Mechanizm odwrotnego obciążenia podatkiem VAT obrotu uprawnieniami do emisji

Remedium na oszustwa karuzelowe w zakresie obrotu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych miał być mechanizm odwrotnego obciążenia podatkiem VAT (ang. reverse charge). Od 1 kwietnia 2011 r. w Polsce obowiązuje system naliczania i odliczania podatku od towarów i usług („podatek VAT”) w obrocie uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych³⁴⁶. Wprowadzenie nowego systemu naliczania i odliczania podatku VAT podyktowane było pojawieniem się w Europie, a przede wszystkim we Francji, zjawiska oszustw VAT w systemie

343 Oszustwa karuzelowe odpowiadają za wielomiliardowe straty budżetu z tytułu podatku VAT, odpowiadając w Polsce za 11% tzw. luki VAT (szacunkowe dane z 2013 r.). G. Poniatowski, Problem nieściągalności VAT w Polsce pod lupą, Zeszyty mBank – CASE 2016, Nr 142, s. 26

344 Pauch D., Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej, Annales Universitatis Maria E Curie – Skłodowska Lublin – Polonia, Uniwersytet Szczeciński. Wydział Zarządzania i Ekonomiki Usług, VOL. L, 1. 2016

345 Sebastianka B., „Karuzela podatkowa” - mechanizm i uczestnicy przestępstwa wyłudzenia podatku vat, NE, Tom 26/2017, ss. 285–297

346 Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, 2193, 2215, 2244, 2354, 2392 2433, z 2019 r. poz. 675, 1018.– Ustawa VAT)

podatkowym stosowanym na rynku spot CO², tj. stosowania systemu VAT do handlu uprawnieniami spot na emisję CO² ³⁴⁷.

Unia Europejska zareagowała proponując szczegółowy system podatku VAT dla operacji na emisjach CO², którego implementacje pozostawiła w rękach każdego z państw członkowskich. Na posiedzeniu Rady do spraw gospodarczych i finansowych („ECOFIN”) w dniu 2 grudnia 2009 r. państwa członkowskie przyjęły wniosek Komisji w sprawie Dyrektywy zmieniającej Dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do fakultatywnego i tymczasowego stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do dostawy niektórych towarów i świadczenia niektórych usług, które są zagrożone ryzykiem nadużyć VAT³⁴⁸. W praktyce ta propozycja dała państwom członkowskim możliwość ustanowienia mechanizmu odwrotnego obciążenia zamiast systemu zwolnienia, czyli systemu, gdzie państwa członkowskie mają do czynienia z opodatkowaniem, ale VAT zostaje ustalony i płacony przez nabywcę.

Polskie władze chcąc uniknąć sytuacji, w której nadużycia podatkowe w zakresie transakcji dotyczących uprawnień do emisji popełniane dotychczas w innych państwach członkowskich, zostałyby przeniesione do Polski, zmieniły zasady rozliczania podatku VAT w przypadku krajowych transakcji sprzedaży uprawnień do emisji gazów cieplarnianych³⁴⁹.

347Poruszone szerzej s. 62 w pracy.

348 Dyrektywa Rady 2010/88/UE z dnia 7 grudnia 2010 r. zmieniająca Dyrektywę 2006/112/WE dotyczącą wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zakresie okresu obowiązywania minimalnej stawki podstawowej (Dz. UE L. 326/1 z dnia 10 grudnia 2010 r.)

349 Art. 199 Dyrektywy 2006/112/WE w brzmieniu „Artykuł 199 1. Państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik – odbiorca następujących transakcji: a) dostawy prac budowlanych, w tym prac obejmujących naprawę, porządkowanie, konserwację, przebudowę i rozbiórkę nieruchomości, jak również odbiór robót budowlanych uznawany za dostawę towarów na podstawie art. 14 ust. 3;

b) zapewnienia personelu zatrudnionego do czynności, o których mowa w lit. a); c) dostawy nieruchomości w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. j) i k), gdy dostawca wybrał opodatkowanie dostawy zgodnie z art. 137; d) dostawy zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług, wymienionych w załączniku VI; e) dostawy towarów stanowiących zabezpieczenie przez jednego podatnika na rzecz drugiego podatnika w ramach wykonania wspomnianego zabezpieczenia; f) dostawy towarów następującej po cesji zastrzeżenia własności na rzecz cesjonariusza wykonującego to prawo; g) dostawy nieruchomości zbywanych przez dłużnika z tytułu wyroku w ramach procedury przymusowej licytacji. 2. Przy stosowaniu możliwości przewidzianej w ust. 1, państwa członkowskie mogą określić dostawy towarów i świadczenie usług objęte tymi środkami, jak również kategorie dostawców, usługodawców, nabywców lub usługobiorców, do których środki te mogą mieć zastosowanie. 3.

Do celów ust. 1, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki: a) postanowić, że podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 2, uznaje się za podatnika w odniesieniu do otrzymanych dostaw towarów lub świadczenia usług, jak przewidziano w ust. 1 artykułu; b) postanowić, że podmioty prawa publicznego niebędące podatnikami są uznawane za podatników w odniesieniu do otrzymanych dostaw, określonych w ust. 1 lit. e), f) i g). 4. Państwa członkowskie informują Komitet ds. VAT o przepisach prawa krajowego przyjętych zgodnie z ust. 1, o ile nie są to przepisy, które były przedmiotem upoważnienia udzielonego przez Radę przed 13 kwietnia 2006 r. zgodnie z art. 27 ust. 1-4 Dyrektywy 77/388/EWG i które zostają utrzymane na mocy ust. 1 artykułu”.

Istotną zmianą w polskim ustawodawstwie w zakresie rozliczania podatku VAT było wprowadzenie do niego zasady tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia. Mechanizm odwrotnego obciążenia polega na tym, że obowiązek zapłaty podatku należnego od sprzedaży z tytułu danej transakcji przeniesiony zostaje na nabywcę. Sprzedawca jest tym samym zwolniony z obowiązku zapłaty VAT należnego do urzędu skarbowego³⁵⁰. Ogólny zarys przepisów dotyczących odwrotnego obciążenia zawarty jest w Dyrektywie 2006/112/WE.

Polska po raz pierwszy skorzystała z mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do obrotu złomem oraz uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, wprowadzając je 1 kwietnia 2011 r. do ustawy VAT. Jednym z głównych celów wprowadzenia przez Polskę przepisów dotyczących mechanizmu odwrotnego obciążenia było ograniczenie oszust i nadużyć w podatku od towarów i usług, w szczególności wyłudzeń podatku oraz unikania opodatkowania, w odniesieniu do transakcji, których przedmiotem były towary uznane za szczególnie podatne na te oszustwa, jak również uszczelnienie już istniejących instrumentów ich zwalczania.

Znowelizowana ustawa VAT wprowadziła zmianę w art. 17 ust. 1 pkt 8 polegającą na objęciu przepisami w zakresie mechanizmu odwróconego obciążenia usługi w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych – w celu zapewnienia większej skuteczności i uszczelnienia systemu VAT za pomocą tego mechanizmu. W celu uściślenia rodzaju usług objętych proponowaną zmianą, do ustawy dodano załącznik nr 14, w którym wymieniono usługę w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych.

Zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Podkreślić należy, że w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wprowadzono ograniczenie stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia do przypadków, gdy usługobiorca jest

350 Zasada ta dotyczy m.in. towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Faktura wystawiona przez sprzedawcę (czynnego podatnika VAT) potwierdzająca dostawę towarów wymienionych w załączniku 11 powinna zawierać adnotację "odwrotne obciążenie", nie zawierając tym samym ani stawki ani kwoty VAT (sprzedawca wykazuje na fakturze jedynie kwotę netto transakcji).

podatnikiem VAT czynnym. Zastosowanie takiego rozwiązania, a więc stosowanie odwróconego obciążenia wyłącznie w sytuacji, gdy dostawca towarów/usługodawca oraz nabywca towarów/usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi³⁵¹.

Zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia w transakcjach sprzedaży uprawnień do emisji pomiędzy polskimi podatnikami oraz pomiędzy polskimi i zagranicznymi podatnikami podatek VAT jest rozliczany przez nabywcę. Dla polskiego podatnika – sprzedawcy uprawnień do emisji oznacza to, że nie może on już naliczać oraz płacić do urzędu skarbowego podatku VAT za przeprowadzoną transakcję na uprawnieniach do emisji, a faktura wystawiana przez niego i dokumentująca ww. transakcję nie zawiera kwoty podatku VAT. Jeśli natomiast chodzi o nabywcę uprawnień do emisji, to jest on zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu nabycia uprawnień do emisji. Takiego rozliczenia nabywca ma dokonać analogicznie do importu usług, czyli na zasadzie samonaliczenia podatku VAT³⁵². Nabywca uprawnień jest zobowiązany do wystawienia faktury wewnętrznej VAT oraz wykazania kwoty podatku należnego VAT w rejestrze VAT. Jednakże w przypadku wystawienia faktury VAT z wykazaną kwotą podatku VAT, dokumentującej ww. transakcję, nie stanowi ona podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, co w rezultacie oznacza, że błędne wykazanie podatku VAT w fakturze nie uprawnia nabywcy do odliczenia podatku naliczonego³⁵³. Transakcja taka jest ujęta w odpowiednich pozycjach w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy³⁵⁴. Mechanizm odwrotnego obciążenia chroni budżet państwa przed wyłudzeniami zwrotu podatku (z wykorzystaniem transakcji karuzelowych czy też łańcuchowych w połączeniu ze znikającym podatnikiem), lecz jednocześnie przerzuca znaczną część ryzyka oszustw podatkowych na dostawcę. Dostawca może być bowiem poddawany próbom wyłudzenia towarów bez podatku.

Można się bowiem spodziewać, że pojawią się potencjalni nabywcy towarów, którzy będą podszywali się pod inne podmioty – podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni,

351 Uzasadnienie Sejmu do wprowadzenia zmian do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej: „ustawą o VAT”, oraz w ustawach: z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, z późn. zm.) i z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.).

352 Zasada samonaliczenia jest podstawową zasadą obowiązującą w polskim systemie podatkowym. Polega ona na tym, że podatnik sam oblicza podstawę opodatkowania, nalicza podatek i odprowadza go do organu podatkowego. Na podatniku ciąży obowiązek i odpowiedzialność prawidłowego zaliczenia przychodów, kosztów uzyskania przychodu oraz zastosowania odpowiedniego sposobu obliczenia podatku.

353 Art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy VAT w brzmieniu „(…) 3a. Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.(…)”.

354 Krupa R., Kosiń R., Nowe zasady rozliczania VAT w zakresie sprzedaży uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, Podatkowa Grupa Energetyczna Ernst&Young

zaś w rzeczywistości będą innymi podmiotami, najczęściej o nieustalonej tożsamości. Będą oni zmierzać do nabycia towarów, podszywając się pod podatników VAT czynnych, chcąc uzyskać te towary bez podatku. Po nabyciu nie rozliczą oczywiście podatku należnego od nabycia tych towarów³⁵⁵.

Obecnie w Polsce toczy się dyskusja pomiędzy zwolennikami i przeciwnikami nad skutecznością mechanizmu odwrotnego obciążenia. Według prof. W. Modzelewskiego, współautora ustawy VAT, ten mechanizm nie eliminuje oszustw, ale wymusza jedynie zmianę branży, w której działają nieuczciwe podmioty, a dodatkowo wprowadzenie mechanizmu odnosi wręcz przeciwny skutek, uszczuplając wielkość wpływów do budżetu z tytułu podatku VAT³⁵⁶. Opinia prof. W. Modzelewskiego zdają się potwierdzać ten fakt, bowiem po zmianie przepisów ustawy VAT coraz większą popularnością zaczęły „cieszyć się” oszustwa podatkowe w innych gałęziach gospodarki np. w handlu paliwami³⁵⁷. Wadą mechanizmu odwrotnego obciążenia jest to, że walczy on z uchylaniem się od opodatkowania poprzez de facto zniesienie opodatkowania. Przeniesienie bowiem obowiązku podatkowego na nabywcę powoduje, że podatek naliczony i należny będą wzajemnie się bilansowały, co stwarza nowe możliwości dokonywania oszustw podatkowych³⁵⁸.

7.3. Handel uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych jako świadczenie usług