A C T A U N I V E R S I T A T I S L O D Z I E N S I S FO LIA O EC O N O M IC A 159, 2002 Jacek Kalinowski* T W O R ZE N IE SY ST E M U RAC H U NK U K O SZ T Ó W NA PO TRZEBY Z A R Z Ą D Z A N IA ŚR E D N IĄ FIRM Ą - S T U D IU M PR Z Y PA D K U 1. W PR O W A D Z EN IE
D y n a m icz n y rozw ój polskiej g o sp o d a rk i w o sta tn im d ziesięcioleciu spow odo w ał szereg zm ian w naszym kraju . O bserw ujem y b ard zo silne tendencje doch o d zen ia do stan d ard ó w U nii E uropejskiej w praktyczn ie każdej z dziedzin naszego życia. Z m ieniam y nasze p raw o, przyzw yczajenia, sposób m yślenia itp. C hoć jest to zjaw isko niew ątpliw ie pozytyw ne, ja k o że standardy te w większości są wynikiem wieloletnich dośw iadczeń członków U nii, to je d n a k niesie za so b ą niebezpieczeństw o g lo balizacji teg o, co w yróżnia P olaków spośród innych narodów . P rzykładem m o że być choćby k u ltu ra, obyczaje i zwyczaje właściwe dla różnych regionów Polski.
D o zm ian pozytyw nych należy niew ątpliw ie zaliczyć wiele now ych rozw iązań z zakresu szeroko rozum ianej ekonom ii o ra z zarząd zan ia. Polski przedsiębiorca, przez kilkadziesiąt lat „z am k n ięty ” w sztyw nych restry kcjach g o sp o d a rk i ce n traln ie p lan o w a n ej o ra z u stro ju to ta lita rn e g o ja k im był kom unizm , nie m iał niestety bogatych dośw iadczeń zw iązanych z za ch o w a niam i w w a ru n k ach silnej k o nkurencji i w olnego ry n k u . N iesie to za so b ą efekty, k tó re obserw ujem y na co dzień w naszym życiu - b ard zo ciężko jest dziś p okazać p olską pry w atn ą firm ę, k tó ra zwyciężyła k o n k u ren cję rywali gospodarczych i m a silną pozycję na rynk u polskim alb o n a ryn kach globalnych. I właśnie ta sytuacja wyzwala u wielu ludzi g w ałto w n ą p o trzeb ę sp ro stan ia now ym w yzw aniom , d o sto so w an ia się d o now ych w aru n k ó w , umiejętnego podpatryw ania i uczenia się ja k to robią inni, aby w konsekwencji stw orzyć silne, dynam icznie rozw ijające się przedsiębiorstw a. C zy nn ik ów , od których zależy końcow y sukces jest b ard zo wiele. Są on e d o d a tk o w o b ard zo często ściśle zw iązane ze specyfiką podejm ow anego przedsięwzięcia, z w ybran ą branżą, a także z otoczeniem gospodarczym i politycznym , w jak im tw o rzo n a jest firm a. W ystępują je d n a k pew ne stałe u w a ru n k o w a n ia , k tó re m a ją
wpływ na pow odzenie prow adzonych działań w każdych w aru n k ach . D o tych o statn ich niew ątpliw ie zaliczyć m o żn a spraw nie funkcjo nu jący system inform acyjny w przedsiębiorstw ie, dostosow any nie tylko d o p o trze b sp raw o zdaw czości zew nętrznej, ale przede wszystkim do w ym ogów operacyjnych i strategicznych pracow ników i m enedżerów p rzedsiębiorstw a. Proces gene ro w an ia tego rodzaju inform acji nazyw am y rach u n k o w o ścią z a rz ą d c z ą 1.
W Polsce co raz więcej przedsiębiorstw dostrzega ko nieczność tw o rzen ia w swoich stru k tu ra c h działów zajm ujących się rach u n k o w o ścią zarządczą i controllingiem . T endencja ta nasiliła się znacznie w o statn ich latach i nie dotyczy ju ż tylko dużych firm zagranicznych, ale co raz częściej m ałych i średnich przedsiębiorstw polskich. D o głów nych czynników stym ulujących ten proces m o żn a zaliczyć:
ro sn ącą konkurencję i globalizację,
recesję n a rynkach w schodnich (R osja i kraje azjatyckie), wyższe stan d ard y jak o ści (w drażanie n orm ISO),
w d rażanie now ych technologii inform atycznych.
D ynam ika zm ian zachodzących w polskich przedsiębiorstwach n a przełom ie XX i X X I w. w skazuje jed noznacznie, iż w najbliższej przyszłości będziem y św iadkam i w zrostu liczby firm w prow adzających ra ch u n k o w o ść zarząd czą o raz co raz szerszego zastosow yw ania takich jej narzędzi, ja k np.: b u d że to w anie, an aliza odchyleń, analiza m a rż pokry cia itp .2
Jednym z najw ażniejszych elem entów m ających wpływ n a rento w ność w ytw arzanych p ro d u k tó w jest koszt ich w ytw orzenia. W sytuacji, gdy pod wpływem dynam icznej konkurencji o bniżają się ceny w yrobów , problem dokładnej wiedzy o poniesionych kosztach n a wytworzenie każdego z p ro d u k tów n ab iera zupełnie now ego w ym iaru. W czasach g o sp o d ark i centralnie planow anej w iedza ta była praktycznie bezużyteczna, dlateg o też w wielu polskich przedsiębiorstw ach d o d n ia dzisiejszego spo ty kam y tak i spo sób ew idencji, rozliczania i kalkulacji k osztów , który w p rak ty ce uniem ożliw ia po znanie wielu inform acji niezbędnych d o efektyw nego z a rzą d zan ia p rz ed siębiorstw em . M iędzy innym było to przyczyną upadłości wielu spółek, k tó re kiedyś były chlu b ą polskiej g o sp o d ark i, ale błędne decyzje, a raczej decyzje n a p odstaw ie błędnych inform acji, d o p ro w ad zały d o pow ażnych k ło p o tó w finansow ych.
Podstaw ow ym źródłem inform acji o kosztach w przedsiębiorstw ie powinien być właściwie d o b ra n y m odel ra ch u n k u kosztów . R ach u n ek ko sztó w jest
1 Por. A. A. J a r u g a , Rola rachunkowości zarządczej, [w:] A. A. J a r u g a, W. A. N o w a k , A. S z y c h t a , Rachunkowość zarządcza. Koncepcje i zastosowania, „A bsolw ent” , Łódź 1999.
2 Por. I. S o b a ń s k a , T. W n u k , Zm iany w praktyce rachunkowości zarządczej na
przełomie X X i X X I wieku, [w:] „Zeszyty teoretyczne Rady Naukowej Stowarzyszenia Księgowych
nazw ą sto so w an ą w odniesieniu d o dyscypliny nau ko w ej o ra z d o system ów objaśniających proces pow staw ania kosztów w p o d m io tach m ik ro ek o n o m icz nych i um ożliw iających tw orzenie określonych inform acji o k osztach dla procesów zarządzania3. W ybór właściwego m odelu rachunku kosztów powinien być rzeczą indyw idualną dla każdej firmy. Jest o n uzależniony od specyfiki działalności, od organizacji w ew nętrznej, a tak że od zdolności inform acyjnej stosow anych system ów inform atycznych.
W iedza teoretyczna definiuje nam różne m odele ra ch u n k u kosztów . Są to np. rachunek kosztów pełnych, rach u n ek kosztów zm iennych, w ielo stopniow y i w ieloblokow y rachunek kosztów , ra ch u n ek k osztó w d ziałań (A B C ) itd. K ażdy z nich m a oczywiście swoje zalety i w ady i to właśnie ich analiza pow inna być głównym k ryterium w yboru. Je d n a k p ra k ty k a rozw iązań z zakresu ra ch u n k u kosztów p o k azu je nam jeszcze inne ro z w iązanie. B ardzo często w jednym przedsiębiorstw ie stosuje się zasady kilku system ów ra ch u n k u kosztów jednocześnie. T a k ie rozw iązanie w lite ra tu rze nazyw ane jest m ieszanym system em ra c h u n k u k o sztó w 4. Z czego w ynika ta różnoro d n o ść? Specyfika działań dzisiejszych firm jest często tak duża, że niem ożliw ą rzeczą staje się w yb ór tylk o jed n eg o z m odeli ra ch u n k u kosztów . D o p iero właściwe połączenie ró żn ych rozw iązań przy nosi oczekiw ane rezultaty. Jest jeszcze jed n o ograniczenie. W pro w ad zenie now ego system u ra ch u n k u kosztów pow oduje zazwyczaj ra d y k a ln ą zm ianę w stru k tu rze wewnętrznej i sposobie d ziałan ia d anej firm y. D lateg o też często zm iany w draża się etap am i w poszczególnych latach. N a przykład w pierw szym ro k u tylko w kilku k o m ó rk ac h w yo drębn ia się szczegółowe działan ia (najczęściej dzieje się ta k w ram ach p o d m io tó w p ro d u k cji p o m o cniczej) c h a rak tery sty c zn e d la ra c h u n k u k o sztó w A B C . W p o zo stały ch p o d m io ta ch pozo staw ia się ew idencję i rozliczanie k osztów n a wyższym poziom ie organizacyjnym (brygad, gru p brygad czy też naw et całych o d działów ). W n astępnych latach dąży się d o ja k n ajdo kład niejszeg o p o działu pozostałych pod m io tó w , p am iętając jednocześnie o b ard zo ważnej zasadzie, aby koszt zdobytych inform acji nie przew yższył w artości korzyści z nich płynących.
C zęstym błędem popełnianym przez m enadżeró w p o dejm u jący ch decyzje o w prow ad zan iu now ych rozw iązań je st m yślenie o ra c h u n k u k o sztó w ja k o o czymś, co dotyczy tylko księgow ości i n ikogo więcej. Jest to pow ażny błąd, k tó ry korygow any zostaje d o p iero n a etapie p ro jek to w a n ia, a czasam i niestety - d o p iero n a etapie w d rażania system u ra c h u n k u k osztów . C o więcej, dośw iadczenia praktyczne dow odzą, że przy sprzyjających pozostałych
3 I. S o b a ń s k a , Tendencje rozwoju rachunku kosztów w Niemczech, W ydaw nictwo U Ł, Łódź 1997.
4 Szerzej na ten tem at pisała I. S o b a ń s k a , m. in. w: Tworzenie rachunkowości zarządczej, IN F O R , W arszawa 1996.
czynnikach (np. spraw nie i efektyw nie działający system inform atyczny), m ożliw e je st z re d u k o w a n ie ilości o só b p ra c u ją c y c h w k sięg ow ości na korzyść rozw oju działów analiz i co ntrollingu . N ależy tu je d n a k podkreślić, iż problem ilości za tru d n ian y ch osób podczas realizacji p ro jek tó w w ielo zad an io w eg o ra c h u n k u k o sztó w i w yników d la p o trze b ra ch u n k o w o ści zarządczej jest znacznie szerszy i nic d a się go ro zp atry w ać tylko i w yłącznic w kontekście jednego z czynników .
Jak zatem we właściwy sposób d o k o n a ć zm ian w firm ie w system ie inform acyjnym ? T o pytanie zadaje sobie dziś wielu m en ad żeró w nie tylko dużych zakładów , ale rów nież co raz częściej właściciele średniej wielkości firm . P ra k ty k a niestety nie p ozostaw ia tu taj złudzeń - n a to py tan ie nie m a jedno znacznej, dobrej odpow iedzi, k tó ra byłaby w łaściw a dla każdego p rzypadku. N ic m a m ądrej książki, k tó rą w ystarczy wypożyczyć z biblioteki, przeczytać i dzięki tem u znać o dpow iedź n a wszystkie n u rtu jąc e py tania. N ie d a się „ u o g ó ln ić szczegółów ” p rac zw iązanych z p ro jek to w a n iem i w drażaniem system u za rządzania kosztam i. C o zatem m o ż n a zrobić? N ajskuteczniejszą m e to d ą jak zw ykle w ydaje się być połączenie wiedzy teoretycznej z praktyczną. Z jednej stro ny należy d o k ład n ie znać podstaw y i rozw iązania p ro p o n o w a n e przez specjalistów z rachu nk ow ości zarządczej, z d rugiej zaś s tro n y trz e b a p o d p a try w a ć ja k to ro b ią inni - w m yśl pow iedzenia, iż najlepiej uczyć się n a błędach, a jeszcze lepiej nie na swoich.
W artykule przedstaw ione zostały prace nad projektem w ielozadaniow ego ra ch u n k u kosztów i wyników dla p otrzeb rach un ko w o ści zarządczej, p rze p ro w ad zo n eg o przez zespół T o w arzystw a G o sp o d arczeg o „ R A F IB ” pod kierownictwem prof, d r hab. Ireny Sobańskiej. N astępnie opisane są działania, jak ie zostały w ykonane w pryw atnym przedsiębiorstw ie „ P a w o ” P ro ducen t O dzieży M ęskiej, dla któ reg o pow stało w ym ienione op raco w an ie, podjęte w celu w drożenia rozw iązań zap ro p o n o w an y c h w projekcie.
C o raz silniejsza konkurencja, a także rosn ąca globalizacja rynku polskiego spow odow ały, iż dotychczasow e źró d ła d an y ch i analizy stosow ane do potrzeb za rządzania analizow anym przedsiębiorstw em ok azały się niew y star czające. A by sp ro stać now ym w ym aganiom należało całkow icie zm ienić system inform acyjny w firmie: począw szy od u p o rz ą d k o w a n ia stru k tu ry o rg anizacyjnej i d o sto so w a n ia jej d o now ych p o trz e b , n a stęp n ie przez zm ianę system u rach u n k u kosztów , a skończywszy n a procesie b ud żeto w an ia kosztów i przychodów w „ P a w o ” . W szystkie zm iany m usiały zo stać o p arte jednocześnie n a now ym system ie inform atycznym , d o sto so w an y ch d o zaist niałych w ym agań. Z aprojektow anie system u inform acyjnego uw zględniającego w szystkie p o trze b y p rz ed sięb io rstw a je st za d an iem niezw ykle tru d n y m , w szczególności dla m ałych i średnich przedsiębiorstw . N a fak t ten składa się wiele przyczyn, np. b rak literatu ry z zakresu p ro jek to w a n ia system ów rachu nkow ości zarządczej, niew ielka ilość w zorców w p ra k ty c e polskiej,
n ied o św iad c zo n a k a d ra u k ie ru n k o w a n a przed e w szystkim n a sp ełn ian ie w ym ogów spraw ozdaw czości zew nętrznej itp. D lateg o też przy p rz e p ro w a dzaniu tego typu prac niezbędna okazuje się pom oc k on su ltan tó w z zew nątrz, posiadających o d pow iednią wiedzę i kw alifikacje.
2. CHARAKTERYSTYKA FIRM Y „P A W O ” PR O D U C E N T O D Z IE Ż Y M Ę SK IE J
P ro d u cen t odzieży m ęskiej „ P a w o ” jest jednym z w iodących n a polskim rynku p ro d u c en tó w garn itu ró w , płaszczy, koszul itp. R ó ż n o ro d n o ść działań prow adzo nych w tej firm ie, a także specyfika pro d u k cji w łaściw a dla branży tekstylnej zadecydow ały o jej w yborze ja k o tem atu b a d a ń i an aliz zw iązanych z tworzeniem now oczesnego systemu inform acyjnego dla potrzeb zarządzania.
„ P a w o ” jest przedsiębiorstw em średniej wielkości, zatru d n iający m ok. 400 osób. Swoją siedzibę m a w Pabianicach koło Łodzi. „P aw o ” istnieje od ponad
11 lat ja k o przedsiębiorstw o pryw atne, k tórego właścicielam i są m ałżeństw o A nna i P iotr W łodarczykow ie. O prócz działalności produkcyjnej firm a p ro w a dzi rów nież działalność handlow ą w ram ach własnej sieci salonów firm ow ych. Sprzedaw ane są tam w yroby własne oraz różnego rodzaju akcesoria i d o d atk i (np. kraw aty, m uszniki, czapki, portfele itp.). Specyfiką tego typ u działalności jest p ro d u k c ja u b ra ń w niezbyt dużych seriach, zazwyczaj p o d wcześniej ustalon e zam ów ienia. D u ż a jest n ato m iast ilość poszczególnych serii, o b ej m ująca różne m odele g arn itu ró w , m ary n a rek , koszul, d osto so w y w an y ch na bieżąco pod potrzeby rynku. Bardzo m ocno daje się zauw ażyć charakterystycz ny dla branży odzieżowej podział produkq'i n a dw a sezony: W io sn a -L a to oraz Jesień-Zim a. M am y więc na przykładzie „P aw o” zarów no sezonowość p ro d u k cji, ja k i w ielow ariantow ość, skracanie serii produkcyjnych, a także działalność han d lo w ą. D o tego należałoby dołączyć rów nież d ziałan ia zw iązane z p ra cą p ro jek ta n tó w i k o n stru k to ró w now ych w yrobów . Jeśli chodzi o działalność pom ocniczą, to w ystępuje niew ielka ilość usług w zajem nych św iadczonych przez poszczególne d ziałania pom ocnicze (stanow iska kosztów ).
B ardzo silna k o n k u ren cja na ryn ku, a także chęć zw iększenia udziału ek sp o rtu w stru k tu rze sprzedaży firm y, skłoniły właścicieli „ P a w o ” do poszukiw ania bardziej efektyw nych m etod za rzą d zan ia o ra z narzędzi w sp o m agających proces podejm ow ania decyzji. F irm a p o sia d a k ilkuset aktyw nych klientów , k tó ry ch szczegółow a analiza była niem ożliw a w funkcjonującym systemie. Jednym z bezpośrednich pow odów , k tó ry po staw ił ch yb a p rzy słow iow ą „ k ro p k ę nad i” , było zapytan ie ofertow e k o n tra h e n ta niem ieckiego o cenę przeszycia g arn itu ró w i spodni. O kazało się w tedy, że do ty chczas sto so w an e m eto d y kalk u lacji w w iększości p rz y p a d k ó w zaw y żają cenę usługi, n ak ład a jąc bardzo duże n arzuty kosztów stałych. B ardzo tru d n e było
przeprow adzenie sym ulacji w ykorzystania dod atk o w y ch m ocy produkcyjnych i rozłożenie kosztów stałych n a inne produkty. C hoć intuicja podpow iadała, że tego typu usługa będzie praw dopodobnie d o b ra dla firmy, to liczby pokazyw a ły co innego. W tedy to po stan o w io n o skończyć czas za rzą d zan ia głów nie poprzez dosk o n ałe wyczucie zarów no rynku ja k i własnej firm y. O k azało się, że firm a osiągnęła ju ż taki stopień rozw oju, iż d o zarzą d zan ia trze b a zacząć w ykorzystyw ać m etody od lat stosow ane chociażby w firm ach niem ieckich.
Przy pracach projektow ych nad now ym system em inform acyjnym dla „ P a w o ” właściciele firm y zdecydow ali się w ykorzystać wiedzę i w ieloletnie dośw iadczenie firm y konsultingow ej „ R A F IB ” T ow arzy stw o G o sp od arcze. W spólnie uzgodniono kierunki zm ian w przedsiębiorstw ie o ra z etapy prac, które m iały na celu wdrożenie wielozadaniowego rach un ku kosztów i wyników dla p otrzeb rachunkow ości zarządczej w „ P a w o ” .
3. ETAPY PR O JEK TO W A N IA W IELO ZA D A N IO W EG O RACHUNKU K O SZ T Ó W I W YNIKÓW DLA PO TR Z EB RACH U N K O W O ŠC I Z A R Z Ą D C Z E J
W „PA W O ” PR O D U C EN T O D ZIEŻY M Ę SK IE J
P ro jek t w ielozadaniow ego ra ch u n k u kosztów i w yników d la p o trzeb rachun kow ości zarządczej w „ P a w o ” zaczął pow staw ać w pierw szej połow ie 2000 r. N iełatw ego zadania o p ra co w an ia szczegółowych zasad ew idencji, rozliczania i kalkulacji kosztów p ro d u k tó w p o d jął się zespół T o w arzy stw a G ospodarczego „ R A F IB ” pod kierow nictwem prof, d r hab. Ireny Sobańskiej. F irm a ta, o p ró cz fachowej wiedzy teoretycznej jej k o n su ltan tó w , p o siad a w ieloletnie dośw iadczenia praktyczne w zakresie op raco w y w an ia p o d o b n y ch p ro jek tów dla wielu firm w całej Polsce. D lateg o też zdecy dow an o się w ykorzystać te atu ty , aby w spólnym i siłami osiągnąć zam ierzony cel.
W pierw szym etapie k o nsultanci firm y „ R A F IB ” b ard zo d o k ład n ie poznali specyfikę przedsiębiorstw a. W brew p ozo ro m to nie księgow ość była głównym obiektem zainteresow ania Z espołu, choć i w tym m iejscu spęd zo no b ard zo wiele czasu. Silny nacisk został położony n a k o n ta k t praktycznie z każdym pracow nikiem średniego szczebla zarządzan ia. C ho dziło nie tylko o zdobycie p otrzebnych inform acji, ale rów nież o p rzek azan ie podstaw ow ej wiedzy o realizow anym projekcie każdej z o só b, k tó ra była w niego w jakikolw iek sposób zaangażow ana. T o właśnie w tym m om encie konsultanci przedstaw iali problem y, k tó re p ra g n ą rozw iązać i czem u m a to służyć. W ielogodzinne dyskusje, w yjaśnienia, posiedzenia, zaow ocow ały początkiem zm ian w sposobie m yślenia wielu osób zatru d n io n y ch w „ P a w o ” . B ardzo w ażnym i sp o tk an iam i były rów nież rozm ow y z właścicielem firm y, k tó ry w szybki sposób reagował na jakiekolwiek problem y i natychm iast podejm ow ał decyzje o sposobie ich rozw iązania. B rak takiego sp o so b u d ziała n ia jest
niewątpliwie piętą achillesową znacznej ilości dużych polskich przedsiębiorstw , gdzie albo brak. jest bezpośredniego zaangażo w ania w łaściciela - S k arb u P aństw a w strategiczne decyzje dotyczące ich firm y lub silnie d ziałające układy polityczne uniem ożliw iają efektyw ne zarząd zanie przedsiębiorstw em .
Rys. 1. Kolejność czynności przy projektowaniu wielozadaniowego rachunku kosztów i wyników dla potrzeb rachunkow ości zarządczej w „Paw o” Producent Odzieży Męskiej w Pabianicach
Ź r ó d ł o : opracowanie własne n a podstawie: I. S o b a ń s k a , T. W n u k , J. K a l i n o w s k i , M. D z i u b a ł t o w s k i , Projekt wielozadaniowego rachunku kosztów i wyników dla potrzeb
rachunkowości zarządczej w ,,Pawo" Producent Odzieży M ęskiej w Pabianicach, Towarzystw o
Część pierw sza prac projektow ych trw ała o ko ło dw óch d o trzech m ie sięcy. W tym czasie zespół T o w arzystw a G ospo d arczeg o „ R A F IB ” poznał d o k ład n ie firm ę „ P a w o ” , jej cechy charak terysty czn e, specyfikę, a także problem y dotychczasow ego b ra k u wiedzy niezbędnej d o sp o rz ąd ze n ia ró ż nego rodzaju analiz i ra p o rtó w , z którym i na co dzień pow inny praco w ać osoby podejm ujące ważne decyzje. Jednocześnie pracow nicy „ P a w o ” zostali „zaszczepieni” także szerszą wiedzą na tem at za rzą d zan ia k o sztam i, k tó ra um ożliw iła im w późniejszym okresie wspólnie znaleźć n ajb ardziej efektyw ne rozw iązania.
Po /.diagnozow aniu pacjen ta przyszedł czas n a w ypisanie recepty. C hoć wiele problem ów było ju ż wcześniej sygnalizow anych, o k az ało się, iż część z nich d o p iero w tym m om encie została „n a m a caln ie” za u w aż o n a przez właścicieli. Przykładem m oże być choćby konieczność ewidencji prac niektórych pracow nik ów (np. inform atyk a) dla innych p od m iotó w w ew nętrznych.
W ynikiem p ra c Zespołu w drugim etapie była no w a s tru k tu ra kosztów układ rodzajow y i podm iotow y, k tó ra w znaczący sposób zm ieniła sp osó b ewidencji kosztów w „P aw o ” . D u ża szczegółowość i o d p o w ied n ia agregacja m iała pozw olić n a ja k najbardziej efektyw ne zebranie inform acji o tym co n a co dzień dzieje się w firmie.
U kład rodzajow y kosztów m a za zadan ie tak ie ujęcie k osztów , aby kw oty poszczególnych w yodrębnionych rod zajó w kosztów były praw idłow o zbierane w następnych podsystem ach ra ch u n k u kosztów . Jest on p o d staw ą d o dalszych układów kosztów : p odm ioto w eg o i przedm iotow ego.
U kład podm iotow y kosztów w „ P a w o ” stw orzony został w przek roju procesów , podm iotów i d ziałań/stanow isk kosztów . U kład ten pow inien daw ać odpow iedź na następujące pytania:
gdzie w firm ie zostały poniesione koszty (przekrój po dm io tó w ), - w zw iązku z w ykonyw aniem jak ich działań zostały po niesione koszty (przekrój działań),
- w ram ach jak ich procesów były w ykonyw ane d ziałan ia i ja k ie są koszty tych procesów (przekrój procesów ),
- w jakiej w ysokości zostały poniesione koszty, - k to jest odpow iedzialny za poniesienie k o sztó w 5.
K olejnym krokiem w tw orzonym projekcie było o p ra co w an ie sp osob u rozliczeń kosztów , w przekroju kosztów d ziałań pom ocniczych, a n astępnie podstaw ow ych.
Z a d ziałania pom ocnicze uznaje się takie d ziałania, k tó ry ch koszty są rozliczane na inne działania za p om ocą ustalonych n o śn ik ó w kosztów .
s I. S o b a ń s k a , T. W n u k , J. K a l i n o w s k i , M. D z i u b a ł t o w s k i , Projekt wielo
zadaniowego rachunku kosztów i wyników dla potrzeb rachunkowości zarządczej w „Pawo Producent Odzieży M ęskiej w Pabianicach. Etap II, TG „R A F IB ” , Łódź 2000.
D ziałania podstaw ow e zaś to takie, k tó ry ch koszty są rozliczane na w yróż nione w firm ie obiekty kosztów , tak ie ja k p ro d u k ty czy klienci. U w zględ niając specyfikę działalności „ P a w o ” (np. niew ielką ilość usług w zajem nych św iadczonych przez poszczególne pom ocnicze d ziała n ia /sta n o w isk a ) zespół T ow arzystw a G o spodarczego „ R A F IB ” z a p ro p o n o w ał zasto sow an ie m e to dy stopniow ej rozliczania kosztów bez w yk o rzy stan ia kosztó w p la n o w a nych. W w yniku zasto so w an ia tego rozw iązania z jednej stro n y zostały uproszczone poszczególne rozliczenia, z drugiej zaś d efo rm acja kosztów procesów pom ocniczych obciążających poszczególne zlecenia była b ard zo niewielka.
E ta p ten o k a z a ł się b ard zo tru d n y m , gdyż p ra k ty c z n ie w każdym m om encie trzeba było przeprow adzać d o k ład n e analizy, czy z a d a n a szcze gółowość i potrzebny do tego nakład pracy współm ierny będzie do uzyskanych efektów . W większości p rzypadków okazało się, iż nie m a p o trzeb y w p ro w adzania ew idencji zleceniowej d la p o d m io tó w pom ocniczych, gdyż np. ew idencja sam ego czasu pracy m echaników dla poszczególnych jed n o stek organizacyjnych jest w zupełności w ystarczającym kluczem d o podziału kosztów .
K olejnym etapem p ra c projektow ych było op raco w an ie zasad k a lk u la cji kosztów . P raw idłow o zebrane i właściwie rozliczone w artości pozw alały n a ich efektyw ne w ykorzystanie. W śród wielu d ostępn ym m eto d kalkulacji zespół T o w a rz y stw a G o sp o d arcze g o „ R A F I B ” u zn ał, iż w w a ru n k a c h i specyfice d ziałania „ P a w o ” najwłaściwsze będzie zastosow an ie kalkulacji doliczeniow ej zleceniowej o ra z kalkulacji kosztów m e to d ą ABC. K a lk u la cja doliczen io w a zleceniow a polega n a tym , że o d rę b n ie k a lk u lu je się koszt w ytw orzenia p rzedm iotu kalkulacji objętego oddzielnym zleceniem produkcyjnym . N a to m ia st k alkulacja uw zględniająca koszty działań (A B C ) w ykorzy sty w an a je st d o w łaściw ego i efekty w n ego ro z lic zan ia k o sztó w p o śred n ich i d o licza n ia ich d o poszczególnych zleceń. P o leg a o n a na w ykorzystaniu wielu różnych p odstaw rozliczenia ko sztów p o średn ich na p ro d u k ty .
Połączenie tych dw óch m eto d kalkulacji stw orzyło m ożliw ość u zysk an ia d okład n y ch i realnych inform acji:
- o jed no stkow ym koszcie bezpośrednim w ytw orzenia, - o jed n o stk o w y m koszcie w ytw orzenia,
- o m arży jednostkow ej, - o zysku jed nostkow ym ,
o udziale kosztów procesów pom ocniczych w pełnym koszcie sprze daw anych p ro d u k tó w .
R ów nolegle z pracam i nad sposobam i kalkulacji k osztów trw ały prace nad stru k tu rą , sym boliką i zasadam i fu n k cjo n o w an ia k o n t zespołu 7 Z P K „ P a w o ” . W tym m om encie należało zadecydow ać o sposobie ewidencji
przychodów i kosztów w ytw orzenia sprzedanych p ro d u k tó w . T rz e b a było p oznać przede wszystkim potrzeby inform acyjne osób zarząd zających p rzed siębiorstw em i określić ja k ie d an e i w ja k szczegółowym po dziale będą najbardziej przydatne. O kazało się, że najlepszym sposobem będzie wy o drębnienie grupy najw ażniejszych klientów i obserw ow anie w odniesieniu d o każdego z nich zachow ania się kosztów , przychodów , rento w n ości, n ato m iast pozostali odbiorcy zostali p o grup ow ani w grupy, gdyż nie było po trzeby oddzielnej analizy klienta, któ ry np. k up ow ał m iesięcznie w yroby za 1000 zł.
P o dczas p o d ejm o w an ia tego typu decyzji zazw yczaj najw ażniejszym k ry terium w yboru jest zdolność system u inform atycznego d o w ygenerow ania p otrzebnych danych. W p rz y p ad k u „ P a w o ” problem ten p rakty cznie nie był wcale brany pod uw agę, gdyż nowy system in fo rm aty czn y, pisany praktycznie pod k o n k re tn e potrzeby firm y, daw ał nieog ran iczo ne m ożliw ości w tym zakresie. C zynnikiem determ inującym n ato m iast przyjęte rozw iązanie była m ożliw ość późniejszych analiz otrzym anych dan ych . „ P a w o ” p o siad a kilkuset aktyw nych klientów i zbieranie danych d la każdego z nich oso b n o byłoby sztuką dla sztuki i d opro w adziłaby d o ch ao su inform acyjnego. D lateg o też zdecydow ano się na opisane wcześniej rozw iązanie.
Zakończeniu prac niezbędnych d o startu od nowego ro k u propo no w any ch rozw iązań n astąp iło n a początku listo p a d a 2000 r. P ozostało jeszcze o p ra cow anie o statn iej części p ro je k tu , k tó ra m iała być efektem końcow ym w szystkich prac - zbioru analiz i p o ró w n a ń o p arty ch na w ielostopniow ym i w ieloblokow ym rach u n k u kosztów oraz m etodologii procesu bud żetow an ia. P o stan o w io n o jed n ak te prace w strzym ać, aby cały wysiłek w łożyć w p ra k tyczne w drożenie p roponow any ch rozw iązań. Z ostały one u k o ń czo n e w czer wcu 2001 r.
4. WYBÓR SY STEM U IN FO R M A TY C ZN EG O
O prócz dośw iadczonego Zespołu k o n su ltan tó w , k tó ry p rzyg oto w ał ocze kiw ane rozw iązania zarząd zan ia kosztam i, a tak że b ard zo dużej determ inacji i woli właścicieli do w prow adzenia zm ian, d o końcow ego sukcesu w p ro w a d zan y ch zm ian niezbędny był jeszcze jed en niezw ykle isto tn y elem ent. C hodziło m ianow icie o w ybór właściw ego rozw iązania in form atycznego, k tó re pozw oliłoby na urzeczyw istnienie p ro p o n o w an y ch m eto d . P roblem ten jest niezwykle istotny, a jego rozw iązanie cały czas budzi wiele em ocji, zaró w n o w kręgach akadem ickich, ja k i w śród p ra k ty k ó w z wielu różnych firm inform atycznych. M ożliwości w yboru system u in fo rm aty czn ego p rz ed staw ia rys. 2.
Rys. 2. Możliwości wyboru sytemu inform atycznego Ź r ó d ł o : opracow anie własne.
Oczywiście k a ż d a z m ożliw ości m a swoje w ady i zalety. P ierw sza zazw yczaj p o c ią g a za s o b ą zazw yczaj o g ro m n e o b c ią ż e n ia fin an so w e, a d o tego często n a rz u c a w łasny sp o só b o rg a n iz a c ji firm y , p rz ez co zm niejsza elastyczność przedsiębiorstw a. Pozw ala za to o b jąć w szystkie obszary działalności firm y i zapew nia pełną k o m p aty b iln o ść ew iden cjo no w anych d anych. P o za tym ro z w iązan ia p ro p o n o w a n e przez tego ty pu system y są zazw yczaj w ynikiem w ielo letn ich d o św ia d c z e ń u ży tk o w y c h p rz etesto w an y ch w innych k ra ja ch . Z a le ta ta je d n a k czasam i staje się w adą, gdyż zd a rza się, iż proces d o stosow yw an ia system u d o w aru n k ó w polskich, a w szczególności d o w ym ogów polskiej spraw ozdaw czości fi nansow ej nie przynosi oczekiw anych rezultatów . Je d n a k ch y b a najw iększą w adą system ów zintegrow anych jest ich cena. N a rozw iązania tak ie m og ą się zdecydow ać tylko i w yłącznie b a rd z o du że p rzed sięb io rstw a, gdyż koszt inwestycji z pew nością przekroczyłby m ożliw ości firm m ałych i śre dnich. D lateg o też w p rz y p a d k u „ P a w o ” m ożliw ość ta zo sta ła d osyć szybko o drzucona.
W ybór drugiej opcji wiąże się rów nież często z dużym i n a k ła d a m i finansow ym i, choć na pew no m niejszym i niż w p rz y p ad k u system ów zin tegrow anych. O dgryw a to jed n ak zazwyczaj d ru g o rzęd n ą rolę przy p o d e jm o w an iu decyzji. O wiele w ażniejszym p y tan iem , je s t to , k to będzie w stanie sp ro stać b ard zo wielu w ym aganiom , ja k ie staw iane są sp raw nem u system owi inform atycznem u d la potrzeb nie tylko rachu nk ow ości finansow ej, ale także i rachu nkow ości zarządczej. N ie chodzi tu zazwyczaj o techniczne um iejętności in fo rm aty k ó w w pisaniu prog ram ów , bo z tym zazwyczaj nie m a kłopo tów , ale o właściwy pro jek t system u. I to py tan ie jest kluczem do późniejszych decyzji. N ależy w tym m om encie zw rócić uw agę n a dwie bard zo ró żn e funkcje i w ym agające innej wiedzy, jak ie pow inien spełniać
in fo rm aty k lub zespół in form atyk ów za tru d n io n y d o stw orzenia now ego rozw iązania inform atycznego. M ianowicie należy odróżnić funkcję program isty od p ro je k ta n ta system u. Jeżeli istnieją w ątpliw ości co d o um iejętności b ard zo dob reg o w ypełnienia tej drugiej funkcji, to należy n a pew no zrezyg now ać z w yboru tego rozw iązania. Nie m a nic bardziej uciążliw ego w p óź niejszej pracy niż korzystanie ze źle zapro jek to w an eg o p ro g ra m u k o m puterow ego. A trzeba w tym m om encie pam iętać, iż w ady te zazwyczaj dostrzegane są na koniec w szystkich prac, kiedy firm a poniesie ju ż w iększość kosztów i w ykona ogrom prac związanych z wdrożeniem system u zarządzania kosztam i.
R ozw iązanie trzecie, zakup gotow ego p ro g ram u „z p ó łk i” sklepowej i dostoso w yw anie go d o własnych p otrzeb w raz z jednoczesnym w sp o m a ganiem się arkuszem kalkulacyjnym (np. Excel) jest niew ątpliw ie n a jta ń szym z m ożliw ych rozw iązań. Ale zazwyczaj w tym m iejscu ko ńczą się zalety tego rozw iązania. W ynika to z zupełnie innej funkcji, d o jakiej są tw o rzone tego typu program y. P om ińm y ro zw ażania n a tem at m niej lub bardziej udanych p ro d u k tó w , bo w każdej dziedzinie życia sp o ty k am y się z lepszymi i gorszym i rozw iązaniam i. N ajw iększą uciążliw ością jest tu to, że pro g ram y zapro jek to w an e w celu efektyw nego spełn ian ia z a d ań ra c h u n kow ości finansow ej, nie są w stanie rów nie efektyw nie generow ać in fo r m acji p o trzebnych d o zarząd zan ia kosztam i. W szelkie p rób y zm ian, które m o ż n a by d o k o n a ć , są zazw yczaj m ało sku teczne. Jest to po p ro stu niew łaściw y m o m e n t na teg o ty p u p race. Jeśli w m o m en cie p ro je k tu system u autorzy nie przewidzieli np. dow olnie długiej i zm iennej stru k tu ry k o n ta, właściwych au to m ató w służących d o rozliczania ko sztów itp., to w prow adzanie tego typu zm ian d o istniejących p ro g ram ó w zazwyczaj jest b ard zo nieefektyw ne. W istniejącym system ie m o żn a d o k o n y w ać przeróbek służących jego u d o sk o n alan iu , ale nie gruntow nie przebu do w yw ać logikę działan ia system u.
W „P aw o ” , po wielu rozw ażaniach za i przeciw, p o stan o w io n o przyjąć rozw iązanie, k tó rem u najbliższy jest w arian t drugi. D osyć szczęśliwy zbieg okoliczności spow odow ał, iż firm a zajm ująca się ob słu g ą inform aty czn ą przedsiębiorstw a planow ała napisanie w nowej technologii system u K ad ro w o - -Płacow ego (K P ), a następnie F inansow o-K sięgow ego (F K ). W yk orzystano więc ten fakt i właściciele ob ydw u firm ustalili, iż p ro g ram F K zostanie n apisany pod wymogi zintegrow anego system u rach u n k o w o ści zarządczej w zam ian za pom oc przy p ro jek to w an iu i założeniach d la now ego p ro d u k tu . P om oc ta została udzielona zarów no przez praco w nikó w „ P a w o ” , ja k też i dośw iadczonych k o n su ltan tó w firmy „ R A F IB ” . T a tró js tro n n a w sp ółpraca zaow ocow ała później przy pracach projektow ych nad m odelem rach u n k u ko sztów o ra z podczas w drożenia.
5. W D RA ŻAN IE I U RU C H A M IA N IE Z IN TEG R O W A N EG O SY STEM U W IELO ZA D A N IO W EG O
RACHUNKU K O SZTÓ W I W YNIKÓW DLA P O T R Z E B R A C H U N K O W O ŚC I Z A R Z Ą D C Z E J W „PA W O ” PR O D U C EN T O D Z IE Ż Y M Ę S K IE J
Po zakończeniu najważniejszych prac projektow ych nad now ym system em ra ch u n k u kosztów , a także op raco w an iu głów nych założeń system u in fo r m atycznego p o d jęto działania m ające na celu w drożenie z a p ro p o n o w an y c h rozw iązań. Prace rozpoczęły się w październiku 2000 r. Ich szczegółowy zakres zaw iera rys. 3.
W pierwszej kolejności sk u p io n o się nad now ym system em F K . Było to, ja k się później okazało, najw iększe zagrożenie d la p o w o dzenia całego przedsięwzięcia. C hoć prace nad program em trw ały rów nolegle d o prac zespołu T o w a rzy stw a G o sp o d a rc z e g o „ R A F I B ” , to je d n a k d o p ie ro po o p raco w an iu założeń przyszłych zm ian inform aty cy podjęli kluczow e d e cyzje dotyczące p ro jek tu system u i ro zpoczęto głów ne p ra ce p ro g ram is tyczne.
K olejną przeszkodą było uśw iadom ienie i nauczenie pracow ników „P aw o ” d ek retacji księgow ej d o k u m e n tó w k o sztow ych. P roces ten d o tej p o ry odbyw ał się w księgow ości, nic więc dziw nego, że d la wielu o só b nie zw iązanych z tym działem był on zaskoczeniem . Po cyklu s p o tk a ń p o sta n o w io n o , iż od m iesiąca p aź d ziern ik a k ażdy z d o k u m e n tó w będzie d e k re to w a n y pod w ó jn ie, tzn. p o ra z pierw szy w celach szk olenio w ych według now ych stru k tu r kosztow ych, a także p o ra z drug i w edług dotychczas obow iązujących zasad. Oczywiście ta o sta tn ia czynn ość o d b y w a ła się, tak ja k d o tej p o ry , w księgow ości. C h o ć now e d e k re ty nie były nigdzie w prow adzane, wywołały jed n ak duże zam ieszanie w firm ie. Było to n iew ąt pliwie b ard zo pozytyw nym zjaw iskiem , gdyż pracow nicy „ P a w o ” , d otychczas uczestniczący w pracach projektow ych, m ogli w p ra k ty c e zobaczyć efekt w ykonanych prac. W tym okresie pojawiło się bardzo wiele p ytań dotyczących praw idłow ości dek reto w an ia.
D ośw iadczenia zdobyte w paźd zierniku pozw oliły w n astęp ny m m iesiącu pod jąć p ró b ę generalną fu n k cjo n o w an ia now ego system u. P o d ję to decyzję o p row ad zeniu w tym m iesiącu księgow ości w dw óch system ach - w „ s ta ry m ” pro g ram ie finansow o-księgow ym w edług d o ty chczas obow iązujących zasad, a także w now ym system ie F K w edług założeń p ro je k tu zinteg row anego za rzą d zan ia kosztam i zespołu T o w arzy stw a G o sp o d arcze g o „ R A F IB ” .
Jakie były efekty prac umieszczonych na rys. 3? K u zaskoczeniu większości osób głów ne problem y w fazie w d rażan ia nie pojaw iły się przy d ek reto w an iu fa k tu r wg now ego p la n u k o n t czy też w in n y ch p ra cac h zw iązanych z w drażan y m p ro jek te m . N a to m ia s t b a rd z o w iele w ysiłku trz e b a było
Rys. 3. K olejność czynności przy w drażaniu zintegrow anego systemu w ielozadaniow ego rachunku kosztów i wyników dla potrzeb rachunkow ości zarządczej w „P aw o” Producent
Odzieży Męskiej w Pabianicach Ź r ó d ł o : opracowanie własne.
w łożyć w d o p ra co w y w a n ie now ego system u in fo rm aty c zn eg o . P rac e te trw ały cały m iesiąc październik i listopad i dzięki tem u d o p ro w a d z o n o pro g ram d o stanu, w jak im m o żn a było zacząć n o rm aln e użytkow anie.
M iesiąc grudzień pośw ięcony był przede w szystkim n a za k o ń czen ie listo p ad a w obydw óch p ro g ram ach i po ró w n an ie d an ych . M iało to d ać odpow iedź, czy now e rozw iązania na pew no nic nie w p ro w ad za ją nie praw idłow ego pod w zględem p o d atk o w y m , ja k ż e w ażnym d la k ażd ego G łów nego K sięgow ego. O kazało się, że obaw y p racow nikó w księgow ości 0 niewłaściwe rozliczenie p o d atk o w e w now ym system ie zostały rozw iane, poniew aż wyniki były identyczne w obu p ro g ram ach i w zw iązku z tym po d jęto o stateczną decyzję o w prow adzeniu now ego system u od 1 stycznia 2001 r. Jed n ak część problem ów cały czas p o zo staw ała nierozw iązana. N ajw ażniejszym był chyba b rak pełnego zrozum ien ia p racow nikó w D ziału K sięgow ości dla now ych rozw iązań. C h o ć ok res p ró b i testów m ógłby w ydaw ać się dostatecznie długi, to je d n a k zakres zm ian now ego system u m o żn a śm iało określić m a łą rew olucją w ew nątrz firm y, podczas której całe przedsiębiorstw o m usi n orm alnie funkcjonow ać. D lateg o też obaw y te nie były niczym niezwykłym , wręcz przeciwnie, pokazyw ały d u żą w olę w drożenia now ych rozw iązań i chęć ich przyjęcia. B ard z o ciężko je st p rz e k o n a ć p ra k ty k ó w sam ym i tylko opraco w an iam i czy też naw et p ró b n y m i testam i d o czegoś, co jest dla nich zupełnie now e i z czym się d o tej p ory nie spotkali. W ynika to niew ątpliw ie z poczucia odpow iedzialności za właściwe w ykonanie wszystkich przepisów podatkow ych o raz zapisów ustaw y o ra c h u n kow ości. D ośw iadczenie zdobyte w pracach kon sultin g o w y ch w skazuje na to, iż w firm ach gdzie nie m a żadnych uw ag, pro blem ów , p y tań w m om encie p ro je k to w a n ia system u rach u n k o w o ści zarządczej, ta m najczęściej tak i p ro jek t nie zostaje praw idłow o w drożony. W yn ik a to zazw yczaj z obaw pracow ników , którzy niewiele rozum iejąc z p ro p o n o w a n y ch rozw iązań w olą nie zadaw ać p y tań , aby nie ujaw nić tego faktu. P ro blem y je d n a k p o zo stają 1 ujaw niają się dopiero po dłuższym czasie, kiedy b ra k ju ż jest m erytorycznego w sparcia ze stro n y au to ró w projek tu . N a szczęście w „ P a w o ” p o d o b n a sytuacja nie m iała m iejsca.
O baw y i w ątpliw ości zw iązane z now ym system em zadecydow ały o tym , że w m iesiącu styczniu księgow ość p ro w a d z o n a była p o n o w n ie w dw óch p ro g ram ach , p o to, by zostaw ić wyjście aw aryjne n a w y pad ek ja k iś nie przew idzianych zdarzeń, które uniem ożliw iłyby sp o rządzenie w ym aganych spraw o zd ań i zam knięcie m iesiąca stycznia w raz z praw idłow ym wyliczeniem p o d a tk u .
Podczas tego okresu trw ały cały czas b ard zo intensyw ne p race in fo r m atyczne nad now ym system em F K . D otyczyły one przede w szystkim integracji zbiorów z pozostałych p ro gram ów fun k cjo n u jący ch w „ P a w o ” . A było to zadanie niełatw e, gdyż zm ieniła się ra d y k aln ie p la tfo rm a p ro
gram ow a. D otychczasow e program y napisane były n a bazie system u operacyj nego D O S, n a to m ia st now e F K funkcjonuje w raz z system em W indow s. D otyczyło to przede wszystkim m ożliw ości przejm ow ania d o k u m e n tó w ze sprzedaży, a także niektórych rejestrów kasow ych. P ro w ad z o n o rów nież prace n ad u d oskonalaniem au to m ató w księgow ych służących d o rozliczeń kosztów działalności podstaw ow ej i pom ocniczej.
O p ró cz p rac inform atycznych w styczniu p rzep ro w ad zo n o w „ P a w o ” b ard zo w ażny proces stw orzenia w zorów w szystkich arku szy niezbędnych do rozliczania kosztów , na których użytkow nicy na koniec m iesiąca mieli nanieść d an e niezbędne d o p ro c ed u r rozliczania ko sztów (np. czas pracy inform atyka przeznaczony na obsługę wyróżnionych odbiorców wewnętrznych). Było to w prow adzenie w życie założeń zaw artych w projekcie zespołu T ow arzystw a G ospo d arczeg o „ R A F IB ” . Z ostały one jedn ocześnie zapisane d o now ego system u F K . W tym m om encie należało rów nież zdecydow ać o w yborze osób odpow iedzialnych za wypełnienie poszczególnych arkuszy, a tak że o uśw iadom ieniu im, iż np. taki a nie inny po d ział przez nich d o k o n a n y spow oduje takie, a nie inne konsekw encje. P rac a ta była b ard zo ż m u d n a i czasochłonna, jed n ak w jej efekcie n a p o cz ątk u lutego wszyscy pracow nicy stw orzyli niezbędne dane.
W lutym przyszedł czas na po dsum ow an ie pierw szego m iesiąca zb ieran ia d an y c h , ich rozliczenie i w yliczenie p o d a tk u . W m iędzyczasie należało przejąć no tę z p ro g ram u kadrow o-płacow ego, przy g o to w an ą w edług now ego podziału podm iotow ego. W ym agało to przypisania każdego z blisko 400 osób do właściwej kom ó rk i organizacyjnej w yróżnionej w projekcie T o w arzystw a G o sp o d arcze g o „ R A F I B ” , pon iew aż w cześniej ta k i p o d ział nie funk cjonow ał w „ P a w o ” . Po uzgodnieniu w szystkich rejestrów sprzedaży w p ro g ram ie handlow ym przejęto także d an e ze sprzedaży d o now ego p ro g ra m u F K .
D uży wysiłek został rów nież w łożony we w drożenie innego z założeń zaw arty ch w projekcie „ R A F IB ” - właściwe przypisanie śro d k ó w trw ałych d o każdego z w yróżnionych po dm iotów . P race zw iązane z ich właściwym spisaniem i przypisaniem zostały w ykonane d o k o ń ca g ru d n ia, więc teraz pozostało jedynie opracow anie inform atyczne zebranych danych. Z a najlepszy d o tego celu dla p otrzeb „ P a w o ” uznany został ark u sz kalk ulacy jny Excel, w którym sp orządzono odpow iedni m odel generujący niezbędną n o tę o kosz tach am ortyzacji do now ego p ro g ram u F K . P om im o że funkcję tę jest w stanie spełnić wiele d o stępn ych n a ry n k u p ro g ram ó w , to je d n a k przy ilości około 1000 środków trw ałych najefektyw niejszy o k az ał się Excel, głównie ze względu n a m ożliwość natychm iastow ego d ostosow yw ania arkusza Excel do zm ieniających się p otrzeb. D zięki zapew nieniu rejestracji d an ych dotyczących am ortyzacji otrzy m an o pełną ew idencję kosztów w edług założeń pro jek tó w zespołu T o w arzystw a G o spo darczeg o „ R A F IB ” .
Po zebranie w szystkich d an y ch kosztow ych w „ P a w o ” n astąp ił etap (rys. 3) pierwszego rzeczywistego ich rozliczenia. W ym agało to w prow adzenia w artości z o trzym anych wcześniej arkuszy rozliczeniow ych o ra z po no w n eg o przean alizow ania kolejności poszczególnych pro ced u r. O k a zało się, że nie zbędne są jeszcze d ro b n e korekty. Po ich uw zględnieniu w szystkie au to m aty zadziałały praw idłow o i po raz pierwszy m o żn a było zobaczyć pełne efekty dotychczasow ej pracy nad w drożeniem p ro jektu now ego system u ra ch u n k u kosztów . Był to znaczący m o m en t, gdyż użytkow nicy dow iedzieli się po raz pierwszy, ile w m iesiącu styczniu k osztow ał ich każdy z w y od rębn io ny ch podm iotów . N atychm iast wywołało to gorącą dyskusję n a tem at prawidłowości pro ced u r rozliczeń procentow ych, a także n a tem at innych założeń system u (np. szczegółowości stru k tu ry analitycznej kosztó w rod zajow ych i p o d m iotow ych). D yskusja ta będzie w y k o rzy sty w an a przy d o sto so w y w an iu p rojektu d o potrzeb inform acyjnych firm y „ P a w o ” w przyszłości.
6. ZA K O Ń C ZEN IE
P ro jek t z a p ro p o n o w a n y przez T o w arzy stw o G o sp o d a rc z e „ R A F I B ” spełnił swoje najw ażniejsze zadanie - p o k azał prob lem y i spo sob y ich rozw iązania, aby n a p odstaw ie tego ludzie tw orzący firm ę m ogli odnaleźć najlepsze z m ożliw ych rozw iązań. Ż aden bowiem zespół k o n su lta n tó w , nie żyjący na co dzień problem am i konkretnej firmy, nie jest w stanie w ypracow ać najefektyw niejszych sposobów za rzą d zan ia kosztam i. W y nika to m iędzy innym i z faktu, że sw oją wiedzę o firm ie op iera przede w szystkim na p odstaw ie dużej ilości rozm ów z praco w nikam i, k tó ry ch opinie są b ard zo subiektyw ne i często zm ieniają się, gdy ludzie ci zo b aczą efekty sw oich słów (zm iana św iadom ości ludzi, wiedzy o k osztach, w pływ u ich n a decyzję). Jest to proces zupełnie norm aln y i dlatego za p ro jek to w an ie i w drożenie zinteg row anego system u rach u n k o w o ści zarządczej nie je s t m o żliw e w ciągu krótkiego okresu. Z dośw iadczeń w pracach kon sulting ow ych w ynika, iż trw a to zazwyczaj o k o ło dw óch d o trzech lat (w raz z w drażaniem now ego system u kom puterow ego), ale w zam ian za ciężką p racę i wiele wyrzeczeń firm a otrzym uje b ard zo d u żą ilość inform acji niezbędnych d o efektyw nej walki z coraz silniejszą konkurencją. W łaściwie stw orzony m odel za rzą d zan ia kosztam i pow inien opierać się n a praw idłow o o p raco w an y m i elastycznym system ie ra ch u n k u kosztów , a z drugiej pozw alać na szybkie i czasam i bard zo d alek o idące zm iany, które są przecież nieodłącznym elem entem dynam icznie rozw ijającego się przedsiębiorstw a, jak im jest n a pew no „P aw o ” . Jed n ak aby te zm iany d o kon yw ane były w sp o sób praw idłow y, zgodny z wcześniej przyjętym i założeniam i, niezbędna jest w firm ie o so b a, k tó ra
była bard zo zaan g ażo w an a podczas p rac projektow ych, p o siad a d o d a tk o w o niezbędną wiedzę teoretyczną z zakresu rachunkow ości zarządczej i wic o w szystkich, naw et najdrobniejszych zm ianach w swoim przedsiębiorstw ie specjalista od rachunkow ości zarządczej. Oczywiście przy tej wielkości przedsiębiorstw a, z ja k ą spotykam y się w p rzy p ad k u „ P a w o ” , niem ożliw ą jest rzeczą, aby fizycznie je d n a o soba po trafiła k o n tro lo w a ć te wszystkie zam iany, dlatego też niezbędne jest w ypracow anie o d po w ied nich procedur w ew nętrznych służących w łaściw em u przepływowi inform acji, a tak że wy dzielenie odpow iedniego działu nadzorującego te prace. P ra k ty k a pokazuje, iż d o p ie ro w tym m om encie tak n ap raw d ę rozpoczy na się właściwy proces tw orzenia rachunkow ości zarządczej. N ow e inform acje, w zrastający poziom wiedzy osób zarządzających firm ą pow odu ją zap o trzeb o w an ie na co raz to now e d an e i analizy, co z kolei w ym usza w d ra żan ie jeszcze bardziej szczegółow ych pro ced u r ewidencji i rozliczania kosztów . D o d a tk o w o b ard zo ważnym elementem jest proces budżetow ania kosztów i przychodów , w efekcie któ reg o ciężar za rządzania przedsiębiorstw em przenoszony jest na co raz to niższe szczeble kierow nicze. Ale to ju ż jest kolejny e ta p w dro żen ia, któ ry w łaśnie się rozpoczął w „ P a w o ” .
J a c e k K a lin o w ski
D ESIG N IN G AND IM PLE M E N TA T IO N O F C O ST A C C O U N TIN G SY STEM FOR M A NA GEM EN T O F A M ID D LE C O M PA N Y - A CASE STUDY
The articles describes the process of im plem entation of an integrated cost accounting system for m anagem ent accounting purposes on the example o f „Paw o” M en’s Clothing C om pany in Pabianice. It first presents m ajor problems involved in the process o f disigning a cost accounty system, and next describes the successive stages o f this im plem entation. The paper also outlines activities involved in the design and im plem entation o f a new inform ation system com patibile with the new cost account system.
