Kapitały finansowania ochrony środowiska w świetle ustawy o rachunkowości

Pełen tekst

(1)Zeszyty Naukowe nr. 860. Uniwersytetu Ekonomicznego w Krakowie. 2011. Józefa Famielec Katedra Polityki Przemysłowej i Ekologicznej. Kapitały finansowania ochrony środowiska w świetle ustawy o rachunkowości 1. Wprowadzenie Źródła finansowania ochrony środowiska są omawiane w różnych opracowaniach literaturowych, statystykach i ekspertyzach. Ich ujęcia nie są jednakowe, a często pozostają w konflikcie. W rezultacie brakuje rzetelnych informacji o niezbędnych i poniesionych nakładach inwestycyjnych na ochronę środowiska i źródłach ich finansowania. Tezą opracowania jest przekonanie o tym, że identyfikacja i klasyfikacja źródeł finansowania w ujęciu kapitałów (funduszy) uregulowanych przez ustawę o rachunkowości stanowi podstawę tworzenia tzw. rachunkowości ekologicznej i zintegrowanej z innymi kategoriami finansowymi informacji o działaniach w ochronie środowiska. Celem opracowania jest identyfikacja kapitałów własnych i zobowiązań zaangażowanych w ochronę środowiska i ich wyodrębnienie w pasywach bilansu pro forma, który umożliwi ujawnianie wielkości i struktury kapitałów finansowania ochrony środowiska dla potrzeb tzw. rachunkowości ekolologicznej. 2. Kapitały własne finansujące aktywa zaangażowane w ochronę środowiska Ustawa o rachunkowości nie definiuje wprost pojęcia kapitału własnego, ale określa, że kapitał własny odpowiada wartościowo aktywom netto. Zgodnie z ustawą o rachunkowości przez aktywa netto rozumie się aktywa jednostki pomniejszone o zobowiązania. Takie określenie kapitału własnego jest zgodne.

(2) 40. Józefa Famielec. z założeniami koncepcyjnymi MSR, w których przez kapitał własny rozumie się udział w aktywach jednostki, po odjęciu wszystkich jej zobowiązań. Kapitał własny stanowi zatem równowartość składników aktywów wniesionych do jednostki przez jej właścicieli oraz wygospodarowany w toku jej działalności. Kapitał własny zasilają właściciele, udostępniając spółce własne środki bądź rezygnując w całości lub części z praw do zysku wygospodarowanego przez jednostkę. Założenia koncepcyjne MSR formułują dwie koncepcje kapitału: finansową i rzeczową. Finansowa koncepcja kapitału to m.in. zainwestowane pieniądze lub zainwestowana siła nabywcza. Stanowi ona odpowiednik aktywów netto lub kapitału własnego. Rzeczowa koncepcja kapitału oparta jest na możliwościach operacyjnych jednostki, a przez kapitał rozumie się zdolności produkcyjne jednostki, wyrażone np. w dziennej wielkości produkcji. Jednostki mogą wybierać stosowane koncepcje kapitału, przy czym dla celów sprawozdania finansowego najbardziej odpowiednia jest finansowa koncepcja kapitału. Ma to znaczenie szczególnie wówczas, gdy użytkownicy sprawozdania finansowego zainteresowani są głównie zachowaniem nominalnej wartości lub siły nabywczej zainwestowanego kapitału. Jeżeli zaś użytkownicy sprawozdania finansowego zainteresowani są możliwościami operacyjnymi (zdolnościami produkcyjnymi), to wówczas większe znaczenie ma rzeczowa koncepcja zachowania kapitału. Jednostka gospodarcza zachowuje swój kapitał, jeżeli jej kapitał na koniec danego okresu nie różni się od kapitału na początek danego okresu. Zysk powstaje, jeśli osiąga się nadwyżkę kapitału na koniec okresu w porównaniu z jego stanem na początek okresu. W świetle ustawy o rachunkowości kapitał własny jednostki wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy w wartości nominalnej. W ujęciu bilansowym dokonano podziału kapitału własnego na dziewięć grup: – kapitał (fundusz) podstawowy – powierzany w formie pieniężnej lub aportów rzeczowych przez różnych co do formy prawnej właścicieli, obligatoryjny w spółkach akcyjnych (minimum 100 tys. zł) oraz w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (minimum 5 tys. zł), wymaga na ogół rejestracji w rejestrze sądowym i zapisu w statucie spółki; – należne wpłaty na kapitał podstawowy (wielkość ujemna) – oznacza nieopłacone wkłady (akcje) wspólników, które zmniejszają sumę dyspozycyjnych kapitałów własnych i wyrażają jednocześnie należności od właścicieli z tego tytułu; – udziały (akcje) własne (wielkość ujemna) – mogą to być nabyte udziały własne w drodze egzekucji na zaspokojenie roszczeń spółki, a w spółce akcyjnej także w celu zapobiegania poważnej szkodzie, w celu umorzenia akcji lub ich odsprzedaży; – kapitał (fundusz) zapasowy – na pokrycie ewentualnych strat, obligatoryjny w spółce akcyjnej, tworzony z nadwyżki ceny akcji ponad ich wartość nominalną.

(3) Kapitały finansowania ochrony środowiska.... 41. (po pokryciu kosztów emisji akcji) lub też z zysku netto, a także z dopłat akcjonariuszy za szczególne uprawnienia przyznane ich akcjom. W spółce akcyjnej kapitał ten stanowić powinien co najmniej 1/3 kapitału podstawowego. Zanim nie osiągnie się takiego poziomu, przeznacza się na ten cel co najmniej 8% zysku netto za dany rok obrotowy; – kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny – jest kapitałem tworzonym obligatoryjnie przez jednostki podlegające uregulowaniom ustawy o rachunkowości. Na kapitał ten odnosi się: różnice powstałe w wyniku wyceny oraz utworzenia rezerwy w warunkach ustania zasadności zasady kontynuacji działania, różnicę wartości netto środków trwałych powstałą na skutek aktualizacji wyceny, zmniejszoną o różnicę z aktualizacji wyceny uprzednio zaktualizowanych zbywanych lub zlikwidowanych środków trwałych, skutki przeszacowania inwestycji zaliczanych do środków trwałych, powodujące wzrost ich wartości do poziomu cen rynkowych; – pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe – tworzone zgodnie ze statutem (umową) spółki. Głównym przeznaczeniem kapitałów rezerwowych jest sfinansowanie szczególnych strat i wydatków, a zwłaszcza przedsięwzięć o dużym ryzyku, np. zmiana profilu działalności, wprowadzenie nowej technologii. Wysokość kapitału rezerwowego w spółkach akcyjnych ma odpowiadać wartości nabytych akcji własnych według cen ich nabycia oraz łącznej wartości nominalnej umorzonych akcji; – zysk (strata) z lat ubiegłych – niepodzielony zysk lub niepokryta strata z lat ubiegłych. W tej pozycji wykazuje się także skutki ewentualnych błędów popełnionych w sprawozdaniach finansowych za rok lub lata ubiegłe, o ile mają one wpływ na wynik finansowy w danym roku obrotowym; – zysk (strata) roku obrotowego – jako różnica między przychodami a kosztami, z uwzględnieniem stosownych obciążeń podatkowych. W jednostkach innych niż banki i zakłady ubezpieczeń na wynik finansowy netto składają się: wynik z działalności operacyjnej, wynik operacji finansowych, wynik operacji nadzwyczajnych, obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego z tytułu podatku dochodowego, którego podatnikiem jest jednostka i płatności z nim zrównanych, na podstawie odrębnych przepisów; – odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego – mogą to być np. wypłaty zaliczek na poczet dywidendy, jeżeli sprawozdanie finansowe za ostatni rok obrotowy wykazuje zysk1. MSR 1 „Prezentacja sprawozdań finansowych” stawia wymagania co do danych prezentowanych w bilansie lub informacji dodatkowej, w szczególności: 1 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, tekst jednolity Dz.U. 2009, nr 152, poz. 1223, z późn. zm. oraz Ustawa z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych, Dz.U. 2000 nr 94, poz. 1037, z późn. zm..

(4) Józefa Famielec. 42. a) dla każdej grupy kapitału podstawowego: – liczbę akcji (udziałów) składających się na autoryzowany kapitał, – liczbę akcji wyemitowanych i w pełni opłaconych oraz wyemitowanych i nie w pełni opłaconych, – wartość nominalna akcji lub stwierdzenie, że akcje nie posiadają wartości nominalnej, – zestawienie zmian liczby akcji na początek i na koniec roku, – prawa, uprzywilejowania i ograniczenia zawiązane z daną grupą akcji, włączając w to ograniczenia dotyczące podziału dywidend i zwrotu kapitału, – akcje własne jednostki pozostające w jej posiadaniu lub w posiadaniu jednostek stowarzyszonych, – akcje zarezerwowane dla potrzeb emisji związanych z realizacją opcji i umów sprzedaży, wraz z warunkami i kwotami; b) opis charakteru i przeznaczenia każdego kapitału wchodzącego w skład kapitału własnego; c) w razie gdy zaproponowano wypłatę dywidend, lecz gdy nie zostały one jeszcze formalnie zatwierdzone do wypłaty, kwotę uwzględnioną lub nieuwzględnioną w zobowiązaniach, d) kwotę jakichkolwiek nieujętych, skumulowanych dywidend z akcji uprzywilejowanych co do wypłaty dywidendy2. Ujęcie kapitału własnego z podziałem na mniejsze jego części składowe, zgodnie z założeniami koncepcyjnymi MSR, umożliwia na przykładzie spółek kapitałowych m.in. na oddzielne wykazanie: – środków wniesionych przez udziałowców, – niepodzielnego zysku z lat ubiegłych, – kapitałów rezerwowych powstałych z odpisów z niepodzielnego zysku z lat ubiegłych, – kapitałów rezerwowych stanowiących skutek dokonania alokacji, służących zachowaniu kapitału. Taka klasyfikacja jest przydatna z punktu widzenia podejmowania decyzji przez użytkowników sprawozdań finansowych. Jej zaletą jest wskazanie: – na ograniczenia prawne lub innego typu, wpływając na zdolność jednostki do podziału kapitału własnego lub wykorzystania go w inny sposób, – że strony posiadające udziały w jednostce mają zróżnicowane prawa w zakresie otrzymywania dywidend czy zwrotu kapitału. Znowelizowana ustawa o rachunkowości wprowadziła nowy element sprawozdania finansowego w postaci zestawienia zmian w kapitale własnym. Stanowi ono uzupełnienie bilansu i rachunku zysków i strat, dostarcza informacji o zmianach poszczególnych składników kapitału własnego, co ma szczególne Międzynarodowe Standardy Rachunkowości 2001, IASC, Londyn 2001, s. 83 i dalsze.. 2.

(5) Kapitały finansowania ochrony środowiska.... 43. znaczenie w związku ze wzrostem wartości operacji, które są bezpośrednio odnoszone na kapitał własny. Pozwala ono oszacować przyrost lub obniżenie kwoty aktywów netto jednostki lub zasobności jednostki w ciągu okresu, określone zgodnie z zasadami wyceny przyjętymi i ujawnionymi w sprawozdaniu finansowym. Pomijając zmiany wynikające z transakcji dokonanych z właścicielami, ogólna zmiana stanu kapitału własnego, z wyjątkiem transakcji zwianych z wypłatami na rzecz kapitału i wypłatą dywidend, odpowiada łącznym zyskom i stratom wygenerowanym z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego też sprawozdanie ze zmian kapitału własnego odgrywa niejako rolę drugiego rachunku zysków i strat3. Typowymi inwestorami pełniącymi funkcję właścicieli kapitału wnoszonego na poczet działalności ochronnej podmiotów gospodarczych, zwłaszcza spółek prawa handlowego, są w Polsce: – fundusze ekologiczne (Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i wojewódzkie fundusze ochrony środowiska, posiadające osobowość prawną), – banki – polskie i zagraniczne, np. BOŚ SA, Bank Śląski ING SA, Europejski Bank Odbudowy i Rozwoju (EBOR), Bank Światowy, Europesjki Bank Inwestycyjny (EBI), Bank Przemysłowo-Handlowy PBK SA, Raiffeisen Bank Polska SA, Spółdzielcza Grupa Bankowa Górnośląski Bank Gospodarczy SA, – instytucje leasingowe, np. Bankowe Towarzystwo Leasingowe SA, Centrum Leasingu i Finansów CliF SA, – EKOLEASING, – fundusze inwestycyjne, np. Fundusz na rzecz Globalnego Środowiska (GEF), Międzynarodowa Korporacja Finansowa (IFC), Nordic Environment Finance Corporation (NEFCO), – Pioneer Poland Fund, – skarb państwa, gminy i inne jednostki samorządu terytorialnego – jako właściciel jednoosobowych spółek skarbu państwa oraz spółek handlowych z przewagą kapitału prywatnego lub też właściciele (współwłaściciele) przedsiębiorstw i spółek komunalnych, realizujących przedsięwzięcia ochronne. Szczególnymi źródłami kapitałów własnych o charakterze ekologicznym są dotacje i subwencje, a także ulgi, zwolnienia i odliczenia podatkowe, które poprzez przychody lub zyski nadzwyczajne, lub też zmniejszone obciążenia podatkowe, wpływają na wynik finansowy netto oraz na wynik finansowy zatrzymany, zasilający kapitał własny w formie kapitału zapasowego i rezer wowego.. Międzynarodowe standardy rachunkowości w praktyce polskich przedsiębiorstw, red. Z. Kołaczyk, Wyd. Forum, Poznań 2002, s. 277. 3.

(6) Józefa Famielec. 44. Dawcami takich dotacji i subwencji były dotychczas: – instytucje i programy pomocowe (np. Fundusz na rzecz Globalnego Środowiska, Program Phare Spójność Społeczna i Gospodarcza, Przedakcesyjny Instrument Polityki Strukturalnej – ISPA, Specjalny Program Akcesyjny Rozwoju Rolnictwa i Obszarów Wiejskich – SAPARD, Fundacja EkoFundusz), – fundusze ekologiczne – przez umorzenia pożyczek, niższe niż rynkowe oprocentowanie kredytów, – skarb państwa – przez obsługę części odsetek od kredytów ekologicznych (np. finansowanie Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa) lub też stosowanie preferencji fiskalnych, w tym także preferencyjnego systemu amortyzowania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Po wejściu Polski do Unii Europejskiej znaczenie dotacji i subwencji z tych źródeł maleje, a wzrasta znaczenie dotacji z Funduszu Spójności i funduszy strukturalnych, w tym z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i Europejskiego Funduszu Społecznego. Źródłami pozyskiwania kapitałów własnych są także wszystkie inne omówione możliwości, które związane są z aktywami zaangażowanymi w ochronę środowiska, w tym także ich przeszacowanie, sprzedaż lub kreacja zysku operacyjnego z segmentu działalności ekologicznej. 3. Zobowiązania finansujące aktywa w ochronie środowiska Zobowiązania stanowią wartościowy odpowiednik tych składników majątku, które zostały udostępnione jednostce gospodarczej z obowiązkiem zwrotu w określonym terminie. W związku z tym zobowiązania nazywane są długami. Mianem zobowiązania określa się obowiązek jednostki gospodarczej – dłużnika do spłacenia wierzycielowi określonej kwoty środków pieniężnych w wyznaczonym terminie za wykonanie na jej rzecz świadczenia lub obowiązek tej jednostki do wykonania świadczenia w zamian za otrzymaną przedpłatę (zaliczkę). Zgodnie z ustawą o rachunkowości zobowiązanie jest to wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. Jako szczególne rodzaje zobowiązań ustawa definiuje rezerwy i zobowiązania warunkowe. Do zobowiązań należą też fundusze specjalne4. Tworzenie rezerw w rachunkowości jest wyrazem identyfikowania i szacowania ryzyka gospodarczego. W literaturze określa się rezerwy jako „narzędzie zabezpieczenia się przedsiębiorstwa przed ryzykiem, czyli oczekiwanymi obcią M. Stępień, Rachunek zobowiązań w ochronie środowiska [w:] J. Famielec, M. Stępień, Informacja ekologiczna w ujęciu finansowym, Wydawnictwo AE w Krakowie, Kraków 2005, s. 31–35. 4.

(7) Kapitały finansowania ochrony środowiska.... 45. żeniami w przyszłości. Oznaczają one równowartość aktywów wygospodarowanych w danym okresie na pokrycie przewidywanych strat, kosztów, zobowiązań itp. uszczupleń aktywów. (...) Aktywa «przypisane» rezerwom czekają na pokrycie aktualnie oszacowanego ryzyka. Jest oczywistą sprawą, że aktywa te są angażowane w różne przedsięwzięcia gospodarcze przedsiębiorstwa, ale są to zawsze przedsięwzięcia krótkoterminowe, pozwalające na ich wycofanie w przypadku wystąpienia ryzyka, czyli przewidywanych wydatków lub zobowiązań”5. Warto podkreślić, że „rezerwy tworzy się wyłącznie wtedy, gdy w wyniku przeszłych zdarzeń spoczywa na przedsiębiorstwie aktualne, prawne lub zwyczajowe zobowiązanie wydatkowania środków pieniężnych i możliwe jest oszacowanie tego zobowiązania. Przykładowo, należy utworzyć rezerwę na przyszłe zobowiązania, wynikającą z faktu, że przedsiębiorstwo dopuściło się zanieczyszczenia chemikaliami środowiska. Podstawą tworzenia rezerwy będzie obowiązująca regulacja prawna w zakresie ochrony środowiska”6. Rezerwy to zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Analizując okoliczności ich tworzenia, a także możliwość niewykorzystania, chodzi tu o zobowiązania, których nie tylko termin wymagalności lub kwota nie są pewne, ale również o takie, których zaistnienie charakteryzuje się niepewnością, np. rezerwa na zobowiązanie z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego itp. Rezerwy tworzy się zatem również na zobowiązania potencjalne, które mogą stać się rzeczywistymi. Zmniejszenie lub ustanie ryzyka uzasadniającego utworzenie rezerwy powoduje jej rozwiązanie”7. Rezerwy na zobowiązania opisuje się też jako „(…) aktualny, wynikający z przeszłych zdarzeń, obowiązek przedsiębiorstwa do zapłaty, który – jak się oczekuje – spowoduje wydatkowanie przez niego środków pieniężnych; (…) cechą odróżniających je od innych zobowiązań jest niepewność co do kwoty lub terminu poniesienia przyszłego wydatku”8. Natomiast zobowiązania warunkowe to obowiązek wykonania świadczeń, których powstanie jest uzależnione od zaistnienia określonych zdarzeń. Według definicji zawartej w MSR 37: „Zobowiązanie warunkowe jest: a) możliwym obowiązkiem, który powstaje na skutek zdarzeń przeszłych, których istnienie zostanie potwierdzone dopiero w momencie wystąpienia lub braku jednego lub większej ilości niepewnych przyszłych zdarzeń, które nie w pełni podlegają kontroli jednostki gospodarczej lub M. Gmytrasiewicz, Rezerwy w księgach rachunkowych, Difin, Warszawa 2002, s. 8. Ibidem. 7 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości… 8 M. Gmytrasiewicz, op. cit., s. 15. 5 6.

(8) Józefa Famielec. 46. b) istniejącym obowiązkiem, który powstaje na skutek zdarzeń przeszłych, ale nie jest ujmowany w sprawozdaniu, ponieważ: – nie jest prawdopodobne, aby konieczne było wydatkowanie środków uosabiających korzyści ekonomiczne w celu wypełnienia obowiązku lub – kwoty obowiązku (zobowiązania) nie można wycenić wystarczająco wiarygodnie”9. Zobowiązania rozpatrywane z przedmiotowego punktu widzenia to następujące ich rodzaje: – kredyty bankowe, które oznaczają zobowiązania jednostki gospodarczej wobec banków z tytułu otrzymanych środków pieniężnych z obowiązkiem zwrotu w określonym terminie, – pożyczki, przez które rozumie się zobowiązania z tytułu otrzymanych z obowiązkiem zwrotu środków pieniężnych od osób fizycznych lub prawnych niebędących bankami, – zobowiązania z tytułu dostaw i usług, które występują w związku z rozbieżnymi w czasie momentami: otrzymania dostawy (usługi) i zapłaty za tę dostawę (usługę), – zobowiązania z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń, które powstają z tytułu naliczonych, a jeszcze niezapłaconych podatków, ceł, składek ubezpieczeniowych wobec instytucji publicznoprawnych, – zobowiązania z tytułu wynagrodzeń, które oznaczają zadłużenie jednostki gospodarczej wobec pracowników w związku z naliczonymi, a jeszcze niewypłaconymi wynagrodzeniami, – zobowiązania wekslowe, które pojawiają się wówczas, gdy dłużnik zamiast zapłaty za otrzymaną dostawę (usługę) wystawia weksel, – zobowiązania z tytułu dłużnych papierów wartościowych, które występują w przypadku pozyskiwania przez jednostkę gospodarczą środków pieniężnych przez emisję i sprzedaż obligacji lub innych papierów dłużnych10. Ważne jest wyjaśnienie pojęcia zobowiązań finansowych. Zgodnie z ustawą o rachunkowości zobowiązanie finansowe jest to zobowiązanie jednostki do wydania aktywów finansowych albo do wymiany instrumentu finansowego z inną jednostką na niekorzystnych warunkach. Zobowiązanie niefinansowe natomiast, zgodnie z zasadniczą definicją, można określić jako zobowiązanie do wydania aktywów innych niż finansowe. „Przykładem zobowiązań niefinansowych są zobowiązania z tytułu zaliczek otrzymanych na dostawy, przychody przyszłych okresów, a także większość obowiązków gwarancyjnych. Uregulowanie wymienionych zobowiązań będzie polegało na przekazaniu dóbr lub zreali Międzynarodowe Standardy Rachunkowości 2001…, s. 965. Podstawy rachunkowości, red. B. Micherda, Wydawnictwo AE w Krakowie, Kraków 2001, s. 38–39. 9. 10.

(9) Kapitały finansowania ochrony środowiska.... 47. zowaniu usług, a nie na przekazaniu środków pieniężnych lub innych aktywów finansowych”11. Zgodnie z założeniami koncepcyjnymi sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych „zobowiązanie ujmuje się w bilansie, jeżeli prawdopodobne jest, że dojdzie do wypływu zasobów zawierających korzyści ekonomiczne na skutek uregulowania przez jednostkę obecnego obowiązku, zaś kwotę konieczną do wywiązania się z obowiązku można wiarygodnie ustalić”12. Zobowiązania przyjmują przede wszystkim postać długu finansowego lub niefinansowego z tytułu otrzymanych świadczeń w postaci dostaw i usług obcych, kredytów i pożyczek (w tym obligacji), których przesłanką zaistnienia jest dążenie do pozyskania zewnętrznego źródła finansowania przedsięwzięć, w tym w zakresie gospodarowania środowiskiem i jego ochrony. Drugą grupę stanowią zobowiązania związane z ryzykiem ekologicznym, a w szczególności zmierzające do jego ograniczenia. Podstawowa klasyfikacja zobowiązań wynika z zastosowania kryterium przesłanek ich powstania13: – zobowiązania z tytułu normalnej działalności operacyjnej związanej ze środowiskiem (używanie zasobów, ochrona środowiska, opłaty ekologiczne itp.), – zobowiązania związane ze zdarzeniami losowymi (wypadki, awarie techniczne), – zobowiązania wynikające z braku ochrony środowiska (zaniechania działań). Zobowiązania zaliczone do grupy zobowiązań z tytułu normalnej bieżącej działalności związanej ze środowiskiem obejmują te ich tytuły, które wynikają z korzystania w tej działalności z kredytu kupieckiego (zobowiązania handlowe) z tytułu dostaw i usług oraz innych rozrachunków, np. z tytułu opłat, podatków i kar ekologicznych, a także z szeroko rozumianego celowego pozyskiwania aktywów finansowych (kredyty, pożyczki i obligacje ekologiczne). Kredyty i pożyczki ukierunkowane bezpośrednio lub pośrednio na realizację przedsięwzięć na rzecz ochrony środowiska mogą mieć charakter długo- lub krótkoterminowy. Na uwagę zasługują tu zobowiązania z tytułu obligacji ekologicznych, które mogą być emitowane przez jednostki gospodarcze (z reguły obligacje emitowane przez przedsiębiorstwa służą długoterminowemu finansowaniu dużych przedsięwzięć inwestycyjnych), a także zobowiązania z tytułu obligacji komunalnych emitowane przez władze lokalne – samorządowe lub przez odpowiednie agencje tych władz oraz przez niektóre przedsiębiorstwa lokalne działające w sektorze publicznym. D. Krzywda, Terminologia ustawy o rachunkowości, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 1999, s. 18–19. 12 Ibidem, s. 19. 13 M. Stępień, op. cit., s. 33. 11.

(10) Józefa Famielec. 48. Tabela 1. Odzwierciedlenie kapitałów własnych i zobowiązań związanych z ochroną środowiska w pasywach bilansu dla jednostek innych niż banki i zakłady ubezpieczeń Wyszczególnienie. Grupy kapitałów bilansowych. Przykłady kapitałów ekologicznych. Kapitał (fundusz) własny. Kapitał (fundusz) podstawowy Należne wpłaty na kapitał podstawowy Udziały (akcje) własne Kapitał (fundusz) zapasowy Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny Pozostałe kapitały (fundusze rezerwowe) Zysk (strata) z lat ubiegłych Zysk (strata) netto Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego. Udziały (akcje) funduszy ekologicznych, banków i skarbu państwa Kapitał rezerwowy z aktualizacji wyceny aktywów zaangażowanych w ochronę środowiska Wynik finansowy z tytułu dotacji, subsydiów, ulg i zwolnień podatkowych, darowizn i pomocy instytucji pomocowych na rzecz ochrony środowiska. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania oraz rozliczenia międzyokresowe. Rezerwy na zobowiązania Zobowiązania długoterminowe – w tym kredyty i pożyczki – z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych Zobowiązania krótkoterminowe – z tytułu dostaw i usług – kredyty i pożyczki – z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych – zobowiązania wekslowe – z tytułu podatków, ceł ubezpieczeń i innych świadczeń – z tytułu wynagrodzeń – fundusze specjalne Rozliczenia międzyokresowe. Rezerwy na zobowiązania ekologiczne Zobowiązania warunkowe Gwarancje na finansowanie działalności w ochronie środowiska Pożyczki i kredyty od banków i instytucji na przedsięwzięcia ekologiczne Zobowiązania z tytułu emisji obligacji ekologicznych Zobowiązania z tytułu emisji obligacji komunalnych Fundusze specjalne związane z działalnością ekologiczną Zobowiązania z tytułu ubezpieczeń ekologicznych Zobowiązania z tytułu podatków i opłat ekologicznych Zobowiązania z tytułu robót i usług inwestycyjnych na cele ekologiczne Prawa do emisji zanieczyszczeń rozliczane w ciężar pozostałych przychodów operacyjnych, z chwilą wykorzystania lub odsprzedaży przyznanych nieodpłatnie praw do emisji. Źródło: opracowanie własne na podstawie ustawy o rachunkowości.. Zobowiązania te mieszczą się w szerszej grupie źródeł zasilania działalności gospodarczej przez fundusze lokalne w odniesieniu do przedsięwzięć w zakresie infrastruktury m.in. drogowej, mieszkaniowej, a także ochrony środowiska,.

(11) Kapitały finansowania ochrony środowiska.... 49. ogólnie – projektów o charakterze użyteczności publicznej. Obligacje komunalne są najczęściej papierami długoterminowymi, charakteryzują się więc niską płynnością. Wraz z rozwojem samorządności w Polsce rośnie rola tej formy obligacji, zwłaszcza że ich atrakcyjność jest często wynikiem dodatkowych korzyści oferowanych przez emitentów, takich np. jak ulgi podatkowe czy zwolnienia z określonych opłat lokalnych. Zobowiązania związane ze zdarzeniami losowymi powstają wskutek awarii urządzeń produkcyjnych czy ochronnych, mają charakter sporadyczny, jednak szkody spowodowane w środowisku, w otoczeniu jednostki, powinny być zrekompensowane wprost przez uregulowanie zobowiązań z tego tytułu przez sprawcę szkody. Może też mieć miejsce takie rozwiązanie, że potencjalny sprawca szkód losowych w środowisku, chcąc ograniczyć swoje ryzyko ekologiczne, skorzysta z usługi ubezpieczenia i wówczas u niego wystąpi przejściowo zobowiązanie z tytułu ubezpieczeń od ryzyka ekologicznego. Do zobowiązań wynikających z braku ochrony środowiska można zaliczyć te, które są następstwem zaniechania odpowiednich działań przez przedsiębiorstwo. Jeżeli np. nie zostały zabezpieczone przed emisją hałasu i wibracji sąsiadujące z jednostką obiekty, to zaistnienie szkód w tych obiektach wywołanych działalnością gospodarczą będzie stanowić przesłankę powstania zobowiązania ekologicznego wobec właściciela obiektu czy osób, których te skutki dotknęły. Do zobowiązań ekologicznych należą również fundusze specjalne związane ze środowiskiem. Przedsiębiorca, który uzyskał koncesję na wydobywanie kopalin, jest zobowiązany do tworzenia w ciężar kosztów działalności operacyjnej funduszu likwidacji zakładu górniczego. Celem tego funduszu jest zabezpieczenie źródła finansowania działań, które po zakończeniu działalności wydobywczej pozwolą doprowadzić środowisko do stanu równowagi przyrodniczej przez uzupełnienie wyrobisk, kształtowanie gruntów i przywrócenie walorów krajobrazowych terenu i otoczenia byłej jednostki gospodarczej. Zasady funkcjonowania w rachunkowości przedsiębiorstwa zobowiązań finansujących ochronę środowiska (w tym rezerw, funduszy specjalnych) nie odbiegają od powszechnie obowiązujących w odniesieniu do ogółu zobowiązań. Syntetyczne zestawienie możliwych do uwidocznienia kapitałów własnych i zobowiązań ekologicznych w pasywach bilansu jednostki gospodarczej podano w tabeli 1. 4. Zakończenie Źródła finansowania ochrony środowiska nie są ujawniane bezpośrednio w sprawozdaniach finansowych, w tym w bilansie. Zarówno aktywa, jak i pasywa zaangażowane w ochronę środowiska stanowią integralną część majątku.

(12) 50. Józefa Famielec. i kapitałów przedsiębiorstwa. Ich identyfikacja i ujawnianie w sprawozdaniach pro forma, niezbędnych w zarządzaniu i statystyce, są bardzo trudne, często wręcz niemożliwe i wtedy wymagają odrębnych szacunków. W praktyce przedsięwzięcia z zakresu ochrony środowiska stanowią elementy zintegrowanych procesów inwestycyjnych i produkcyjnych i można zastanawiać się nad słusznością ich osobnego pomiaru i sprawozdawczości. Istnieją jednak oddzielne struktury instytucjonalne, finansowe i prawnoorganizacyjne, a nawet osobny resort ochrony środowiska, dla których wyniki takiego pomiaru są podstawą podejmowania decyzji i formułowania polityki ekologicznej. Rachunkowość jednostek budżetowych i przedsiębiorstw powinna umożliwić gromadzenie, przetwarzanie i sprawozdawanie z wartości różnych kategorii finansowych związanych z ochroną środowiska. Działania te tworzą tzw. rachunkowość ekologiczną, którą zainteresowane są Ministerstwo Środowiska i Ministerstwo Gospodarki podejmujące liczne prace eksperckie w tym zakresie. Tworzenie rachunkowości ekologicznej14 wymaga – oprócz określenia elementów kapitałów własnych i obcych w ochronie środowiska – wielu innych przedsięwzięć, których przedstawienie wykracza poza ramy niniejszego opracowania. Literatura Famielec F., Broniewicz E., Odzwierciedlenie aspektów ochrony środowiska w sprawozdawczości małych i średnich przedsiębiorców, Ministerstwo Gospodarki, Warszawa 2006. Gmytrasiewicz M., Rezerwy w księgach rachunkowych, Difin, Warszawa 2002. Krzywda D., Terminologia ustawy o rachunkowości, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 1999. Międzynarodowe Standardy Rachunkowości 2001, IASC, Londyn 2001. Międzynarodowe standardy rachunkowości w praktyce polskich przedsiębiorstw, red. Z. Kołaczyk, Wyd. Forum, Poznań 2002. Podstawy rachunkowości, red. B. Micherda, Wydawnictwo AE w Krakowie, Kraków 2001. Stępień M., Rachunek zobowiązań w ochronie środowiska [w:] J. Famielec, M. Stępień, Informacja ekologiczna w ujęciu finansowym, Wydawnictwo AE w Krakowie, Kraków 2005. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, tekst jednolity Dz.U. 2009, nr 152, poz. 1223, z późn. zm. Ustawa z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych, Dz.U. 2000, nr 94, poz. 1037, z późn. zm. 14 Przykładem takich prac, przygotowanych na zlecenie Ministerstwa Gospodarki, jest opracowanie: J. Famielec, E. Broniewicz, Odzwierciedlenie aspektów ochrony środowiska w sprawozdawczości małych i średnich przedsiębiorców, Ministerstwo Gospodarki, Warszawa 2006..

(13) Kapitały finansowania ochrony środowiska.... 51. Capital for Financing of Environmental Protection in the Light of the Accounting Act The aim of the article is to identify the equity and liabilities employed in environmental protection and their isolation in „pro forma” balance sheet liabilities, which will enable the size and structure of the capital for financing of environmental protection for so-called environmental accounting to be disclosed. The article discusses the forms and principles of equity raising for environmental protection, including the issuing of shares, grants, and the results of environmental activity. It also discusses forms of foreign capital such as loans and credit, and municipal bonds most commonly issued by municipalities to fund environmental projects. Finally, „pro forma” balance sheet liabilities are presented and the forms of capital used in environmental protection discussed..

(14)