Sylwia Godlewska
Zawartość informacyjna
tradycyjnych rachunków kosztów na
przykładzie spółki akcyjnej
Annales Universitatis Mariae Curie-Skłodowska. Sectio H, Oeconomia 46/1,
179-187
U N I V E R S I TA T IS M A R I A E C U R I E - S K Ł O D O W S K A L U B L I N - P O L O N I A
V O L . X L V I, 1 S E C T IO H 2 0 1 2 Zakład Finansów Podmiotów Gospodarczych
Uniwersytet M arii Curie-Skłodowskiej w Lublinie
S Y L W IA G O D L E W S K A
Zawartość informacyjna tradycyjnych rachunków kosztów
na przykładzie spółki akcyjnej
The in form ation content o f tra d itio n a l cost acco u n tin g system s based on the exam ple o f in co rp o rated enterprise
W prowadzenie
R ozw ażania podjęte w niniejszym opracowaniu obejmują stopień możliwości w ykorzystania tradycyjnych rachunków kosztów jako nośników kluczowych infor macji niezbędnych z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstw w w arunkach gospodarki rynkowej. Przeprowadzona analiza wykazała, że znaczenie rachunku kosztów pełnych sprowadza się głównie do zaspokajania potrzeb inform a cyjnych obligatoryjnej sprawozdawczości finansowej, podczas gdy specyfika rachunku kosztów zmiennych sprawdza się jako podstawowe instrumentarium wspierania decyzji zarządczych. Chcąc przybliżyć ten problem, posłużono się przykładem lubelskiej firm y produkcyjnej, w której dokonano oceny rachunku kosztów w aspekcie jego przydatności decyzyjnej.
1. Z akres i zastosowanie tradycyjnych systemów rachunku kosztów
W gospodarce rynkowej koszty należą do podstaw ow ych czynników deter m inujących efektyw ność jednostek gospodarczych - ich rozm iary m ają decydu ją c y w p ły w na w y n ik i finansow e przedsiębiorstw . Funkcjonalny system infor m acji na tem at poniesionych kosztów w arunkuje podejm owanie trafnych decyzji gospodarczych. K adra m enedżerska w szystkich szczebli w ykazuje coraz w ięk sze zainteresow anie ponoszonym i ko sztam i, co w konsekw encji doprow
adzi-180 SYLWIA GODLEWSKA
ło do w yodrębnienia się szczególnego obszaru za rząd zania przedsiębiorstw em , bazującego na inform acjach dostarczanych przez różnorodne system y rachunku kosztów.
N arzęd ziem inform acyjnym , w spierającym procesy zarzą d zan ia ko sztam i w przedsiębiorstwie, jest rachunek kosztów, który jako kategoria stosowana w od niesieniu do dyscypliny naukowej w yjaśnia procesy zw iązane z pow staw aniem kosztów w podm iotach m ikroekonom icznych nastaw ionych n a zysk. R achunek kosztów rozum iany jako system dostarcza obecnie inform acji o kosztach, p rzy chodach i w ynikach dla procesów zarządzania realizow anych w długim okresie czasu1.
Rachunkiem kosztów, który historycznie w ykształcił się jako pierwszy, jest ra chunek kosztów pełnych. Model ten zakłada, że na wysokość całkowitych kosztów przedsiębiorstwa w pływ m a tylko wielkość produkcji. Pomija się jednocześnie fakt, iż w gospodarce rynkowej stopień w ykorzystania zdolności produkcyjnej m oże być bardzo niski, co nieuchronnie doprow adza do zniekształcenia proporcji m iędzy kosztam i stałym i a zmiennymi. Ponadto gdy udział kosztów bezpośrednich syste m atycznie spada, rachunek kosztów pełnych zawodzi jako źródło informacji: koszty pośrednie, rozliczane proporcjonalnie do przyjętego klucza, przybierają postać kosztów bezpośrednich, zależnych od rozm iarów produkcji2. Do pozostałych wad rachunku kosztów pełnych zaliczyć m ożna3:
1) pom ijanie gru p o w an ia kosztów w p rzekroju ośrodków odpow iedzialności, 2) założenie, że zdolność produkcyjna będzie w danym roku w ykorzystyw ana
w takim samym stopniu jak w roku bazowym ,
3) m ała przydatność przy podejmowaniu decyzji w krótkim okresie.
M imo niewątpliwych wad istnieją sfery zarządzania, gdzie rachunek kosztów pełnych odgryw a istotne funkcje informacyjne. W ykorzystuje się go do kalkulacji jednostkowego kosztu w ytw orzenia w celu ustalenia rentowności, wyceny zapasów produktów wytworzonych i niesprzedanych4. Niewątpliwą zaletą tego systemu jest jego przydatność w podejmowaniu decyzji długookresowych, w sytuacji gdy przychody ze sprzedaży pokryw ają wszystkie koszty przedsiębiorstwa5.
O d p o w ie d zią n a n ied o statk i ra c h u n k u k osztów p ełn y ch było po jaw ien ie się ra c h u n k u k o sztó w zm ienn ych. Jest to sy stem ra c h u n k u k o sztó w u k ie ru n k o
1 I. Sobańska, P o d sta w y rachunku ko sztó w i wynikó, [w:] R a c h u n e k ko sztó w i ra chunkow ość za rzą d
cza. N a jn o w sze tendencje, p ro c e d u ry i ich za sto so w a n ie w , red. I. S obańska, Wyd. Beck, W arszaw a 2003, s. 78.
2 W. G abrusew icz, A. K am ela-S ow ińska, H. Poetschke, R a ch u n ko w o ść , Wyd. PTE , W ar szaw a 2002, s. 79.
3 P. W roński, N o w o cze sn e m eto d y rach u n ku k o sztó w w , Wyd. U M CS, L ublin 2005, s. 88.
4 S. Sojak, R a c h u n e k kosztów . W ybrane zagadnienia, Wyd. D om O rg an izato ra, Toruń 2000, s. 121. 5 W. G abrusew icz, A. K am ela-S ow ińska, H. Poetschke, , s. 80.
w any n a w ew n ętrzn e p o trzeby z a rz ą d z a n ia p rz ed sięb io rstw em m iędzy innym i z uwagi na6:
- ulepszenie analizy wyników przez obliczanie dochodowości grup produktów, zakresów sprzedaży i grup klientów,
- wzbogacenie kontroli kosztów w w yniku podziału kosztów na stałe i zmienne, - możliwość przeprow adzenia analizy progu rentowności.
Wszystkie te cechy rachunku kosztów zm iennych pozwalają określić go jako zo rientowany rynkowo. Jednak nawet on nie jest pozbawiony wad, do których zalicza się7:
1. Niedostosowanie do zasady współm ierności kosztów i przychodów.
2. Praktyczne problemy z obiektywnym podziałem kosztów na stałe i zmienne. 3. Ograniczoną przydatność przy podejmowaniu decyzji długookresowych. Ponadto ze względu na systematyczny wzrost znaczenia kosztów stałych stan dardow y rachunek kosztów zm iennych poddaw any był k ry tyce, głów nie z p o wodu ujm ow ania kosztów stałych w ram ach jednej grupy kosztowej. Kolejnym stadium rozwoju rachunku kosztów okazał się zatem wielostopniowy i wielobloko- w y system rachunku kosztów, zwany rachunkiem m arż, który charakteryzuje się w szczególności8:
a) wyróżnianiem coraz większej liczby kosztów stałych dających się identyfiko wać z produktam i i grupam i,
b) wyodrębnieniem więcej niż dwóch stopni m arży na pokrycie kosztów stałych i zysku,
c) wyróżnianiem przychodów i kosztów w przekroju podm iotowym według cen trów odpowiedzialności, a następnie segmentów rynku, klientów i ich obsługi. Ogólny schemat struktury standardowego wielostopniowego wieloblokowego rachunku kosztów i w yników przedstawia tabela 1.
System wielostopniowego i wieloblokowego rachunku kosztów i w yników p o zw ala na uzyskanie syntetycznego obrazu zyskowności obserwowanej na różnych poziomach działalności przedsiębiorstw. Kolejne stopnie marży, pokrywając w arstwy kosztów stałych, są nośnikiem cennych inform acji zarządczych9:
• M arża brutto 1 może być w ykorzystyw ana do analizy progu rentowności, • M arża brutto 2 jako nadw yżka przychodów nad kosztam i może posłużyć jako
m iernik opłacalności w ytw arzania i sprzedaży produktów,
• M arża brutto 3 informuje o zyskowności grup asortym entowych, które korzy stają ze wspólnych zasobów,
• M arża brutto 4 może służyć do oceny efektywności poszczególnych centrów odpowiedzialności.
6 K. W iniarska, R a c h u n e k ko sztó w i w yników w za rzą d za n iu je d n o stk a m i g o sp o d a rczym i, Wyd. US, Szczecin 1994, s. 49.
7 W. Janik, R a ch u n ko w o ść dla m enedżerów , Wyd. W SPiA , L ublin 2004, s. 125.
8 A . Jajuga, K la s y c z n e sy ste m y ra c h u n k u k o s ztó w i w y n ik ó w , [w:] R a c h u n k o w o ść za rzą d c za , red. A. Szychta, Wyd. O ficyna, W arszaw a 2010, s. 149.
182 SYLWIA GODLEWSKA
Tabela 1. W ielostopniow y i w ieloblokow y rach u n ek kosztów i w y ników
W Y S Z C Z E G Ó L N IE N IE
P odm ioty
R azem
A B
G rupy asortym entow e
X Y Z
Rodzaje aso rty m en tu 2 3 4 5 6 P rzychód ze sp rzed aży
K oszty in d yw idualne zm ien n e produktów M a rża b ru tto 1
Stałe k o sz ty w y tw a rz a n ia produktów M a rża b ru tto 2
K oszty stałe gru p asortym entow ych M a rża b ru tto 3
K oszty stałe w ydziałów M a rża b ru tto 4
K oszty stałe ogólnego zarząd u K oszty stałe sp rzed a ży
W y n ik operacyjny przed sięb io rstw a
Źródło: T. Wnuk-Pel, Zarządzanie rentownością, Wyd. D ifin, Warszawa 2006, s. 155.
Funkcjonowanie przedsiębiorstw w turbulentnym otoczeniu gospodarki rynkowej spowodowało, że informacje o rentowności generowanej na poziomie poszczególnych
produktów są niewystarczające z punktu widzenia funkcji zarządczych. Dla sprostania nowym wyzwaniom stawianym przed kadrą zarządzającą wielostopniowy i wieloblo kowy rachunek kosztów i w yników ulega ciągłym m odyfikacjom , uwzględniającym informacje o poziomie rentow ności w różnych przekrojach, np.:10
• produktów, który pozw ala na określenie najbardziej dochodowych produktów
i usług, a tym samym pozw ala na okresową ocenę i w eryfikację oferowanego asortym entu,
• klienta, który um ożliw ia otrzym anie odpowiedzi na pytania: jak rentowne produkty nabyw a dany klient, jakie koszty generowane są z tytułu jego obsługi a także jak ą m arżę m ożna n a nim m ożna zrealizować,
• regionów sprzedaży, które pozwalają na obiektywną ocenę działalności przed stawicieli handlowych i regionalnych.
Zdobyte w ten sposób inform acje są niezbędne z punktu w idzenia zarządzania poszczególnym i obiektam i podziałów klasyfikacyjnych, pozwalając z jednej strony na obiektyw ną ocenę poziomu ich rentowności, a z drugiej - stanowią punkt wyjścia do przyczynowo-skutkowej analizy takiego stanu rzeczy.
2. Zarządczy rachunek kosztów - studium przypadku
Firm a będąca przedm iotem analizy jest dużą spółką akcyjną działającą w bran ży spożywczej. Rzeczyw isty koszt w ytw orzenia wyrobów i półproduktów badanej jednostki ustala się w w yniku kalkulacji, której zakres i m etoda uwzględniają sto pień zróżnicowania oraz techniczne i organizacyjne w arunki produkcji. Kalkulację sporządza się dla każdego w ytw arzanego produktu w przeliczeniu na jego wagę. Spółka stosuje doliczeniową m etodę kalkulacji polegającą na bezpośrednim przy porządkowaniu kosztów bezpośrednich na podstawie dokum entów źródłowych do przedm iotów kalkulacji. Natom iast koszty pośrednie dolicza się do kosztów bezpo średnich przedmiotów kalkulacji według określonego klucza stanowiącego proporcję do robocizny bezpośredniej.
N arzędziem umożliwiającym przełożenie zamierzonych celów rzeczowych na konkretne zadania w yrażone wartościow o je st sporządzany przez D ział Ekono m iczny rachunek P&L (Profit a n d Loss). Zastosow ane w przedsiębiorstw ie roz w iązanie dotyczące system u grupow ania i rozliczania kosztów je s t swojego ro dzaju hybrydą tradycyjnych rachunków kosztów: z jednej strony bazuje on na podziale kosztów na bezpośrednie i pośrednie, lecz z drugiej opiera się n a ra chunku m arż charakterystycznym dla rachunku kosztów zm iennych, co ilustruje tabela 2.
Rachunek P&L jest rachunkiem zysków i strat sporządzonym w wersji kalkula cyjnej z w yodrębnionym i poziom am i zysku nazw anym i marżami. M arża po koszcie m ateriałowym jest pierw szym i najmniej zniekształconym m iernikiem rentowności przedsiębiorstwa. Jej zadaniem jest pokrycie części bezpośrednich (robocizny bezpo średniej) oraz całkowitych pośrednich kosztów operacyjnych. W roku 200Z poziom m arży I wyniósł 8 931 515 zł, co stanowi niespełna 65% przychodów ze sprzedaży. Pow yższa inform acja pozw ala na określenie m ateriałochłonności produkcji: dla uzyskania złotówki przychodów niezbędne jest poniesienie kosztów surowcowych na poziomie 35 groszy. Pozostałe 65 groszy musi w ystarczyć na pokrycie kosztów w ynagrodzeń bezpośrednich oraz kosztów wydziałowych, sprzedaży i m arketingu, ogólnych oraz ewentualny zysk.
184 SYLWIA GODLEWSKA
Tabela 2. R achunek kosztów i w y ników (P& L acco u n tin g system )
Lp. W yszczególnienie 200Z S tru k tu ra % 1 P rzychody z dystrybucji netto 13 798 647 100,0 2 Surow ce i m ateriały 4 867 132 35,3 3 M a rża I po koszcie m ateriało w y m 8 931 515 64,7 4 R obocizna b ezp o śre d n ia 518 236 3,8 5 K oszty w ydziałow e 1 088 485 7,9 6 TKW 6 473 854 46,9 7 M a rża II bru tto 7 285 262 52,8 8 K oszty sp rzed a ży i m arketingu 2 807 228 20,3 9 M a rża III k o ntrybucja 4 478 034 32,5 10 K oszty logistyczne 584 721 4,2 11 K oszty R& D 186 012 1,3 12 K O SZTY O G Ó L N E 1 449 582 10,5 13 R azem ko szty operacyjne 5 027 543 36,4 14 W ynik n a pozostałej sp rzed aży 318 485 2,3 15 M a rża o p eracy jn a 2 576 204 18,7
Źródło: M ateriały w ewnętrzne badanej spółki.
M arża II brutto powstaje w w yniku pom niejszenia przychodów ze sprzedaży
0 techniczny koszt w ytw orzenia (całość kosztów bezpośrednich oraz koszty w ydzia łowe). O znacza to, że zakres kosztów uwzględniany przy tym poziomie zysku jest szerszy, a co za tym idzie - pozw ala na pełniejszą ocenę rentowności przedsiębior stwa. Jednocześnie om awiana m arża obarczona jest poważnym m ankamentem: dla
jej obliczenia niezbędne jest zastosowanie kluczy podziałowych, przez co generowana inform acja traci na precyzji. W przedsiębiorstwie m arża II została oszacowana na
poziomie 7 285 262 zł, co oznacza, że techniczny koszt w ytw orzenia pochłonął n ie
spełna połowę przychodów, a pozostała nadw yżka pow inna w ystarczyć na pokrycie pozostałych kosztów pośrednich oraz zabezpieczenie zysku operacyjnego. Z punktu w idzenia funkcji zarządczych, a w szczególności analizy progu rentowności oraz m arginesu bezpieczeństwa, zasadne byłoby wprowadzenie dodatkowej m arży zysku, uwzględniającej oprócz materiałów i surowców pozostałe koszty zmienne, co zostanie rozwinięte w dalszej części artykułu.
M arża III kontrybucja różni się od m arży II o koszty sprzedaży i m arketingu 1 w roku 200Z w yniosła 4 478 034 zł. Powyższej nadw yżki nie powinno się jednak
wołane kluczam i podziałowym i - jej głównym zadaniem jest w skazanie n a różnicę z ostatecznym poziomem rentowności mierzonym m arżą operacyjną.
Ostatnia liczona w przedsiębiorstwie m arża operacyjna jest najmniej precyzyjnym wskaźnikiem ze w szystkich wym ienionych poziomów m arż, gdyż na tym etapie do kalkulacji m arż dochodzą głównie oszacowania i wszelkie klucze podziału. Jej nie wątpliwą zaletą jest generalne podejście do kosztów i ujęcie w szystkich możliwych elementów w rachunku m arż zysku. W analizowanym przedsiębiorstwie ostateczny poziom rentowności produkcji wyniósł 2 576 204 zł. Oznacza to, że ogół kosztów operacyjnych stanowił w roku 200Z niespełna 80% przychodów ze sprzedaży spół ki - przy założeniu m arginalizacji nieoperacyjnych obszarów działalności z każdej złotówki sprzedaży w przedsiębiorstwie pozostaje 20 groszy zysku.
Zadaniem rachunku P&L nie jest jedynie informowanie o wynikach finansowych spółki. Z a jego pośrednictwem dokonuje się prognoz, porównuje planowane w yniki z faktycznie osiągniętym i, bada odchylenia od założonych celów. N a potrzeby zarzą dzania rachunek P&L sporządzany jest zarówno w ujęciu rocznym, jak i miesięcznym oraz kw artalnym , co jest bardzo istotne ze względu na analizę w pływ u sezonowości na strukturę sprzedaży. Rachunek P&L przedkładany jest raz w miesiącu Zarządowi i Radzie Nadzorczej w celu bieżącej kontroli sytuacji w firmie.
Ponadto rachunek m arż jest podstawą do kalkulacji cen wyrobów, która rozpo czyna się od działów: Sprzedaży i M arketingu. Do ich zadań należy m iędzy innym i pozycjonowanie produktu i określanie potencjalnego wolumenu sprzedaży. Ustalając docelowe param etry jakościowe produktu oraz badając zw iązek pom iędzy popytem na dany produkt a jego ceną za pom ocą krzywej cenowej elastyczności popytu - powstaje proponow ana cena rynkow a, która trafia do rachunku P&L, gdzie jest konfrontowana z prognozowanym i bezpośrednim i i pośrednim i kosztam i produkcji. Jednostkowa cena sprzedaży będzie z punktu w idzenia przedsiębiorstwa optym alna wówczas, gdy różnica pom iędzy ceną sprzedaży wyrobów i łącznym kosztem ich w ytw orzenia osiągnie m aksym alną wartość przy uwzględnieniu wartości w skaźnika cenowej elastyczności popytu.
3. Ocena i propozycje zm ian rachunku kosztów
Funkcjonujący w przedsiębiorstwie rachunek kosztów - bazujący na podziale kosztów na bezpośrednie i pośrednie - jest charakterystyczny dla większości firm produkcyjnych. Jego zastosow anie odpow iada bowiem wym ogom obligatoryjnej sprawozdawczości finansowej ze względu na możliwość w ykorzystyw ania go do kalkulacji jednostkowych kosztów w ytw orzenia produktów dla celów wyceny zapasu oraz ustalenia w yniku finansowego.
Z punktu w idzenia przydatności informacyjnej dla celów zarządzania rachunek P&L posiada jed n ak wiele mankamentów. N ajpow ażniejszym z nich jest fakt, iż poziom syntetyczności analizowanego systemu grupow ania i rozliczania kosztów
186 SYLWIA GODLEWSKA
nie pozw ala na ocenę poziomu rentowności poszczególnych produktów, grup asor tym entowych czy klientów, nie w spom inając o odrębnym ustalaniu efektywności prowadzonej działalności produkcyjnej oraz dystrybucyjnej.
W yróżnione w rachunku P&L m arże są w swej istocie jedynie pew ną analityką dla kalkulacyjnego rachunku zysków i strat, a zatem nazwanie funkcjonującego tu systemu mianem wielostopniowego i wieloblokowego byłoby sporym nadużyciem m.in. dlatego, że poszczególne m arże powstają na podstawie podziału kosztów na bezpośrednie i pośrednie. Zastosowanie znalazła tutaj proporcjonalizacja kosztów pośrednich w stosunku do robocizny bezpośredniej, co nieuchronnie prowadzi do istotnego obniżenia w iarygodności inform acji kosztow ych - uśrednione koszty jednostkowe będą tym wyższe, im niższy jest poziom rozm iarów produkcji. Przy niepełnym w ykorzystaniu zdolności wytwórczych inform acje kosztowe są zdefor mowane, co może prowadzić do błędnych decyzji, np. cenowych: im m niejszy popyt, tym mniejsze wykorzystanie zdolności wytwórczych, a więc wyższe koszty jednost kowe z tytułu kosztów stałych pogotowia zdolności produkcyjnych, w konsekwencji wyższe ceny na te produkty, jeszcze m niejszy popyt itd. W ynika stąd, że w krótkim okresie przy niepełnym w ykorzystaniu potencjału produkcyjnego rachunek P&L nie generuje informacji odpowiednich do podejm owania decyzji. Mając na uwadze zasadnicze znaczenie decyzji o charakterze krótkookresowym , zasadne wydawałoby się wprowadzenie dodatkowej analityki prowadzącej do oszacowania m arży II brutto, nawiązującej do rachunku kosztów zmiennych, co przedstawia tabela 3.
T abela 3. K o rek ta rach u n k u kosztów i w yników
Przychody ze sprzedaży Surowce i m ateriały
M A R ŻA I R obocizna bezpośrednia M A RŻA po kosztach bezpośrednich
K oszty zm ienne w ydziałow e Pozostałe koszty zm ienne
M A R ŻA BRU TTO K oszty stałe w ydziałow e M A R ŻA II BRU TTO (po TKW )
Źródło: Opracowanie własne na podstawie dokumentów w ewnętrznych badanej spółki.
W prow adzając dodatkow ą klasyfikację kosztów uw zględniającą w rażliw ość kosztów na rozm iary produkcji, zarządzający uzyskaliby nowe narządzie controlingu
w postaci analizy progu rentowności. Podział kosztów na stałe i zm ienne pozwoliłby rów nież na obiektyw ną ocenę ośrodków odpowiedzialności wyodrębnionych w fir mie. Ponadto polityka cenowa opierałaby się na bardziej wiarygodnych podstawach, nawiązujących do rachunku kosztów zmiennych, których charakter sprzyja rozwijaniu m yślenia popytowo-podażowego i pozw ala na określenie tego, co przedsiębiorstwo m oże sprzedać i powinno produkować, a także ułatw ia podejmowanie decyzji p o zwalających na szybsze dostosowanie się do zm ian zachodzących na rynku.
Zakończenie
Przeprowadzone tu rozw ażania wykazały, że przydatność tradycyjnych syste mów rachunku kosztów zależy ściśle od charakteru odbiorców informacji przez nie generowanych. Rachunek kosztów pełnych jest rachunkiem obligatoryjnym z punktu w idzenia potrzeb sprawozdawczości zewnętrznej z uwagi na wycenę zapasów za pośrednictw em kosztu w ytw orzenia oraz sposób ustalania w yniku finansowego. Z punktu w idzenia potrzeb inform acyjnych kadry zarządzającej podział kosztów na bezpośrednie i pośrednie nie jest wystarczający dla skutecznego podejmowania decy zji. Podstawowe znaczenie odgryw a tutaj zachowanie kosztów pod wpływem zmiany produkcji i sprzedaży, co zapew nia zastosowanie rachunku kosztów zm iennych oraz jego bardziej zaawansowanej postaci - wielostopniowego i wieloblokowego rachunku kosztów (rachunku m arż). Dzięki tym narzędziom m ożliwe jest ustalenie progu ren towności oraz ocena efektywności poszczególnych produktów, grup asortymentowych, ośrodków odpowiedzialności. Przykład analizowanego przedsiębiorstw a pokazał,
że w praktyce zastosowanie może również znaleźć rachunek m arż opierający się na rachunku kosztów pełnych, ale głębsza analiza wykazała, że jego funkcjonalność we wspom aganiu decyzji jest niewystarczająca.
The inform ation content o f traditional cost accounting system s based on the exam ple o f incorporated enterprise
The article has revealed that conventional cost accounting methods are adjusted to satisfy different requirements: absorption costing is the generally accepted method for preparing mandatory external financial reports, whereas variable costing is more adequate for supporting short term decision making process. Finally, it should be emphasized that cost accounting systems are not into useful and unuseful - their utility depends mostly on economic conditions o f each company, which is divided illustrated by the case study of the implemented cost accounting system in the analyzed enterprise and the proposal o f its development.
