Wewnątrzwspólnotowe transakcje łańcuchowe

Dopre-cyzowanie kryteriów ustalania tzw. dostawy ruchomej.

• Magazyn call-off stock. Har-monizacja zasad opodatkowania z wykorzystaniem tego typu ma-gazynów.

• Znaczenie numeru identyfika-cyjnego VAT. Zaproponowano wprowadzenie wymogu posia-dania ważnego numeru VAT-UE przez nabywcę towarów w celu zastosowania zwolnienia w odnie-sieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jako wymogu materialnego. Rada UE zwróciła uwagę, że wymóg ten znacząco podniesie jakość i wiarygodność danych w systemie VIES.

• Dowód dostawy wewnątrzwspól-notowej. Rada zauważyła, że wspólne kryteria dotyczące do-wodów w postaci dokumentów wymaganych, aby ubiegać się o zwolnienie z tytułu dostaw we-wnątrzwspólnotowych, znacząco ułatwiłyby działalność przedsię-biorców oraz poprawiłyby pewność prawa.

2. Wewnątrzwspólnotowe transakcje łańcuchowe 2.1. Transakcje łańcuchowe w prawie unijnym a praktyka wybranych państw członkowskich UE

Na gruncie podatku VAT za transak-cje łańcuchowe uznaje się sytuatransak-cje, gdy dochodzi do szeregu następują-cych po sobie dostaw towarów w ro-zumieniu prawnym, ale tylko jednego

fizycznego wydania towarów przez pierwszy podmiot w łańcuchu bez-pośrednio ostatniemu w kolejności

nabywcy9. W ramach tego schematu

dostaw, w przypadku gdy towar jest transportowany pomiędzy różnymi państwami UE, tylko jedna dostawa jest traktowana jako zwolniona z VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa

towa-rów (dalej: WDT). Stąd kluczowe jest

ustalenie kryteriów, od których zale-ży identyfikacja dostawy stanowiącej WDT – tzw. „dostawy ruchomej”. Po-zostałe dostawy są bowiem traktowane jako dostawy krajowe – tzw. „dostawy nieruchome”.

Dotychczas dyrektywa 2006/112 nie regulowała problematyki transakcji łańcuchowych. Natomiast Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej

(dalej: TSUE) w swym orzecznictwie

parokrotnie odnosił się do transakcji łańcuchowych i ustalania miejsca do-stawy ruchomej, choć w tym zakresie stanowisko TSUE nie daje

jednoznacz-nych odpowiedzi10. TSUE potwierdza

jednak założenie ogólne, że tylko jed-nej z dostaw w łańcuchu można przy-pisać walor dostawy ruchomej. Z uwagi na brak regulacji na pozio-mie dyrektywy 2006/112 i skromne orzecznictwo TSUE w obszarze trans-akcji łańcuchowych niektóre państwa UE zaczęły samodzielnie określać

9 I. Olchowicz (red.), VAT w działalności gospo-darczej, wyd. 2, Warszawa 2015, s. 124-125.

10 Zwłaszcza wyrok TSUE z 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG, EU:C:2006:232; czy też wyrok z 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV., EU:C:2010:786.

konsekwencje VAT dla tego typu do-staw.

W Niemczech transakcje łańcuchowe regulowane są w § 3 ust 6 Umsatzsteu-ergesetz11 (niemiecka ustawa o po-datku od towarów i usług). W myśl dotychczas obowiązującej regulacji przyporządkowanie dostawy rucho-mej zależy od tego, który podmiot organizuje transport lub wysyłkę to-warów. Gdy jest to pierwszy podmiot w łańcuchu, dostawę ruchomą przypi-suje się jego dostawie, czyli pierwszej dostawie. Natomiast gdy jest to ostat-ni podmiot w łańcuchu, dostawę ru-chomą przypisuje się dostawie na jego rzecz, czyli ostatniej dostawie12. W przypadku, gdy środkowy podmiot organizuje transport lub wysyłkę, co do zasady dostawę ruchomą przypo-rządkowuje się dostawie na jego rzecz. W drodze wyjątku dostawa ruchoma może być przyporządkowana jego do-stawie, jeśli przedstawi on dowody, że dokonał dostawy lub wysyłki tego to-waru. Zgodnie z wytycznymi niemiec-kiej administracji skarbowej wymóg uznaje się za spełniony, jeśli pośrednik posłuży się numerem VAT-UE nada-nym przez państwo rozpoczęcia

trans-11 Umsatzsteuergesetz in der Fassung der Bekannt-machung vom 21. Februar 2005 (BGBl. I S. 386), das zuletzt durch Artikel 9 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) geändert worden ist.

12 Umsatzsteuer-Anwendungserlass vom 1. Oktober 2010, BStBl I S. 846 – aktuelle Version (Stand17. Juli 2019), 3.14 ust. 7, https://www.bundesfi-nanzministerium.de/Content/DE/Downloads/ BMF_Schreiben/Steuerarten/Umsatzsteuer/ Umsatzsteuer-Anwendungserlass/Umsatzsteuer-An-wendungserlass-aktuell-Stand-2019-07-17.pdf?__ blob=publicationFile&v=53 (dostęp: 27.09.2019).

portu lub wysyłki13. Problem transak-cji łańcuchowych jest również szerzej

komentowany w Austrii14 i Wielkiej

Brytanii15, jednak sposób interpretacji

w tych krajach nie odbiega znacząco od wykładni na gruncie niemieckim. 2.2. Transakcje łańcuchowe na gruncie prawa krajowego

Warunki przyporządkowania poje-dynczej wysyłki do konkretnej dosta-wy w łańcuchu reguluje art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W łańcuchu dostaw możemy wyróżnić tzw. transakcję ru-chomą (dostawa z przyporządkowaną wysyłką) oraz transakcje nieruchome

(pozostałe dostawy)16. W praktyce

kry-terium pozwalającym określić, która z dostaw jest transakcją ruchomą, jest wskazanie, który z podmiotów orga-nizuje bądź zleca transport towarów, choć TSUE odnosi się do mniej

precy-zyjnych przesłanek17.

W przypadku dostawy ruchomej miej-scem świadczenia jest miejsce, w któ-rym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki (początek łańcu-cha). Miejsce świadczenia w transakcji nieruchomej określa się biorąc pod

13 Umsatzsteuer-Anwendungserlass, 3.14 ust. 10 zd. 2.

14 BMF, Umsatzsteuerrichtlinien 2000, 3.8.2. Reihengeschäfte,https://findok.bmf.gv.at/fin-dok?execution=e2s1 (dostęp: 27.09.2019).

15 HMRC, VAT Place of Supply (Goods), https:// www.gov.uk/hmrc-internal-manuals/vat-place-of--supply-goods/vatposg3820 (dostęp: 27.09.2019).

16 Ministerstwo Finansów, Transakcje łańcuchowe oraz transakcje trójstronne, https://finanse-arch. mf.gov.pl/documents/766655/1402295/TRANS-AKCJE+LANCUCHOWE.pdf (dostęp: 27.09.2019).

17 P. Selera, Transakcje łańcuchowe na gruncie

podatku od towarów i usług – kontrowersje wokół wykładni pojęcia „organizacji/zlecania” transpor-tu, „Przegląd podatkowy” 2016, nr 5, s. 27-34.

uwagę, czy dostawa nieruchoma na-stępuje przed czy po transakcji rucho-mej. Dostawy nieruchome dokonane przed dostawą ruchomą uznaje się za dokonane w miejscu rozpoczęcia wy-syłki lub transportu towarów. Nato-miast dostawy nieruchome dokonane po dostawie ruchomej uznaje się za dokonane w miejscu zakończenia wy-syłki lub transportu towarów (art. 22 ust. 3 ustawy o VAT).

W przypadku transakcji międzyna-rodowych ustalenie transakcji nie-ruchomej i faktu, czy dana dostawa nastąpiła przed czy po niej, pozwala rozstrzygnąć, czy dostawa będzie opo-datkowana w państwie rozpoczęcia, czy też w państwie

zakończenia trans-portu. Sama dostawa ruchoma będzie mia-ła charakter dostawy wewnątrzwspólnoto-wej, co oznacza, że w jej przypadku może zostać zastosowana w Polsce stawka 0%. Co do zasady

usta-wa o VAT zakłada, że jeżeli tousta-war jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie

dokona-nej dla tego nabywcy, chyba że z

wa-runków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy

przypo-rządkować jego dostawie (art. 22 ust.

2 ustawy o VAT). Niestety dotychczas ustawa o VAT nie wskazywała, o jakie warunki dostawy chodzi, co jest prze-cież kluczowe dla „przeniesienia” do przodu w łańcuchu miejsca dostawy ruchomej.

Poniższe przykłady obrazują sposób opodatkowania transakcji łańcucho-wych18.

Pierwszy przedsiębiorca w łańcuchu organizuje transport Przedsiębiorca ESP z Hiszpanii za-mawia maszynę u przedsiębiorcy DE1 w Kassel w Niemczech. DE1, nie posia-dając tej maszyny na składzie, zamawia ją u swego kooperanta przedsiębiorcy DE2 z Hamburga. DE2 zamawia maszy-nę bezpośrednio u producenta z Fran-cji, firmy FR. FR wynajmuje firmę spe-dytorską i organizuje wysyłkę towaru bezpośrednio z Francji do Hiszpanii. Obrazuje to następujący schemat:

W ramach tej transakcji łańcuchowej dojdzie kolejno do trzech dostaw to-warów (pomiędzy FR-DE2, DE2-DE1 oraz DE1-ESP. Transport należy przy-porządkować pierwszej dostawie (FR na rzecz DE2), ponieważ to FR jako pierwszy przedsiębiorca w łańcuchu organizuje transport. Miejsce tej do-stawy znajduje się na terytorium

Fran-18 Na podstawie: P. Selera, Transakcje we-wnątrzwspólnotowe w VAT. Analiza praktyczna,

Warszawa 2012 r., s. 218 i n. Rysunek nr 1: Opodatkowanie transakcji łańcuchowej

cji, gdyż tam rozpoczyna się transport (miejsce rozpoczęcia transportu lub wysyłki). Jest to dostawa ruchoma. Pozostałe dostawy towarów w ramach transakcji łańcuchowej (DE2 na rzecz DE1 oraz DE1 na rzecz ESP) są dosta-wami nieruchomymi. Miejscem opo-datkowania tych dostaw jest teryto-rium Hiszpanii (miejsce zakończenia transportu), gdyż następują one po dostawie ruchomej. DE2 i DE1 muszą zatem co do zasady zarejestrować się dla celów podatku VAT w Hiszpanii. Ostatni przedsiębiorca odbiera maszynę (organizuje transport) Przedsiębiorca ESP z Hiszpanii za-mawia maszynę u przedsiębiorcy DE1 w Kassel w Niemczech. DE1, nie posia-dając tej maszyny na składzie, zama-wia ją u swego kooperanta przedsię-biorcy DE2 z Hamburga. DE2 zamawia maszynę bezpośrednio u producenta z Francji firmy FR. W tym stanie fak-tycznym ESP samodzielnie, własnym środkiem transportu, odbiera maszy-nę od FR i transportuje ją bezpośred-nio do Hiszpanii.

W ramach tej transakcji łańcuchowej dojdzie kolejno do trzech dostaw to-warów (pomiędzy FR-DE2, DE2-DE1 oraz DE1-ESP). Transport należy przy-porządkować w tym

przypadku trzeciej dostawie (DE1-ESP), ponieważ ESP jako ostatni w łańcuchu organizuje transport (odbiera maszynę od FR i transportu-je bezpośrednio do Hiszpanii). Miej-sce opodatkowania

tej dostawy znajduje się we Francji (miejsce rozpoczęcia dostawy). Pierw-sza dostawa (FR na rzecz DE2) oraz druga dostawa (DE2 na rzecz DE1) są dostawami nieruchomymi. Miejscem opodatkowania tych dostaw będzie zatem także terytorium Francji (kra-ju rozpoczęcia transportu), ponieważ poprzedzają one w łańcuchu dostawę ruchomą. DE2 i DE1 muszą zatem co do zasady zarejestrować się dla celów VAT we Francji.

„Środkowy” przedsiębiorca organizuje transport

Przedsiębiorca ESP z Hiszpanii za-mawia maszynę u przedsiębiorcy PL1 w Katowicach. PL1 z kolei zamawia tę maszynę u przedsiębiorcy PL2 we Wrocławiu. PL2 zamawia maszy-nę u producenta PL3 w Warszawie. PL2 zleca wynajętej firmie spedytor-skiej odbiór towaru od podmiotu PL3 i przetransportowanie jej bezpośred-nio z Warszawy do Hiszpanii. Na tery-torium Hiszpanii firma transportowa przekazuje towar na rzecz ESP. Każdy z przedsiębiorców w łańcuchu posłu-guje się numerem VAT-UE dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych przyznanym mu przez jego kraj ma-cierzysty. Transakcje obrazuje nastę-pujący schemat:

Rysunek nr 2: Opodatkowanie transakcji łańcuchowej Źródło: opracowanie własne

Wariant 1: Nie uzgodniono