Magazyn call-off stock 1. Magazyn konsygnacyjny

a magazyn call-off stock

Magazyn konsygnacyjny jest rozwią-zaniem wykorzystywanym w logistyce. Konsygnacja polega na przemieszcze-niu przez sprzedawcę towaru do ma-gazynu, z którego nabywca towarów może je swobodnie pobierać w miarę swojego zapotrzebowania. Towary po-zostające w magazynie są własnością sprzedawcy do momentu pobrania ich przez odbiorcę, kiedy to przechodzą na własność tego ostatniego. Maga-zyny konsygnacyjne odgrywają szcze-gólnie istotną rolę w obrocie między-narodowym, zapewniając nabywcom

większą płynność dostaw22. Tego typu

magazyny są najczęściej wykorzysty-wane przez przedsiębiorstwa handlo-we i branżę automotive.

ny skarbowy. https://legislacja.rcl.gov.pl/pro-jekt/12322050/katalog/12601964#12601964 (dostęp: 27.09.2019).

21 A. Bal, European Union – The Changing Land-scape of the EU VAT: Digital VAT Package and Definitive VAT System, “European Taxation” 2019, Volume 59, No. 2/3.

22 M. Antonowicz, K. Przybyłowicz, Magazyn kon-sygnacyjny jako rozwiązanie logistyczne – aspekty podatkowe, „Logistyka” 2015, nr 5, s. 30-32.

W transgranicznym obrocie towarami wyróżnia się dwa główne typy magazy-nów konsygnacyjnych. Pierwszy z nich to magazyn typu consignment stock, a więc magazyn konsygnacyjny w ogól-nym znaczeniu. Charakteryzuje się on tym, że finalny nabywca towarów pozo-staje nieznany w momencie przemiesz-czenia towarów do tego magazynu przez sprzedawcę. Agent prowadzący skład konsygnacyjny wydaje towary fi-nalnym nabywcom na rachunek sprze-dawcy. Główną zaletą tego rozwiązania jest skrócenie czasu i kosztów trans-portu w momencie nabycia towaru

przez zagranicznego odbiorcę23.

Drugi rodzaj magazynu to maga-zyn typu call-off stock. W tym przypad-ku nabywca jest z góry znany w mo-mencie przemieszczenia towarów do magazynu. Magazyn może być prowa-dzony przez nabywcę, który pobiera z niego towary w miarę zapotrzebowa-nia, do użytku we własnej działalności

produkcyjnej lub usługowej24.

W polskiej ustawie o VAT terminem magazyn konsygnacyjny (art. 2 pkt 27c) został określony typowy maga-zyn typu call-off stock.25

3.2. Magazyny konsygnacyjne w prawie unijnym i w praktyce wybranych państw członkowskich UE Dotychczas dyrektywa 2006/112 nie zawierała przepisów regulujących od-mienne traktowanie transakcji z

wy-23 B. Terra, J. Kajus, Commentary on European

VAT, Amsterdam 2019, s. 760.

24 B. Terra, J. Kajus, Commentary…op. cit., s. 760.

25 T. Michalik, VAT. Komentarz , wyd. 15, Warsza-wa 2019, komentarz do art. 2, pkt 254 (Legalis).

korzystaniem magazynów konsygna-cyjnych lub magazynów call-off stock w dostawach transgranicznych. Na gruncie dyrektywy 2006/112 przedsię-biorca dokonujący przesunięcia włas-nych towarów do magazynu konsyg-nacyjnego znajdującego się w innym państwie członkowskim dokonywał tzw. przemieszczenia nietransakcyj-nego zrównanietransakcyj-nego w skutkach praw-nych z WDT. W konsekwencji już w momencie dokonywania samego przemieszczenia podatnik musiał zadeklarować WDT w kraju pocho-dzenia oraz WNT w innym państwie członkowskim, uprzednio rejestrując się tam do celów VAT (art. 17 i 21 dy-rektywy VAT). Następnie w momencie pobrania towarów z magazynu docho-dziło do krajowej dostawy towarów na rzecz zagranicznego nabywcy.

Rozdzielenie tego procesu logistycz-nego, będącego ekonomicznie jedną transakcją, na dwie części, w których występują dwa momenty powstania obowiązku podatkowego, wiązało się nie tylko z dodatkowymi formalno-ściami dla dostarczającego towary przedsiębiorcy, ale przede wszystkim z koniecznością rejestracji dla celów VAT oraz rozliczania VAT w innym państwie członkowskim. Dlatego nie-które państwa członkowskie wprowa-dziły dla magazynów odpowiadających koncepcji call-off stock/consignment stock uproszczoną procedurę, której istotą jest deklarowanie tylko jednej transakcji opodatkowanej (w miejsce dwóch), co skutkuje brakiem koniecz-ności rejestracji dla celów VAT w in-nym państwie członkowskim.

Uproszczenie związane z magazynem konsygnacyjnym/call-off stock stosuje

obecnie 21 państw Unii Europejskiej (Austria, Belgia, Bułgaria, Chorwa-cja, Cypr, Czechy, Estonia, Finlandia, Francja, Holandia, Irlandia, Litwa, Luksemburg, Niemcy, Polska, Rumu-nia, Słowacja, SłoweRumu-nia, Węgry, Wielka Brytania, Włochy), przy czym uprosz-czenie wyłącznie dla samych maga-zynów typu call-off stock stosują Cypr

i Polska26. Część państw jak Bułgaria27

czy Niemcy28 stosują te uproszczenia wyłącznie na podstawie orzecznictwa lub wykładni administracyjnej. Przykład

Polska firma przemieszcza towary z Polski do Grecji celem magazyno-wania tych towarów z zamiarem ich późniejszej dostawy na rzecz greckie-go klienta. Grecki klient pobiera to-wary według swego zapotrzebowania produkcyjnego, ale chce mieć komfort i gwarancję ich stałej dostępności. Wariant 1: Brak uproszczenia dla call-off stock

Polska firma przed przemieszczeniem własnych towarów musi zarejestrować się dla celów VAT i VAT-UE w Grecji,

26 F. Annacondia, VAT Options Exercised by the

Member States, Commentaries on European VAT Directives, Amsterdam 2018, s. 17 i 18.

27 S. Krastanov, Call-Off Stock Simplification in Bulgaria – Possible or Not, “International VAT Monitor” 2019, Volume 30, No. 5.

28 J. Bunjes (red.), Umsatzsteuergesetz, Kommentar, Monachium 2019, UStG § 1a Innergemeinscha-ftlicher Erwerb, Rn. 46, Federalne Ministerstwo Finansów (Bundesfinanzministerium, BMF):

Um-satzsteuer; Grenzüberschreitende Warenlieferun-gen in ein inländisches sog. Konsignationslager;

BFH-Urteile vom 20. Oktober 2016, V R 31/15, und vom 16. November 2016, V R 1/16, III C 3 – S 7103 a/15/10001.

by móc rozliczyć tam WNT z tytułu przesunięcia wewnątrzwspólnotowe-go własnych towarów. Dopiero pobór tych towarów z magazynu uważany jest za dostawę towarów dla celów VAT, a polska firma, dokonując lokal-nej dostawy na terytorium Grecji, zo-bligowana jest do wystawienia faktu-ry z greckim VAT (chyba że dochodzi do odwrotnego obciążenia w Grecji). W wyniku tego polska firma ponosi koszty administracyjne i podatkowe. Wariant 2: Uproszczenie

dla call-off stock

Polska firma przemieszcza towary z Polski do Czech celem magazynowa-nia tych towarów z zamiarem później-szej dostawy z tych towarów na rzecz czeskiego klienta.

Samo przemieszczenie własnych to-warów nie powoduje obowiązku re-jestracji na terytorium Czech oraz zgłaszania WNT. Samo WNT rozliczy czeska firma w momencie poboru to-warów ze składu, wówczas też pol-ska firma zadeklaruje w Polsce WDT. Efekt: eliminacja obowiązków admi-nistracyjnych i podatkowych w Cze-chach dla polskiego dostawcy. 3.3. Magazyn konsygnacyjny w prawie polskim – założenia Konstrukcja magazynu konsygnacyj-nego została wprowadzona do ustawy o VAT nowelizacją z 7 listopada 2008 r. (wejście w życie 1 grudnia 2008 r.)29. Stosując magazyn konsygnacyjny,

29 Ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz

nie-podatnicy mogą rozliczyć podatek od wewnątrzwspólnotowego nabycia to-warów zgodnie z procedurą uprosz-czoną.

Artykuł 12a ustawy o VAT wprowadził znaczące uproszczenie dla zagranicz-nych przedsiębiorców. Przemieszcze-nie towarów z zagranicy do magazynu konsygnacyjnego na terenie Polski, a następnie ich dostawę na terytorium kraju, traktuje się nie jako dwie, lecz

jako jedną czynność opodatkowaną30.

Konsekwencją tej procedury jest brak konieczności rejestracji dla celów VAT na terytorium kraju oraz rozliczania polskiego VAT.

Jednym z warunków skorzystania z uproszczenia jest to, by zagraniczny przedsiębiorca nie posiadał siedziby lub stałego miejsca prowadzenia dzia-łalności gospodarczej na terytorium kraju. Prowadzący magazyn konsyg-nacyjny jest jednocześnie jedynym nabywcą towarów, a przechowywane towary mogą być przeznaczone tylko do jego działalności produkcyjnej lub usługowej (wyłączona jest możliwość przeznaczenia towarów do działalno-ści handlowej, co niepotrzebnie ogra-nicza zakres zastosowania polskiego uproszczenia). Jednocześnie organy podatkowe podkreślają, że magazyn nie może być prowadzony przez podmiot trzeci, lecz wyłącznie przez ostatecznego nabywcę towarów. Podmiot prowadzący magazyn konsygnacyjny to jednocześnie nabywca towarów przechowywanych

których innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., nr 209, poz. 1320).

30 T. Michalik, VAT. Komentarz , wyd. 15, Warsza-wa 2019, komentarz do art. 2, pkt 254 (Legalis).

w magazynie. Jest to podatnik, który przechowuje w magazynie konsygna-cyjnym towary i pobiera je z tego

maga-zynu31. Dodatkowo przepisy nakładają

obowiązek zgłoszenia zamiaru pro-wadzenia magazynu konsygnacyjnego oraz obowiązki ewidencyjne.

Polska ustawa o VAT przewiduje rów-nież regulację lustrzaną, czyli uprosz-czenie w sytuacji przemieszczania towarów przez polskich przedsiębior-ców, podatników VAT, do miejsca od-powiadającego polskiej konstrukcji magazynów konsygnacyjnych (a więc zagranicznych magazynów typu call--off stock). Na mocy art. 20a ustawy o VAT polski podatnik może zade-klarować WDT dopiero w momencie pobrania towarów z magazynu kon-sygnacyjnego przez zagraniczne-go nabywcę, nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury, o ile w państwie przeznaczenia istnieje po-dobne uproszczenie, tj. zagraniczne prawo podatkowe za moment powsta-nia obowiązku podatkowego u nabyw-cy uznaje moment pobrania towarów z magazynu konsygnacyjnego. 3.4. Zakres zmian od 1 stycznia 2020 r. i ich znaczenie dla polskich podatników VAT

Polska koncepcja magazynów konsy-gnacyjnych odpowiada generalnym założeniom magazynów call-off stock określonych od 2020 r. w dyrektywie 2006/112, stąd zakres zmian w prawie polskim ma charakter głównie dosto-sowawczy.

31 Pismo z 29 czerwca 2010 r., Izba Skarbowa w Katowicach, IBPP3/443-467/10/BWo.

Projekt ustawy uchyla art. 2 pkt 27c i 27d oraz art. 12a, art. 20a i 20b usta-wy o VAT i wprowadza do niej roz-działy 3a oraz 3b, niejako redefiniując i porządkując instytucję magazynów konsygnacyjnych.

Pierwszą kwestią jest uporządkowa-nie nomenklatury, czyli zastąpieuporządkowa-nie, z logistycznego i obecnie prawnego punktu widzenia, błędnie stosowane-go sformułowania „magazyn konsyg-nacyjny” sformułowaniem „magazyn call-off stock”, które wierniej ma od-dawać istotę tej instytucji.

Po drugie dobrą wiadomością dla po-datników jest fakt, że od 1 stycznia 2020 r. przepisy będą stosowane jednolicie w całej Unii Europejskiej, co pozwoli na identyczne rozliczanie transakcji reali-zowanych przez magazyn call-off stock bez względu na kraj przeznaczenia czy też pochodzenia przemieszczanych to-warów w obrębie UE.

Kolejną modyfikacją jest zniesienie zbyt restrykcyjnego ograniczenia związanego z przeznaczeniem towa-rów tylko na potrzeby działalności produkcyjnej lub usługowej. Od tej pory nie będzie przeciwskazań dla użycia konsygnowanych towarów w działalności handlowej.

Następnym ułatwieniem jest możli-wość zmiany nabywcy po przemiesz-czeniu towarów do magazynu call-off stock. Po spełnieniu odpowiednich warunków ewidencyjnych nabywcą może zostać inny podatnik.

Warto zauważyć, że maksymalny okres przechowywania towarów w magazy-nie call-off stock (limit składowania)

ulegnie skróceniu z 24 do 12 miesięcy, co jest z kolei zmianą niekorzystną. Jeśli w tym terminie towary nie zosta-ną pobrane przez nabywcę, dostawca będzie musiał zadeklarować WDT/ WNT lub przemieścić towar z powro-tem na terytorium kraju. Nowelizacja wprowadza także nowy zakres obo-wiązków ewidencyjnych, odsyłając do rozporządzenia 282/2011 (nowy art. 54a obowiązujący od 1 stycznia 2010 r.).

4. Wewnątrzwspólnotowa dostawa