Rozdział IV. INSTYTUCJA AUTOKONTROLI DECYZJI
1. Postępowanie podatkowe
W postępowaniu podatkowym – wyłączonym spod mocy obowiązują-cej k.p.a. na podstawie art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. – instytucja autokontroli decyzji została uregulowana w art. 226 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powyższym przepisem „jeżeli organ, który wydał zaskarżoną decyzję, uzna, że odwołanie wniesione przez stronę zasługuje na uwzględnienie w całości, wyda nową de-cyzję, którą uchyli lub zmieni zaskarżoną decyzję”. Na pierwszy rzut oka prze-pis ten wydaje się całkowicie zbieżny z regulacją art. 132 k.p.a., niemniej jed-nak regulacja autokontroli na gruncie art. 126 Ordynacji podatkowej zawiera odmienności. Na wstępie należy zwrócić uwagę, że o ile treść art. 132 k.p.a.
budzi w piśmiennictwie wątpliwości interpretacyjne, czy wydanie decyzji au-tokontrolnej jest obowiązkiem organu, czy też tylko jego uprawnieniem, o tyle na gruncie Ordynacji podatkowej ustawodawca wyraźnie zobowiązał organ podatkowy do podjęcia takich działań. Przepis ten zawiera bowiem sformuło-wanie „organ (…) wyda nową decyzję”, co oznacza, że po wniesieniu odwołania na organie I instancji ciąży bezwzględny obowiązek dokonania autokontroli własnej decyzji251. Po otrzymaniu odwołania organ I instancji powinien doko-nać ponownego rozpoznania sprawy w celu ustalenia, czy podjęte w sprawie rozstrzygnięcie jest prawidłowe, czy też powinno zostać zmienione. Następnie organ podatkowy powinien skonfrontować swoje rozstrzygnięcie z żądaniem strony zawartym w odwołaniu i jeśli w wyniku tej konfrontacji dojdzie do wniosku, że może w całości uwzględnić żądanie strony zawarte w odwołaniu, wydaje nową decyzję, w której zmienia lub uchyla swoją poprzednią
decy-251 M. Masternak, w: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Or-dynacja podatkowa..., s. 741–742; M. Masternak, w: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Ma-sternak, W. Morawski, Ordynacja podatkowa. Komentarz Praktyczny, Gdańsk 2006, s. 326;
A. Kabat, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka--Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 882; H. Dzwonkowski, w: H. Dzwonkowski, Z. Zgierski, Procedury podatkowe, Warszawa 2006, s. 899; Z. Kmie-ciak, Odwołania..., s. 79.
zję252. Na gruncie Ordynacji podatkowej postępowanie autokontrolne przed organem I instancji jest obligatoryjną fazą postępowania odwoławczego253.
Bezwzględnym warunkiem zastosowania instytucji autokontroli w postę-powaniu podatkowym – identycznie jak w postępostę-powaniu administracyjnym ogólnym – jest uwzględnienie odwołania w całości, co również jest mocno akcentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. W uchwale składu pięciu sędziów z 7 kwietnia 2003 r. NSA podkreślił, że „z treści art. 226 Or-dynacji podatkowej wynika, iż może on mieć zastosowanie tylko wtedy, gdy organ podatkowy, który wydał decyzję, uzna, że odwołanie wniesione przez stronę zasługuje na uwzględnienie w całości. Jeżeli natomiast organ po-datkowy dojdzie do wniosku, że mógłby wprawdzie zmienić swoją decyzję, jednakże w zakresie niepokrywającym się w całości z żądaniem strony, nie będzie mógł dokonać weryfi kacji własnej decyzji, lecz będzie obowiązany do przekazania odwołania organowi odwoławczemu. Dalszy bieg sprawy będą wówczas normowały przepisy procesowe dotyczące postępowania przed orga-nem odwoławczym, przewidujące między innymi zakaz wydania przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść strony odwołującej się (art. 234 Ordynacji podatkowej)”254.
Rozwijając przesłankę „uwzględnienia odwołania w całości” na gruncie Ordynacji podatkowej, należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na od-mienny niż na gruncie postępowania administracyjnego charakter odwoła-nia. Ustawodawca nadał bowiem odwołaniu od decyzji organu podatkowego sformalizowany charakter. Zgodnie z art. 222 Ordynacji podatkowej, odwo-łujący się obok wymogów przewidzianych dla treści podania w art. 168 Or-dynacji podatkowej powinien również spełnić wymogi szczególne w postaci:
wskazania zarzutów przeciw decyzji, określenia istoty i zakresu żądania bę-dącego przedmiotem odwołania oraz wskazania dowodów uzasadniających to żądanie. Jak podkreślił zatem NSA w wyroku z 7 maja 1993 r. „odwołanie w postępowaniu podatkowym nie może być prostym wyrazem niezadowole-nia z decyzji”255. W przeciwieństwie do odwołania w ogólnym postępowaniu administracyjnym, odwołanie ma więc charakter kwalifi kowany. Taka budo-wa wymagań formalnych odwołania niewątpliwie ułatwia organowi podatko-wemu ustalenie, czy odwołanie zasługuje na uwzględnienie w całości. I tak, o uwzględnieniu odwołania w całości można mówić, jeśli organ podatkowy uwzględni zarzuty co do treści żądania zawartego w odwołaniu (np. żądanie uchylenia decyzji i umorzenie w sprawie postępowania czy żądanie zmiany decyzji przez przyznanie uprawnienia określonej treści bądź uchylenia nało-żonego na stronę obowiązku) oraz uwzględni żądania co do zakresu zmiany
252 M. Masternak, w: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, W. Morawski, Ordy-nacja podatkowa..., s. 327.
253 B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wrocław 2011, s. 925.
254 Uchwała składu pięciu sędziów NSA z 7 kwietnia 2003 r., FPK 10/02, ONSA 2003, nr 3, poz. 91.
255 Wyrok NSA z 7 maja 1993 r., SA/Po 2180/92, „Glosa” 1995, nr 3, poz. 11.
decyzji (żądanie zmiany decyzji w całości lub w określonej części)256. W orzecz-nictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że autokontrola organu I in-stancji jest związana z oceną zasadności zarzutów odwołania. Jej dokonanie jest zatem wykluczone także wtedy, kiedy organ I instancji dostrzeże inne niż podniesione w odwołaniu wady własnej decyzji uzasadniające jej zmianę lub uchylenie257.
Sformalizowany charakter odwołania od decyzji organu podatkowego istot-nie ułatwia organowi I instancji zastosowaistot-nie autokontroli, należy jednak rozważyć, czy wydanie decyzji autokontrolnej będzie mogło nastąpić w ra-zie wniesienia odwołania niespełniającego wymagań określonych w art. 222 Ordynacji podatkowej. Na wstępie powyższych rozważań trzeba wskazać, że jeżeli odwołanie nie spełnia tych wymogów, to zgodnie z art. 169 § 1 Ordyna-cji podatkowej organ podatkowy wzywa wnoszącego odwołanie do usunięcia tego braku w terminie 7 dni, a niewypełnienie tego warunku skutkuje wy-daniem przez organ odwoławczy ostatecznego postanowienia o pozostawie-niu odwołania bez rozpatrzenia (art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).
H. Dzwonkowski przyjmuje, że podejmowanie czynności zmierzających do usunięcia ewentualnych braków odwołania, połączone z wyznaczeniem stro-nie ustawowego 7-dniowego terminu jest kompetencją organu odwoławczego, a nie organu I instancji. Z chwilą wydania decyzji ustaje jego kompetencja do podejmowania jakichkolwiek czynności w sprawie, z wyjątkiem autokon-troli decyzji na gruncie art. 226 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji jest w takim przypadku zobowiązany do przekazania wniesionego środka odwo-ławczego bez zbędnej zwłoki, nie później niż w terminie 14 dni258. Można jed-nak w literaturze spotkać pogląd, który dopuszcza wzywanie do uzupełnienia braków formalnych odwołania przez organ I instancji aż do momentu prze-kazania odwołania organowi odwoławczemu259. Również w wyroku z 6 kwiet-nia 2011 r. WSA w Poznaniu wskazał, że wobec powyższych regulacji organ I instancji ma obowiązek wezwać odwołującego do uzupełnienia braków for-malnych na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej260. Przyjmując taką możliwość działania organu I instancji, należy podkreślić, że podejmowanie tych czynności przez organ I instancji oraz uzupełnienie braków formalnych w większości przypadków spowoduje upływ 14 dni, a jak wynika z art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej, organ pierwszej instancji może dokonać autokontroli decyzji w terminie 14 dni od dnia otrzymania odwołania. W orzecznictwie
są-256 B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa..., s. 925.
257 Wyrok WSA w Warszawie z 6 maja 2005 r., III SA/Wa 1805/04, LEX nr 166900.
258 H. Dzwonkowski, w: H. Dzwonkowski, Z. Zgierski, Procedury podatkowe..., s. 899–
–900; H. Dzwonkowi, w: H. Dzwonkowski (red.), Ordynacja podatkowa, Warszawa 2011, s. 1305–1306.
259 M. Masternak, w: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, W. Morawski, Or-dynacja podatkowa..., s. 324; P. Pietrasz, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pie-trasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 854–855.
260 Wyrok WSA w Poznaniu z 6 kwietnia 2011 r., III SA/Po 551/10, www.nsa.gov.pl (dostęp: 26.01.2012).
dów administracyjnych przyjmuje się, że po upływie tego terminu organ I in-stancji jest obowiązany przekazać organowi odwoławczemu akta sprawy wraz ze swoim stanowiskiem co do zarzutów odwołania261. Na gruncie Ordynacji podatkowej organ I instancji dysponuje zatem dwukrotnie dłuższym czasem na wydanie decyzji autokontrolnej niż organ I instancji w postępowaniu ad-ministracyjnym ogólnym262.
W postępowaniu podatkowym ustawodawca, inaczej niż w ogólnym po-stępowaniu administracyjnym, nie uzależnia zastosowania instytucji auto-kontroli od tego, czy odwołanie wniosą wszystkie strony postępowania ani od tego, czy strony, które nie złożyły odwołania, wyrażą zgodę263. Takie rozwią-zanie jest zdecydowanie mniej restrykcyjne niż regulacja zawarta w k.p.a.
oraz sprzyja stosowaniu instytucji autokontroli przez organy I instancji. Tak samo jak w postępowaniu administracyjnym ogólnym uchylenie lub zmiana własnej decyzji następuje natomiast w formie decyzji (art. 226 § 2 Ordynacji podatkowej), a decyzja ta jest decyzją nieostateczną, od której każdej ze stron służy odwołanie. Decyzja autokontrola jako pozostająca w ścisłym związku z wniesionym przez stronę odwołaniem jest decyzją wydaną na skutek odwo-łania, co stosownie do art. 210 § 5 Ordynacji podatkowej oznacza, że organ, uwzględniając w całości żądanie zawarte w odwołaniu, nie będzie mógł odstą-pić od uzasadnienia decyzji.