostaæ z³o¿ony z co najmniej miesiêcznym wyprzedzeniem przed zaplanowanym przywozem towaru lub towarów na obszar Unii Europejskiej.
W szczególnych sytuacjach wniosek taki mo¿na wnieæ z momentem przywozu towaru. Wyj¹tkowy przypadek mo¿e byæ usprawiedliwiony np. pilnoci¹ kontraktu.
Przepisy prawa celnego dopuszczaj¹ odstêpstwo od pisemnego z³o¿enia wniosku.
Chodzi o ustn¹ mo¿liwoæ zg³oszenia towarów do odprawy czasowej lub w jakikol-wiek inny sposób.
Pozwolenie na stosowanie procedury odprawy czasowej okrela termin, w ja-kim towary objête t¹ procedur¹ musz¹ zostaæ powrotnie wywiezione lub otrzymaæ nowe przeznaczenie celne. Przepisy przewiduj¹ maksymalny okres na tê procedurê,
16 Art. 250 unijnego kodeksu celnego.
17 M. Lux, Prawo celne Unii Europejskiej, Szczecin 2004, s. 398; wyrok NSA w Warszawie z dnia 21 czerwca 1993 r., sygn. akt V SA 1497/92, LEX nr 23085.
18 Art. 211 unijnego kodeksu celnego.
tj. 24 miesi¹ce z mo¿liwoci¹ przed³u¿enia w wyj¹tkowych sytuacjach, tzn. w celu umo¿liwienia wykorzystania towaru w dodatkowym okresie dla osi¹gniêcia celu pro-cedury odprawy czasowej19. Ca³kowity okres, przez który towary mog¹ byæ objête procedur¹ odprawy czasowej, nie mo¿e przekroczyæ dziesiêciu lat.
Warunki podmiotowe okrelaj¹ce wymagania w stosunku do osób ubiegaj¹cych siê o pozwolenie zosta³y okrelone odrêbnie dla ka¿dej kategorii towarów, które mog¹ byæ przedmiotem procedury odprawy czasowej.
Jednym z podstawowych warunków, jakie obowi¹zany jest spe³niæ podmiot ubiegaj¹cy siê o wydanie pozwolenia na stosowanie odprawy czasowej, jest obowi¹-zek zapewnienia identyfikacji przywo¿onych towarów. Organy celne mog¹ jednak wyraziæ zgodê na zastosowanie tej procedury nawet bez uzyskania pewnoci o tym, czy towary mog¹ byæ zidentyfikowane, jeli przy uwzglêdnieniu rodzajów towarów lub planowanych sposobów ich zu¿ycia brak mo¿liwoci zidentyfikowania ich nie spowoduje naruszenia, nadu¿ycia procedury. Mo¿e te¿ zaistnieæ przypadek, ¿e nie bêdzie mo¿liwe ustalenie to¿samoci towarów. Do zabezpieczenia to¿samoci towa-ru mog¹ byæ wykorzystane znaki identyfikacyjne, np. znaki szczególne lub numery fabryczne, opisy, rysunki, zdjêcia, pieczêcie, zamkniêcia celne.
Zwolnieniem z c³a objête zosta³y dwie kategorie rodków produkcji i rodków transportu podlegaj¹ce odprawie czasowej. Do pierwszej grupy nale¿y zaliczyæ
rodki niezbêdne do wykonywania us³ug wiadczonych w zwi¹zku z realizacj¹ kom-pletnych obiektów oraz robót budowlano-monta¿owych na podstawie zawartego kontraktu, do drugiej rodki wydzier¿awione, wynajête lub oddane do u¿ytkowa-nia, przywo¿one w zwi¹zku z prowadzon¹ dzia³alnoci¹, z wyj¹tkiem samochodów osobowych. Na gruncie prawa celnego towarami s¹ przede wszystkim rzeczy mate-rialne, uporz¹dkowane w sposób systematyczny w taryfie celnej Wspólnot Europej-skich20. rodki te mog¹ zostaæ objête procedur¹, jeli dodatkowo s¹ w³asnoci¹ osoby maj¹cej siedzibê lub miejsce zamieszkania poza Uni¹ Europejsk¹ i nie s¹ towarami podlegaj¹cymi odprawie czasowej z ca³kowitym zwolnieniem z c³a21. Przes³anki te musz¹ zostaæ spe³nione ³¹cznie.
Podkreliæ jednak nale¿y, i¿ przepisy unijne wskazuj¹ tak¿e konkretnie, jakie przedmioty nie mog¹ zostaæ poddane procedurze odprawy czasowej z czêciowym zwolnieniem z c³a. Procedur¹ t¹ nie mog¹ byæ objête m.in.: rodki transportu, rzeczy osobistego u¿ytku i sprzêt sportowy przywo¿ony przez podró¿nych, rzeczy stano-wi¹ce w³asnoæ marynarzy, towary do u¿ytku w strefach przygranicznych, materia³y do pomocy w sytuacji katastrof, sprzêt medyczny, laboratoryjny i chirurgiczny,
no-niki dwiêku, obrazu i danych, materia³y reklamowe, opakowania, wyposa¿enie
19 Art. 215 ust. 1 unijnego kodeksu celnego.
20 Szerzej zob. A. Drozdek, Aspekt faktyczny i prawny przedmiotu jako element konstrukcji prawnej c³a, Monitor Prawa Celnego i Podatkowego 2015, nr 2, s. 6368.
21 A. Ku, Gospodarcze procedury celne w prawie polskim na tle Unii Europejskiej, Poznañ 2001, s. 150; J. Borkowski, J. Chlebny, J. Chromnicki, R. Hauser, H. Wojtachnio, Kodeks celny. Komen-tarz, Warszawa 2001, s. 265.
zawodowe, materia³y pedagogiczne i wyposa¿enie naukowe, urz¹dzenia kontrolne i badawcze oraz towary s³u¿¹ce testom i podlegaj¹ce testom, towary przeznaczone na imprezy publiczne, ró¿ne czêci zamienne. Przedmiotem odprawy czasowej z czêciowym zwolnieniem z c³a nie mog¹ byæ objête towary konsumpcyjne, czyli przeznaczone do spo¿ycia oraz towary ulegaj¹ce zu¿yciu22.
Analizuj¹c przedmiotowe zagadnienie, zauwa¿yæ nale¿y, ¿e zgodnie z unijnym kodeksem celnym umowa leasingu zwi¹zana jest z zastosowaniem procedury odpra-wy czasowej23. Przedmiotem procedury odprawy czasowej z czêciowym zwolnie-niem z c³a mog¹ byæ wy³¹cznie rzeczy nieruchome. Mo¿e byæ to zespó³ rzeczy powi¹zanych funkcjonalnie, np. maszyny sk³adaj¹ce siê na okrelon¹ liniê technolo-giczn¹, jak równie¿ rzecz pojedyncza b¹d te¿ rzecz zbiorowa (zbiór rzeczy). Ko-rzystanie z tej procedury gospodarczej przez przedsiêbiorców ma na celu u³atwienie dostêpu do rodków produkcji, które s¹ niedostêpne w kraju, w celu wykorzystywa-nia zaawansowanych technologicznie rodków produkcji znajduj¹cych siê w posia-daniu zagranicznych podmiotów. Czynnoci te s¹ bardziej op³acalne ni¿ zakup, po-niewa¿ rodki te s¹ wykorzystywane przez nied³ugi okres. W zwi¹zku tym w prawie celnym znajduje zastosowanie leasing operacyjny. Po zu¿yciu towary te s¹ powrot-nie wywo¿one. Znajduje to zastosowapowrot-nie do towarów pozostaj¹cych w³asnoci¹ osoby zagranicznej, przeznaczonych do powrotnego wywozu i wykorzystywanych w celach gospodarczych.
Procedura odprawy czasowej z czêciowym zwolnieniem z c³a nale¿y do proce-dur zawieszaj¹cych wobec towarów ni¹ obejmowanych, dlatego te¿ nie pobiera siê nale¿noci celnych przywozowych oraz rodków polityki handlowej. Jednak regula-cje z zakresu prawa celnego przewiduj¹ wyj¹tki od tej zasady. Osoba korzystaj¹ca z procedury zobowi¹zana jest do uiszczenia kwoty nale¿nego c³a w ratach miesiêcz-nych w wysokoci 3% kwoty c³a, która mia³aby zostaæ zap³acona za te towary, gdyby zosta³y dopuszczone do obrotu w dniu, w którym zosta³y objête procedur¹ odprawy czasowej24. Kwota ta nale¿na jest za ka¿dy miesi¹c lub czêæ miesi¹ca, w którym towary by³y objête procedur¹ odprawy czasowej z czêciowym zwolnie-niem z c³a. Kwota c³a nie mo¿e byæ wy¿sza od tej, jaka mia³aby zostaæ zap³acona, gdyby towary te zosta³y dopuszczone do obrotu w dniu, w którym zosta³y objête procedur¹ odprawy czasowej.
Pamiêtaæ jednak nale¿y, ¿e wiele maszyn i urz¹dzeñ importowanych z krajów pozaunijnych korzysta z zerowej stawki celnej. Zastosowanie stawek celnych w odniesieniu do towarów sprowadzanych na obszar celny UE w ramach odprawy czasowej jest elementem polityki gospodarczej i finansowej Unii. O tym, czy i które towary zostan¹ obci¹¿one obowi¹zkiem uiszczenia c³a, ostatecznie decyduje Komi-sja Unii Europejskiej.
22 M. Ka³ka, U. Ksieniewicz, Wspólnotowy kodeks celny. Komentarz, Wroc³aw 2007, s. 334.
23 A. Drwi³³o, Procedury celne w wietle przepisów kodeksu celnego, Sopot 1999, s. 134; F. Prusak, Kodeks celny. Komentarz, Warszawa 2000, s. 664; A. Ku, op. cit., s. 153.
24 Art. 252 unijnego kodeksu celnego.
W zwi¹zku z korzystaniem przez podmiot uczestnicz¹cy w wymianie miêdzy-narodowej z procedury odprawy czasowej organy celne wymagaj¹ z³o¿enia zabez-pieczenia. Zasad¹ jest, ¿e zabezpieczenie sk³adane jest w przypadku objêcia towa-rów procedur¹ odprawy czasowej z zastosowaniem pisemnego zg³oszenia celnego, z wyj¹tkiem towarów zg³oszonych z zastosowaniem karnetu ATA i karnetu CPD.
Z obowi¹zku sk³adania zabezpieczenia zwolnione s¹ organy publiczne, co oznacza nie tylko organy administracji publicznej (instytucje publiczne i samorz¹dowe bêd¹-ce organami w³adzy pañstwowej lub samorz¹dowej), ale te¿ instytucje utworzone i nadzorowane przez te organy, które pe³ni¹ w pañstwie funkcje publiczne (np.
muzea). Zabezpieczenie jest gwarancj¹, ¿e towary przywiezione zostan¹ powrotnie wywiezione do kraju, z którego zosta³y przywiezione. W przypadku zaniechania przez podmiot korzystaj¹cy z obowi¹zku wywozu towaru spowoduje to pobranie
ci¹-¿¹cych na nich nale¿noci, które bêd¹ egzekwowane ze z³o¿onego zabezpieczenia.
Jako ¿e przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i us³ug25 nie wymieniaj¹ procedury odprawy czasowej z czêciowym zwolnieniem z c³a, przyjmuje siê, ¿e obowi¹zek podatkowy powstaje z chwil¹ powstania d³ugu celnego26. W zwi¹zku z tym podatek VAT nale¿y uiciæ w ca³oci w terminie 10 dni od daty powiadomienia o jego kwocie.
Rozpatruj¹c zagadnienie leasingu z zastosowaniem procedury odprawy czaso-wej, nale¿y wskazaæ, ¿e organy administracji celnej zosta³y upowa¿nione nie tylko do naliczenia i poboru nale¿noci celnych, ale równie¿ i nale¿noci podatkowych27. Przepisy obowi¹zuj¹cego prawa celnego i podatkowego stworzy³y sytuacjê szcze-góln¹, w której jeden i ten sam podmiot naczelnik urzêdu celnego jest
jednocze-nie organem celnym i podatkowym28.
W przypadku powstania d³ugu celnego w stosunku do przywo¿onych towarów kwota d³ugu celnego okrelana jest wed³ug elementów kalkulacyjnych w³aciwych tym towarom w chwili przyjêcia zg³oszenia celnego. D³ug celny mo¿e powstaæ w dwóch sytuacjach, po pierwsze: gdy posiadacz pozwolenia zdecyduje siê dopuciæ towary do obrotu, po drugie: gdy nie s¹ przestrzegane przepisy prawa celnego. D³ug celny powstaje tak¿e wówczas, gdy nast¹pi naruszenie lub niewykonanie jednego z obowi¹zków wynikaj¹cych ze stosowania procedury odprawy czasowej. Powstaje
25 Por. art. 19a ust. 11 (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z pón. zm.).
26 W. Pietrasiewicz, [w:] J. Martini (red.), Dyrektywa VAT 206/112/WE. Komentarz, Wroc³aw 2009, s. 385.
27 Por. art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o S³u¿bie Celnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 990 z pón. zm.).
28 A. Drwi³³o, Problem podatkowego charakteru ce³ w wietle obowi¹zuj¹cego prawa celnego i podatkowego, [w:] W. Miemiec (red.), Ksiêga jubileuszowa Profesora Ryszarda Mastalskiego. Stano-wienie i stosowanie prawa podatkowego, Wroc³aw 2009, s. 129130. Naczelnik urzêdu celnego jako organ celny wymierza i pobiera na podstawie przepisów prawa celnego c³a i nale¿noci celne, z kolei jako organ podatkowy na podstawie przepisów ustaw podatkowych wymierza i pobiera podatki z tytu³u obrotu towarowego z zagranic¹ (szerzej zob. A. Drozdek, Organ celny jako jednostka administracji publicznej, Monitor Prawa Celnego i Podatkowego 2014, nr 1, s. 27).
on w chwili zaprzestania spe³niania takiego obowi¹zku b¹d w chwili objêcia towa-ru odpowiedni¹ procedur¹, je¿eli zosta³o póniej stwierdzone, ¿e nie dope³niono jednego z warunków wymaganych do objêcia towaru t¹ procedur¹29.
Konkluzje
W wietle powy¿szych rozwa¿añ mo¿na stwierdziæ, ¿e szczególnym przypad-kiem zastosowania procedury odprawy czasowej z czêciowym zwolnieniem z c³a jest korzystanie z leasingu operacyjnego. Procedura ta, jako jedna z przeznaczeñ celnych, dotyczy towarów nieunijnych, które po u¿yciu (a nie po obróbce czy prze-twarzaniu) na obszarze celnym UE powinny byæ powrotnie wywiezione poza ten obszar. Zastosowanie ma ona do towarów czasowo importowanych, wyposa¿onych w zaawansowan¹ technologiê, a nieprodukowanych w kraju lub krajach Unii. Towa-ry w czasie korzystania z tej proceduTowa-ry celnej pozostaj¹ nadal w³asnoci¹ zbywcy (przedsiêbiorcy zagranicznego), a ich wywóz nastêpuje w okrelonym celu na
okre-lony czas.