Rozliczanie przyznanych i nabytych uprawnień do emisji gazów cieplarnianych przez

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości przyznane i nabyte uprawnienia do emisji spełniają definicję wartości niematerialnych i prawnych³¹⁸. Uprawnienia do emisji ujmuje się w księgach rachunkowych podmiotu pod datą ich nabycia w cenie nabycia oraz wykazuje w sprawozdaniu finansowym (bilansie) w oddzielnej pozycji w grupie wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na ich przeznaczenie (wykorzystanie na potrzeby własne lub sprzedaż). Dla każdej instalacji prowadzi się odrębną ewidencję ilościowo-wartościową przyznanych uprawnień do emisji. Momentem ujęcia praw do emisji w księgach rachunkowych jest dzień ich wydania, czyli ich rejestracji na rachunku podmiotu prowadzącego instalacje, któremu prawa te zostały przyznane. Cenę nabycia przyznanego uprawnienia do emisji stanowi iloczyn jednostkowej ceny sprzedaży przyznanego uprawnienia do emisji oraz liczby przyznanych uprawnień³¹⁹. Przyznane uprawnienia do emisji ujmuje się jako rozliczenia międzyokresowe przychodów, które zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych dokonywanych od tych uprawnień³²⁰. Rozliczenie przychodów następuje z chwilą wykorzystania lub sprzedaży przyznanych nieodpłatnie uprawnień³²¹.

Uprawnienia do emisji, które podmiot zamierza sprzedać, ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w sprawozdaniu finansowym (bilansie) łącznie z uprawnieniami

318 Art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości w brzmieniu „wartościach niematerialnych i prawnych – rozumie się przez to, z zastrzeżeniem pkt 17, nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki, a w szczególności: a) autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje, b) prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych, c) know-how. W przypadku wartości niematerialnych i prawnych oddanych do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu, wartości niematerialne i prawne zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy, zgodnie z warunkami określonymi w ust. 4. Do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się również nabytą wartość firmy oraz koszty zakończonych prac rozwojowych.”

319 Art. 28 ust. 2 14 ustawy o rachunkowości w brzmieniu „Cena nabycia to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski.

Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny – jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu.

320 Art. 41 ust. 2 ustawy o rachunkowości w brzmieniu „Przepis ust. 1 pkt 2 stosuje się odpowiednio do przyjętych nieodpłatnie, w tym także w drodze darowizny, środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych”.

321Magdziarz G., Emisja CO2 w księgach rachunkowych i sprawozdaniu spółki, https://oficynafk.pl/rachunkowosc-i-sprawozdawczosc-w-spolkach/emisja-co2-w-ksiegach-rachunkowych-i-sprawozdaniu-spolki-10847.html

przeznaczonymi do wykorzystania na własne potrzeby. W informacji dodatkowej sprawozdania finansowego przedstawia się posiadane uprawnienia w podziale na uprawienia wykorzystane na własne potrzeby oraz uprawnienia przeznaczone do sprzedaży.

Opłaty za przyznanie uprawnień, łącznie z opłatą za wpisanie do rejestru, zwiększają odpowiednio koszty wytworzenia produktów lub koszty sprzedanych uprawnień tego okresu, w którym opłaty zostały naliczone. O ile kwota tych opłat jest istotna, podmiot może je zakwalifikować do rozliczeń międzyokresowych kosztów i dokonywać sukcesywnych ich rozliczeń w czasie.

Zgodnie ze stanowiskiem Krajowego Standardu Rachunkowości wartość początkową posiadanych uprawnień zmniejszają odpisy amortyzacyjne (umorzeniowe) dokonywane w celu uwzględnienia ich wykorzystania. Amortyzacja uprawnień zwiększa koszty wytworzenia produktów. Wysokość amortyzacji ustala się jako iloczyn wykorzystanych w danym okresie uprawnień do emisji oraz jednostkowej ceny ich nabycia. Jeżeli ceny nabycia posiadanych uprawnień są różne, to do wyceny kwoty amortyzacji uwzględniającej wykorzystanie tych uprawnień podmiot przyjmuje jedną z metod określonych w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 ustawy o rachunkowości, czyli metodę cen przeciętnych, ustalonych w wysokości średniej ważonej cen uprawnień do emisji, metodę pierwsze przyszło – pierwsze wyszło (FIFO) lub metodę ostatnie przyszło – pierwsze wyszło (LIFO)³²².

Sprzedaż uprawnień, zarówno wcześniej przeznaczonych i zakwalifikowanych do sprzedaży, jak i niezakwalifikowanych pierwotnie do sprzedaży, wpływa na wynik finansowy tego okresu sprawozdawczego, w którym uprawnienia te zostały sprzedane. Wynik sprzedaży wykazuje się odpowiednio jako zysk lub stratę w pozycji pozostałych przychodów/kosztów operacyjnych. Zysk/stratę na sprzedaży uprawnień ustala się jako różnicę między ceną ich sprzedaży netto a ich wartością ewidencyjną (bilansową) na dzień sprzedaży. W związku z tym, że sprzedaży podlegają też niewykorzystane uprawnienia, to wartość ewidencyjna sprzedawanych uprawnień równa jest cenie ich nabycia ustalonej jedną z ww. metod rozchodu, skorygowanej o ewentualny odpis z tytułu utraty ich wartości.

322 Art. 34 ust. 4 pkt 1-3 ustawy o rachunkowości w brzmieniu „(…) W przypadku gdy ceny nabycia albo zakupu, albo koszty wytworzenia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo ich rodzaju i przeznaczenie, są różne, wartość stanu końcowego rzeczowych składników aktywów obrotowych wycenia się w zależności od przyjętej przez jednostkę metody ustalania wartości ich rozchodu, w tym zużycia, sprzedaży:

1) według cen przeciętnych, to jest ustalonych w wysokości średniej ważonej cen (kosztów) danego składnika aktywów;

2) przyjmując, że rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najwcześniej nabyła (wytworzyła);

3) przyjmując, że rozchód składników aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najpóźniej nabyła (wytworzyła).

Ewentualny odpis z tytułu trwałej utraty wartości uprawnień do emisji odnosi się w pozostałe koszty operacyjne tego okresu, w którym wystąpiły okoliczności uzasadniające dokonanie takiego odpisu³²³. W przypadku gdy ustąpią okoliczności, dla których wcześniej skorygowano wartość uprawnień do emisji z uwagi na trwałą utratę ich wartości i uprawnienia te odzyskają swoją wartość, dokonuje się zapisu przywracającego wartość wcześniej skorygowaną poprzez przeniesienie różnicy na pozostałe przychody operacyjne³²⁴.

Uprawnienia do emisji przeznaczone do sprzedaży, dla ich wykazania w informacji dodatkowej sprawozdania finansowego, wycenia się zgodnie z art. 28 pkt 5 ustawy o rachunkowości, czyli po cenie (wartości) rynkowej albo po cenie nabycia lub cenie (wartości) rynkowej, zależnie od tego, która z nich jest niższa³²⁵. Zasady rachunkowości przyjęte do pozabilansowej wyceny uprawnień przeznaczonych do sprzedaży przedstawia się w informacji dodatkowej sprawozdania finansowego.

Stanowisko KSR w brzmieniu ogłoszonym 8 grudnia 2015 roku określa także, że w razie niedysponowania wystarczającą liczbą uprawnień do emisji w celu rozliczenia emisji zanieczyszczeń do powietrza za dany rok obrotowy tworzy się rezerwę kwalifikowaną jako bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów. Szacując kwotę odpisu, uwzględnia się uprawnienia, które wiążą się z zawartymi przez jednostkę kontraktami terminowymi³²⁶.

Koszty weryfikacji rocznych raportów, o których mowa w art. 57 ust. 3 ustawy z 2011 r., zalicza się do kosztów ogólnego zarządu roku obrotowego, za który nastąpiła roczna weryfikacja raportu³²⁷. Jeżeli koszty weryfikacji raportu poniesiono po zamknięciu ksiąg rachunkowych, to ustalając wynik finansowy roku obrotowego, którego raport dotyczy, ujmuje się jako bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów.

323 Art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości w brzmieniu „(…) 7. Trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku – do ustalonej w inny sposób wartości godziwej.(…)”

324 W sprawach nieuregulowanych stanowiskiem a dotyczących księgowego ujęcia utraty wartości stosuje się wyjaśnienia Krajowego Standardu Rachunkowości nr 4 „Utrata wartości aktywów” (Dz. Urz. Ministra Finansów z 2007 r. nr 8, poz. 46)

325 Art. 28 ust. 1 pkt 5 ustawy o rachunkowości w brzmieniu „(…) 5) inwestycje krótkoterminowe – według ceny (wartości) rynkowej albo według ceny nabycia lub ceny (wartości) rynkowej, zależnie od tego, która z nich jest niższa albo według skorygowanej ceny nabycia – jeżeli dla danego składnika aktywów został określony termin wymagalności, a krótkoterminowe inwestycje, dla których nie istnieje aktywny rynek, w inny sposób określonej wartości godziwej; (…).”

326 Stanowisko Krajowego Standardu Rachunkowości z dnia 8 grudnia 2015 roku w sprawie księgowego ujęcia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych

327 Art. 57 ust. 3 ustawy z 2011 r. w brzmieniu „(…) 3. Prowadzący instalację i operator statku powietrznego rozliczają wielkość emisji na podstawie raportu o wielkości emisji sporządzanego za poprzedni rok okresu rozliczeniowego.(…)”

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych („updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1³²⁸.

Minister Finansów w swojej interpretacji podatkowej z dnia 26 lutego 2015 r. wskazał, iż z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

1. bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

2. inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e updop w art. 15 ust. 4 updop określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

328 Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 1992 nr 21 poz. 86, z późn.

zm.)

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Minister Finansów wskazał również, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c updop) ³²⁹.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest jego ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e updop, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

329Interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2015 r. nr DD10.8221.25.2015. MZB

Z powyższych przepisów wynika, iż koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e updop. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

W świetle wskazanych zasad, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Minister Finansów w cytowanej interpretacji indywidualnej wyjaśnił, iż wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 wykazują bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej przez podmiot, który emituje CO2. Posiadanie przez podmiot niezbędnej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgla - która to emisja jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez podmiot działalności, wynikającym z uwarunkowań technologicznych procesu produkcji - stanowi w istocie warunek konieczny dla prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Podatnik bez posiadania odpowiedniej ilości uprawnień musiałby zredukować wielkość prowadzonej działalności, co niewątpliwie przełożyłoby się na wielkość osiąganych przychodów.

W konsekwencji wartość nabytych uprawnień do emisji CO2 jest kosztem, bez którego podatnik nie mógłby prowadzić podstawowej działalności. Wydatki te powinny więc zostać powiązane z konkretnymi przychodami, których wygenerowanie nie byłoby możliwe bez poniesienia wydatków na uprawnienia do emisji CO2 i powinny stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez podmiot przychodami ze sprzedaży wyprodukowanej energii oraz ciepła.

Stanowisko Ministra Finansów znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2286/10 Naczelny Sąd Administracyjny wykazał, że wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, jak również koszty opłaty zastępczej oraz związane z nabyciem świadectw opłaty giełdowe, są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop. W wyroku tym sąd orzekł: „Odnosząc tę zasadę do spornej kategorii kosztów nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej w celu ich umorzenia, kosztów opłaty zastępczej oraz opłat giełdowych, zgodzić się należy z oceną skarżącej Spółki, że wykazują one taki związek funkcjonalny z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży energii elektrycznej, że bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie byłoby możliwe;

niewątpliwie ukierunkowane są one bowiem na osiągnięcie przychodów, a nie na tylko zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Niezbędność poniesienia tych kosztów dla

uzyskania przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej wynika przede wszystkim z ukształtowanej przepisami Prawa energetycznego regulacji rynku energii elektrycznej, której elementem istotnym dla rozpoznawanej sprawy jest nałożenie na sprzedawców energii elektrycznej ustawowego obowiązku nabycia świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych w ilości odpowiadającej określonemu odsetkowi ilości energii elektrycznej sprzedanej w określonym czasie. Ten sam związek występuje w odniesieniu do opłaty zastępczej, ponoszonej w wypadku nie przedstawienia przez sprzedawcę energii odpowiedniej ilości świadectw pochodzenia, a także w odniesieniu do opłat giełdowych, których poniesienie wynika z faktu uczestniczenia w obrocie świadectwami.”

Pomimo, iż wyrok ten zapadł na gruncie świadectw pochodzenia energii, jego tezy pozostają aktualne, także w odniesieniu do wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2.

Zatem wydatki poniesione na nabycie uprawnień do emisji w celu ich wykorzystania na własne potrzeby, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem (o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b-4c updop) uzyskiwanym przez podmiot ze sprzedaży wyprodukowanej energii oraz ciepła.

Do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami należy również zaliczyć wydatki na nabycie uprawnień do emisji przeznaczonych do odsprzedaży, wydatki na ich nabycie zostaną rozpoznane na podstawie art. 15 ust. 4 updop, tj. w roku, w którym zostały osiągnięte przychody ze sprzedaży uprawnień do emisji (z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 15 ust. 4b i 4c updop).

6.3.2. Rozliczanie nabytych u innych podmiotów (pośredników) uprawnień do emisji