2.4. Regulacje prawne sprawozdawczości finansowej gmin
2.4.4. Pożądane kierunki zmian w sprawozdawczości finansowej sektora budżetowego w Polsce w Polsce
Przeprowadzone rozważania teoretyczne oraz analiza regulacji krajowych i zagranicznych sprawozdawczości finansowej jednostek sektora finansów publicznych, w tym gmin, w niniejszym rozdziale miała na celu wykazanie związków i zależności z procesem kierowania i zarządzania jednostką, czyli użyteczności raportowania w procesie podejmowania decyzji, a także ukazania potrzeby dokonania zmian w systemie
320 Ministerstwo Finansów (2016), Kontrola zarządcza w jednostkach samorządu terytorialnego, Biuletyn
Ministerstwa Finansów nr 3 (20), Warszawa, źródło:
http://www.mf.gov.pl/c/document_library/get_file?uuid=7b78bd36-31ea-4f08-b24f-d72b3b479c27&groupId=764034, [dostęp: 21.04.2017 r.].
rachunkowości gmin. W przeprowadzonych w niniejszym rozdziale rozważaniach Autorka wskazywała na wiele dysfunkcji obowiązujących zasad rachunkowości i sprawozdawczości finansowej jednostek sektora finansów publicznych. Zaistniała sytuacja, wynika bowiem ze zmian zachodzących w otoczeniu tych jednostek, harmonizacji zasad rachunkowości dla tego sektora a także rosnącej kontroli obywatelskiej. Celem Autorki jest wskazanie konwergencji rozwiązań, umożliwiających jak najbardziej efektywnie zniwelowanie barier pomiędzy zapotrzebowaniem użytkowników na informację, a sprawozdawczością gmin, która powinna ją dostarczać. Zatem, w niniejszym podrozdziale będą podjęte próby wskazania kierunków zmian w systemie rachunkowości i sprawozdawczości finansowej gmin spełniające wymogi i oczekiwania jej użytkowników. Jako podstawę teoretyczną opracowania wykorzystano teorię kosztów transakcyjnych, która stanowi „istotną podstawę w badaniach systemów rachunkowości i kontroli zarządczej”321
.
Zaspokojenie zatem potrzeb informacyjnych odbiorców sprawozdań finansowych gmin, jak podkreśla A. Kamela-Sowińska322, wymaga, aby teoria i praktyka rachunkowości dokonały rewizji dotychczasowych pojęć i koncepcji oraz przygotowały nowy wzór sprawozdania. Bowiem, „rachunkowość, ze względu na swoją dwoistą naturę, jako praktyka i nauka, rozwija się wraz ze wzrostem obszarów celowego gospodarowania. Znajomość podstawowych metod, zasad i konwencji rachunkowości jest użyteczna niezależnie od zakresu gospodarowania, w skali jednostkowego podmiotu (mikro) czy w skali gospodarki narodowej (makro), czy we współczesnych procesach globalizacji (międzynarodowe korporacje, spółki europejskie, UE, międzynarodowe instytucje finansowe itp. Współistnienie i współdziałanie podmiotów o różnych celach działania i formach własności (w sensie prawnym lub ekonomicznym) wymaga stworzenia odpowiedniej bazy informacyjnej, którą może być rachunkowość”323
.
Rachunkowość jest więc jednym z najważniejszych systemów gwarantującym użyteczną (w tym rzetelną) informację. Natomiast, podstawowym celem sprawozdawczości finansowej rachunkowości jest zasada prawdziwego i wiernego obrazu, która obliguje wszystkie podmioty do przedstawiania rzeczywistej sytuacji majątkowej i finansowej jednostki, a także wyniku finansowego. W związku z powyższym A. Zysnarska uważa, że „rozwiązania
321 Surowiec A. (2015), Teoria kosztów transakcyjnych a system kontroli zarządczej w łańcuchach dostaw, Studia Ekonomiczne. Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego w Katowicach, Katowice, s. 226.
322
Por. Kamela-Sowińska A. (2007), Rachunkowość na zakręcie, [w:] Cebrowska T., Kowalik A., Stępień R. (red.), Rachunkowość wczoraj, dziś, jutro, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa, s. 139.
323 Hellich E. (2007), Istota rachunkowości jednostek sektora finansów publicznych w warunkach gospodarki
rynkowej; [w:] Cebrowska T., Kowalik A., Stępień R (red.), Rachunkowość wczoraj, dziś, jutro, Stowarzyszenie
przyjęte w rachunkowości budżetowej powinny z jednej strony uwzględniać prawno-ekonomiczne środowisko tego sektora oraz obowiązujące w nim zasady budżetowe, które łącznie kształtują jej specyfikę i odróżniają od rachunkowości jednostek sektora prywatnego, z drugiej zaś strony – powinny umożliwiać bezpośrednie monitorowanie i kontrolę legalności wykonania budżetu, gwarantować dostarczanie informacji odzwierciedlających strukturę budżetu oraz stosowaną w nim klasyfikację budżetową, a także generowanie informacji użytecznych dla podejmowania i oceny decyzji związanych z zarządzaniem pozostałymi niepieniężnymi zasobami”324
. Pomimo, odmiennych cech i zasad rachunkowości
wyróżniający ten sektor, oczekuje się, że podmioty te będą zarządzane zgodnie z koncepcją Nowego Zarządzania Publicznego, a w związku z tym będzie możliwy także pomiar dokonań i efektywność wykorzystania zasobów. Bowiem, zdaniem W. A. Nowaka, „rządy znajdują się nie tylko pod presją konieczności komunikowania efektywnego zarządzania majątkiem, ale także pod presją konieczności komunikowania o skuteczności i efektywności zarządzania. Zarządzanie majątkiem publicznym musi być skuteczne, a skuteczność ta powinna być demonstrowana za pomocą raportów finansowych. Lepsza sprawozdawczość tworzy warunki do wzrostu porozumienia pomiędzy obywatelami a podmiotami zarządzającymi oraz pomiędzy podmiotami zarządzającymi a organami przedstawicielskimi, co z kolei pozwala na doskonalenie procesów decyzyjnych i lepszą alokację zasobów”325
.
Dotychczas, rachunkowość gmin nie koncentrowała się na zaspokajaniu potrzeb informacyjnych użytkowników zewnętrznych (klienta), lecz na perspektywie finansowej, która nakłada na nie wykonanie obowiązków sprawozdawczych, a które także stanowią podstawę w procesie decyzyjnym. Wobec powyższego ocena dokonań gmin jest realizowana przez pryzmat stopnia realizacji budżetu, czy poziomu wygospodarowanych oszczędności. Należy podkreślić, że gminy muszą zachować tzw. dyscyplinę budżetową, czyli ograniczyć wydatki do kwot zaplanowanych w budżecie, kierując się zasadami oszczędności i gospodarności, lecz nie powinna być to powszechnie uznawana miara sukcesu tych jednostek.
W związku z powyższym, należy na rachunkowość jednostek sektora finansów publicznych, w tym gmin, spojrzeć przez pryzmat teorii kosztów transakcyjnych, aby zwrócić uwagę, iż obecnie usankcjonowana sprawozdawczość nie zaspokaja potrzeb informacyjnych
324
Zysnarska A. (2010), op. cit., s. 238-239.
użytkowników zewnętrznych oraz wewnętrznych, a zatem generuje dodatkowe koszty jej pozyskania. Koszty transakcyjne powstają, ponieważ326
:
podejmowane są decyzje nieoptymalne, lecz zadowalające, z uwagi na brak pełnej, użytecznej informacji,
niepewność o przyszłość wpływa na ograniczenie racjonalnych działań,
ryzyko handlowe w zawieraniu nowych kontraktów gmin z partnerami biznesowymi (podwykonawcami), co może wpływać na efektywność świadczonych usług przez podwykonawcę (jakość, cena),
brak standaryzacji uniemożliwia podejmowanie trafnych decyzji i zawyża koszty sprawozdawczości finansowej,
rachunkowość i sprawozdania finansowe mają za zadanie minimalizować koszty obsługi kontraktów327
i minimalizować poziom ryzyka, a nie je kreować,
niezrozumiałość i brak standaryzacji - tworzenie informacji finansowych i niefinansowych dla użytkownika działającego w odmiennym systemie rachunkowości prowadzi do zwiększenia kosztów przygotowania tych informacji, a przez użytkownika – jej interpretacji.
Należy podkreślić, że teoria kosztów transakcyjnych nie formułuje uniwersalnych modeli decyzyjnych, które można by było zaimplementować, ponieważ występują trudności w pomiarze kosztów transakcyjnych. Nie mniej jednak, teoria ta umożliwia identyfikację tych kosztów w systemie rachunkowości i sprawozdawczości gmin oraz stanowi fundament postulowanych przez Autorkę zmian.
Jak zostało już wcześniej wskazane, perspektywa rachunkowości budżetowej jest
ex post oraz ukierunkowana na wypełnienie obowiązków prawnych. Obecnie, w dobie
globalizacji i rozpowszechniającego się nurtu NPM w zarządzaniu jednostkami sektora finansów publicznych, w tym gminami, wymaga się aby zarządzanie tymi podmiotami było skuteczne i efektywne. Istotą tej koncepcji jest także możliwości dokonania pomiaru efektywności zarządzania tymi podmiotami na podstawie rachunku ekonomicznego.
„Tendencje rozwojowe w zarządzaniu sektorem publicznym, takie jak przesunięcie akcentu w zarządzaniu na przedsiębiorczość (menedżeryzm) i orientacja na klienta (konsumeryzm), wymagają stosowania pełnej konwencji memoriałowej328
, kanonicznego
326
Szerzej na ten temat: Foremna-Pilarska M., Radawiecka E. (2009), op. cit., s. 47; Walińka E. (2008), op. cit., s. 113.
327 Szerzej na ten temat w rozdziale I.
328
Szerzej na temat: Niedostosowanie rachunkowości kasowej do oczekiwań informacyjnych użytkowników i koncepcji New Public Management Zysnarska A. (2010), op. cit., s. 35-36.
modelu sprawozdawczego, pomiaru dokonań oraz raportów finansowych w wersji pełnej i skróconej, a także w wersjach specjalizowanych. Menedżeryzm stawia bardzo wysokie wymagania systemowi informacyjnemu organizacji. Jednakże sprawozdawczość finansowa ma swoiste ograniczenia, wynikające z natury informacji jakie obejmuje, a także z powodu zróżnicowania użytkowników informacji finansowej i potrzeb informacyjnych. Raporty finansowe ogólnego przeznaczenia nie mogą zaspokoić wszystkich potrzeb użytkowników. Z drugiej strony większość użytkowników zewnętrznego kręgu ma ograniczony dostęp do informacji i w znacznej mierze, jeśli nie wyłącznie, musi polegać właśnie na tych raportach”329.
W tych realiach, rola rachunkowości stała się nieprzeceniona. Stała się ona narzędziem, który umożliwia menedżerskie zarządzanie oparte na rachunku ekonomicznym. W koncepcji
New Public Management „następuje próba maksymalizacji przejrzystości w zakresie
księgowości oraz powiązania kosztów z wynikami, a nie nakładami przy określaniu wyników poprzez wskaźniki ilościowe. Urzędnik w tej koncepcji jest menedżerem spraw publicznych wypracowującym jak najlepsze rezultaty jak najskromniejszymi środkami - zorientowanym na obywatela-klienta i jego potrzeby. Wprowadza się także różne mechanizmy kontroli jednostek administracji publicznej, które opierają się na jednoznacznie zdefiniowanych i mierzalnych wskaźnikach działalności. Powyższe treści przemawiają między innymi o wzroście znaczenia roli rachunkowości jako systemu informacyjnego”330
.
Na tym tle toczy się przez wiele lat w Polce, ale także na arenie międzynarodowej, dyskusja nad reformą finansów publicznych. Wielu naukowców331 wskazuje mankamenty i potrzebę zmiany rachunkowości jednostek sektora finansów publicznych, nie tylko na poziomie legislacyjnym, ale także wewnątrz organizacji. Zmiany legislacyjne mają z jednej strony wskazać lepsze możliwości wykorzystania systemu rachunkowości do zarządzania tymi jednostkami, zaś z drugiej strony zmusić elity rządzące do zmian. E. Hellich podkreśla, że „funkcjonowanie administracji rządowej i samorządowej, choć podporządkowane finansowym przepływom pieniądza, nie może być pozbawione rachunku ekonomicznego – efektywność wydatków”332. Bez wątpienia niezbędne jest aby obszar sprawozdawczości gmin został uporządkowany, dostarczał informacji użytecznych oraz był
329 Nowak W. A. (1998), op. cit., s. 195-196.
330 Kaczmarek M. (1998), op. cit., s. 38.
331
Szerzej na ten temat: Filipiak B. (2009), op. cit.; Hellich E. (2000), op. cit.; Kaczmarek M. (1998), op. cit.; Kaczmarek M. (2011), op. cit.; Kostrzewa T. (2011), op. cit.; Nowak W. A. (1998), op. cit.; Walińka E., Urbanek P. (2000), Rachunkowość zarządcza, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Łódź; Zysnarska A. (2010), op. cit.
dostosowany do potrzeby informacyjnych wszystkich grup interesariuszy, a nie jedynie agend rządowych. W sferze biznesu obecnie intensywnie rozwija się nurt zintegrowanego raportowania, który dostarcza informacji finansowych i niefinansowych333, i który mógłby stać się punktem wyjścia w reformowaniu rachunkowości i sprawozdawczości gmin.
Zdaniem Autorki, przed systemem rachunkowości gmin pojawiło się wiele wyzwań. Z jednej strony niezbędne są zmiany legislacyjne w zakresie stosowanych zasad rachunkowości, dostosowania polityki rachunkowości, ewidencji wieloprzekrojowej kosztów umożliwiającym wdrożenie narzędzi rachunkowości zarządczej, będącej integralną częścią systemu rachunkowości, zmiany parametrów wyceny niektórych składników majątku np.: wycena, która obejmowałaby koszty transakcyjne oraz oparta nie na koszcie historycznym, a na wartości rynkowej (godziwej). Z drugiej strony niezbędne są zmiany struktury sprawozdań sporządzanych przez gminy oraz uzupełnienie ich o inne elementy ujawnień (umożliwiające ocenę dokonań). Wówczas, system rachunkowości gmin dostarczałby informacje, które będą użyteczne dla odbiorców tych sprawozdań.
Postulatami, które mają otworzyć przestrzeń do poszukiwania alternatywnych rozwiązań lub uzupełnienie istniejących, są przede wszystkim zalecenia przez gremia międzynarodowe oraz środowisko praktyków334, którzy postulują przede wszystkim konieczność zmiany stosowanej konwencji kasowej na memoriałową. „Wszczepienie rachunkowości memoriałowej w system określony prawem przyspieszy zmiany, ale nie będzie przekonujące. Dopóki system rachunkowości budżetowej będzie zdominowany przez prawo, rola rachunkowości będzie peryferyjna”335
. Uzasadnieniem tego postulatu, jest fakt, iż wskazywano wcześniej liczne mankamenty rachunkowości kasowej, a przede wszystkim trudności w jej zastosowaniu do oceny sytuacji i gospodarowania finansami samorządowymi, brak spójności z nowym trendem zarządzania New Public Management, a także możliwość jej wykorzystywana w kreowaniu wizerunku gmin dla potrzeb polityki.
Obecnie w Polsce dokonują się reformy, które dążą do realizacji założeń NPM. Przejawem tych zmian jest zapis ustawowy dotyczących stosowania budżetu zadaniowego. Jednocześnie, aby wypełnić ten fakultatywny zapis ustawowy (dla gmin) niezbędne są zmiany w systemie rachunkowości tych podmiotów. E. Hellich336
podkreśla, że wdrażanie budżetu zadaniowego wskazuje na wzrost roli rachunkowości memoriałowej, rozwój rachunku
333
Por. Walińska E., Bek-Gaik B., Gad J., Rymkiewicz B. (2015), op. cit., s. 53.
334 Szerzej na ten temat: Adamek-Hyska A. (2013), op. cit.; Filipiak B. (2009), op. cit.; Grabiński K., Kędzior M. (2009), op. cit.; Nowak W. A. (1998), op. cit.; Nowak W. A. (2014), op. cit.; B. Kożuch, 2009.
335
Jones R. (2005), op. cit., s. 166.
kosztów i wykorzystanie rachunkowości zarządczej w zarządzaniu. Etapy konwersji z tradycyjnego na budżet zadaniowy są następujące337
: 1) budowa struktury budżetu zadaniowego,
2) powiązanie tradycyjnej klasyfikacji budżetowej ze strukturą budżetu zadaniowego, 3) zdefiniowanie struktury wydatków dla zadań merytorycznych i obsługowych, w tym
przyjęcie zasad rozliczania działu 750 – Administracja publiczna,
4) identyfikacja wydatków (kosztów) budżetowych z podziałem na wydatki (koszty) bezpośrednie i pośrednie,
5) określenie zasad alokacji wydatków (kosztów) między zadania, podzadania, działania, 6) określenie zasad ewidencji księgowej – zakładowy plan kont, algorytmy rozliczania
wydatków (kosztów) pośrednich, ewidencja budżetu zadaniowego, sprawozdawczość, 7) zastosowanie narzędzi rachunkowości zarządczej w sektorze publicznym.
W Polsce, przepisy prawne związane z zasadami konstruowania budżetu nie zachęcają zarządców gmin do wdrażania budżetu zadaniowego. Obowiązujące zasady sporządzania budżetu, prowadzenia rachunkowości i sprawozdawczości gmin narzucają zastosowanie klasyfikacji budżetowej. Sporządzenie dokumentów budżetowych w takim układzie umożliwia jedynie porównanie w czasie oraz kontrolę prawidłowości formalno-księgową. Zatem, w praktyce budżet zadaniowy w gminach (o ile został wdrożony) funkcjonuje równolegle z tradycyjnym budżetem. Tym samym, gminy zobowiązane są do prowadzenia ewidencji wydatków budżetowych w układzie tradycyjnym (według klasyfikacji budżetowej) oraz ewidencjonowania tych samych wydatków w układzie zadaniowym. Wobec powyższego, cel ustawodawcy nie został spełniony, bowiem nałożony jest kolejny obowiązek ewidencyjny, na potrzeby budżetu zadaniowego. Z problemami wdrożeniowymi budżetu zadaniowego wiąże się kolejny aspekt związany z ograniczeniami finansowymi i poziomem kompetencji pracowników338. Jednakże, obecnie można zauważyć rosnącą świadomość zarządców gmin, którzy usiłują poszukiwać rozwiązań wykraczających poza ramy legislacyjne. Usiłują się oni zmierzyć z dość trudnymi wyborami, gdyż muszą dostosować system rachunkowości do obowiązujących przepisów prawa, a także pokonać istniejące ograniczenia w posiadanych zasobach.
W literaturze przedmiotu oraz niniejszym rozdziale wielokrotnie podnoszona była kwestia ograniczonej użyteczności sprawozdawczości w procesie decyzyjnym, a także możliwości
337 Kaczmarek M. (2011), op. cit., s. 378-379.
338
Por. Włodarek J. (2012), Modyfikacja ewidencji kosztów w gminach wiejskich alternatywą budżetu
dokonania oceny sytuacji finansowej jednostki i rozliczenia zarządców z efektywności gospodarowania zasobami gminy. W większości jednak autorzy opracowań skupiają swoją uwagę na zagadnieniach związanych z zarządzaniem gminami (bez wskazywania instrumentów). Zatem, często pomijany jest często aspekt rachunkowości i sprawozdawczości. Poza obowiązującą legislacją w Polsce, która jak już dowiedziono nie daje wytycznych jak usprawnić proces zarządzania i oceny dokonań, istnieją na świecie sprawdzone modele zarządzania i raportowania jednostek sektora publicznego na poziomie lokalnym. Jednak ze względu na czynniki różnicujące gospodarki różnych krajów (uwarunkowania historyczne i kulturowe), nie można wprost zaimplementować znanych na świecie rozwiązań do polskich gmin. W związku z powyższym Autorka pragnie zaprezentować swój głos w tej dyskusji w postaci propozycji zintegrowanego raportu finansowego, który mógłby zainspirować zarządców gmin i przyczynić się do zmian w sposobie zarządzania gminą. Autorskie rozwiązanie ma na celu powiązanie w sposób logiczny i zrozumiały menedżerskiego modelu zarządzania wraz z ich instrumentarium, dostarczając informacji użytecznych w procesie zarządzania i ocenie dokonań. Przez użyteczność zintegrowanego modelu Autorka rozumie jego porównywalność zarówno pionową (kolejno następujące po sobie okresy obrachunkowe w ramach tego samego podmiotu), jak i poziomą (na tle innych podmiotów), a także ograniczony do minimum subiektywizm sporządzającego sprawozdanie w ocenie przydatności danej informacji finansowej i niefinansowej dla zdefiniowanych w niniejszym rozdziale użytkownika (w kontekście agregowania czy pomijania danych). Model zostanie zaprezentowany w rozdziale VI niniejszej dysertacji.
Rozdział 3
Zmiany w rachunkowości gmin w kontekście wdrażania instrumentów nowoczesnego zarządzania publicznego