Sprawozdania finansowe jednostek mikro i jednostek małych jako wyraz dążenia do uproszczenia sprawozdawczości finansowej

(1)

Katedra Rachunkowości Finansowej Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie

SPRAWOZDANIA FINANSOWE JEDNOSTEK MIKRO

I JEDNOSTEK MAŁYCH JAKO WYRAZ DĄŻENIA

DO UPROSZCZENIA SPRAWOZDAWCZOŚCI

FINANSOWEJ

Streszczenie

W artykule przedstawiono wprowadzone oraz projektowane zmiany w ustawie o rachunkowości dotyczące sprawozdań finansowych dla jednostek mikro oraz jednostek małych. Realizując postanowienia dyrektyw UE, do ustawy o rachunkowości wprowa-dzono nową kategorię podmiotów – jednostki mikro oraz sformułowano dla nich nowe wzory sprawozdań finansowych. Ponadto przedstawiono planowane zmiany wprowadze-nia kolejnej kategorii jednostek małych oraz nowych wzorów sprawozdań.

Słowa kluczowe: jednostki mikro, jednostki małe, sprawozdanie finansowe.

1. Wprowadzenie

Sprawozdanie finansowe nie jest jednoznacznie zdefiniowane w ustawie o rachunkowości, określa ona jedynie jego elementy i sposoby sporządzania. Sprawozdanie można zdefiniować jako usystematyzowany zbiór pochodzą-cych z ksiąg rachunkowych jednostki danych liczbowych podsumowująpochodzą-cych jej działalność oraz informacji o jej wyniku i sytuacji finansowej [Świderska 2009, s. 1–20]. Sprawozdanie finansowe powszechnie jest uznawane za końcowy rezultat rachunkowości finansowej, a dane w nim zawarte prezentują sytuację finansową i majątkową za dany okres sprawozdawczy. Dane te mają służyć szero-kiemu kręgowi użytkowników zarówno wewnętrznych, jak i zewnętrznych przy podejmowaniu decyzji gospodarczych [Założenia koncepcyjne… 2001, s. 59]. Stanowią one główne źródło informacji finansowych dla odejmowania decyzji

(2)

inwestycyjnych, transakcyjnych, kredytowych itp. [Olchowicz i Tłaczała 2008, s. 21]. Zakres prezentowanych informacji decyduje więc o tym, jak postrzegane jest przedsiębiorstwo przez użytkowników sprawozdań. Zmiany w przepisach, które miały miejsce w 2014 r. wprowadzają nowy model sprawozdania finanso-wego dla niektórych podmiotów, a przygotowywane zmiany przyniosą kolejne modyfikacje. Celem niniejszego opracowania jest zaprezentowanie już wprowa-dzonych oraz wciąż projektowanych zmian w sprawozdawczości ze szczególnym zwróceniem uwagi na zasób informacji, jakie niosą ze sobą nowe i projektowane sprawozdania. W niniejszym artykule dokonano analizy porównawczej nowych i projektowanych wzorów sprawozdań finansowych, posługując się najnowszymi zmianami ustawy o rachunkowości oraz projektem opublikowanym przez Rzą-dowe Centrum Legislacji. Dokonano również próby podsumowania wprowadzo-nych zmian ze względu na jednostki gospodarujące na rynku.

2. Nowa kategoria jednostek wprowadzonych w ustawie

o rachunkowości

Ustawa o rachunkowości w art. 2 wymienia podmioty, do których ma zasto-sowanie. Do ich listy nowelizacją ustawy z 2014 r. [Dz.U. z 2014 r., poz. 1100]. dodano nową kategorię podmiotów objętych ustawą o rachunkowości tzw. mikro-podmioty. Jest to wdrożenie do polskiego prawa dyrektywy Parlamentu Europej-skiego i Rady (dyrektywa nr 2013/34/UE), a oznacza jedynie wyróżnienie pewnej grupy przedsiębiorstw wprowadzone na użytek sprawozdawczości finansowej. Zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy o rachunkowości mikropodmiotem jest jednostka która:

1) jest spółką handlową (czyli spółką komandytową, komandytowo-akcyjną, jawną, partnerską, akcyjną lub z ograniczoną odpowiedzialnością) lub oddziałem zagranicznym przedsiębiorstw, które spełnia co najmniej dwa z trzech warun-ków:

– w roku obrotowym, którego dotyczy sprawozdanie oraz w roku poprzedza-jącym suma bilansowa nie może być większa niż 1,5 mln zł,

– przychody ze sprzedaży w roku obrachunkowym nie mogą być większe niż 3 mln zł,

– zatrudnienie (średnia roczna etatów) nie może być większe niż 10 osób. Zgodnie z art. 3 ust. 1b mikropodmiotami są także jednostki, które za poprzedni rok obrotowy sporządziły uproszczone (takie jak dla jednostek mikro) sprawoz-danie finansowe oraz w roku obrotowym, za który sporządzają sprawozsprawoz-danie finansowe lub w roku poprzednim przekroczyły dwie z wyżej wymienionych wielkości;

(3)

2) jest jednostką nieprowadzącą działalności gospodarczej, taką jak: fundacja, izba gospodarcza, stowarzyszenie, związek zawodowy, organizacja pracodaw-ców, przedstawicielstwo przedsiębiorców zagranicznych w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, społeczno-zawodowa organizacja rolni-ków, organizacja samorządu zawodowego, organizacja samorządu gospodarczego rzemiosła oraz Polskie Biuro Ubezpieczycieli Komunikacyjnych;

3) jest zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych;

4) jest podmiotem, który dobrowolnie prowadzi księgi rachunkowe.

Uproszczoną sprawozdawczość finansową mogą sporządzać również osoby fizyczne oraz spółki jawne i cywilne osób fizycznych, jeśli przychody netto ze sprzedaży w roku obrotowym wyniosły nie mniej niż 1,2 mln zł i nie więcej niż 2 mln euro. Przy czym mikropodmiotem nie może być spółka z sektora banko-wego, inwestycyjnego czy ubezpieczeniowego ani spółdzielnia socjalna.

Bycie mikropodmiotem nie jest obowiązkowe, stosowną decyzję podjąć musi właściwy organ zatwierdzający. Musi on jednak mieć na uwadze to, że zmiana obowiązującego modelu sprawozdawczości niesie duże ograniczenie informa-cyjne. Zakres informacji prezentowanych w sprawozdawczości finansowej jest bardzo mały w porównaniu z istniejącym modelem prezentowanym w załącz-niku nr 1 do ustawy o rachunkowości. Ponieważ podstawowym celem sprawoz-dawczości finansowej jest dostarczanie użytecznych informacji potencjalnym inwestorom, pożyczkodawcom i wierzycielom, jednostka przy podejmowaniu przez nich decyzji o dostarczaniu zasobów dla jednostki [Hołda 2013, s. 33] musi rozważyć czy wprowadzenie uproszczeń w sprawozdawczości obok korzyści nie przyniesie strat w postaci odpływu kapitału czy utrudnień w dostępie do niego.

Ministerstwo Finansów w ślad za uproszczeniami w sprawozdawczości finan-sowej dla jednostek mikro planuje wprowadzić dalsze zmiany tym razem dla jednostek małych. Projektowane zmiany wynikają z obowiązku implementacji tej samej dyrektywy Parlamentu Europejskiego, o której wspominano na początku niniejszego artykułu. Zgodnie z projektem jednostką małą będą: 1) spółki han-dlowe, spółki cywilne oraz inne osoby prawne, 2) oddziały przedsiębiorców zagranicznych w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, 3) osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, które w roku obrotowym, za który sporządzają sprawoz-danie finansowe oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z trzech następujących wielkości:

– suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego 17 mln zł,

– przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy 34 mln zł,

– średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty 50 osób [Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno-Finansowych 2014].

(4)

Uproszczenia dla małych jednostek przewidują możliwość sporządzania skróconego sprawozdania finansowego tak, jak dla jednostek mikro. Jednakże projektowane wzory sprawozdań zawierają już zdecydowanie większy zasób informacji.

3. Pojemność informacyjna sprawozdań finansowych

dla jednostek mikro i jednostek małych

Nowe wzory sprawozdań finansowych zostały opublikowane w załączniku nr 4 do ustawy o rachunkowości. Zgodnie z załącznikiem sprawozdanie finansowe jednostki mikro składa się z: 1) bilansu, 2) rachunku zysków i strat. Jednostki mikro mogą nie sporządzać informacji dodatkowej (ustawa o rachunkowości, art. 48 ust. 3), jeśli informacje objęte zakresem informacyjnym tego sprawoz-dania zostaną ujawnione w informacjach uzupełniających do bilansu. Mikro-podmiot może nie sporządzać zestawienia zmian w kapitale własnym (ustawa o rachunkowości, art. 48a ust. 3) oraz rachunku przepływów pieniężnych (ustawa o rachunkowości, art. 48b ust. 3). Może również nie sporządzać sprawozdania z działalności jednostki, o ile tylko w ramach informacji uzupełniających do bilansu przedstawi informacje dotyczące nabycia udziałów (akcji) własnych w takim zakresie, jak przewiduje to załącznik nr 4 do ustawy o rachunkowości (ustawa o rachunkowości, art. 49 ust. 4).

Zgodnie z projektowanymi zmianami ustawy o rachunkowości sprawozdanie finansowe jednostki małej obejmować będzie:

– bilans,

– rachunek zysków i strat (planowane są dwa warianty porównawczy i kalku-lacyjny do wyboru przez jednostkę),

– informację dodatkową podzieloną na wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia.

W projekcie jednostki małe również mogą nie sporządzać rachunku prze-pływów pieniężnych oraz zestawienia zmian w kapitale własnym jak również sprawozdania z działalności jednostki.

Jednostki mikro jako wstęp do sprawozdań finansowych sporządzają tzw. informacje ogólne, a jednostki małe będą sporządzać wprowadzenie do sprawoz-dania finansowego. Zakres informacji wykazywanych w tej części sprawozsprawoz-dania jest identyczny dla jednostek mikro i jednostek małych, dlatego przedstawiono je łącznie. Zestawiając zawartość tej części sprawozdania ze standardowym wprowadzeniem do sprawozdania finansowego zawartym w załączniku nr 1 do ustawy o rachunkowości, można dostrzec, że uproszczenie w zasadzie nie wystę-puje. Jest to zrozumiałe, gdyż jednostka w taki czy inny sposób musi przekazać podstawowe informacje o sobie, swojej działalności, zasadach funkcjonowania.

(5)

Tabela 1 Zakres informacji wykazywanych we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego

w jednostkach mikro i małych

Jednostki mikro i jednostki małe (projekt)

1) firma, siedziba i adres albo miejsce zamieszkania i adres oraz numer we właściwym reje-strze sądowym albo ewidencji

2) wskazanie czasu trwania działalności jednostki, jeżeli jest ograniczony 3) wskazanie okresu objętego sprawozdaniem finansowym

4) wskazanie zastosowanych zasad rachunkowości przewidzianych dla jednostek mikro z wyszczególnieniem wybranych uproszczeń

5) wskazanie czy sprawozdanie finansowe zostało sporządzone przy założeniu kontynuowania działalności gospodarczej przez jednostkę w dającej się przewidzieć przyszłości oraz czy nie istnieją okoliczności wskazujące na zagrożenie kontynuowania przez nią działalności 6) omówienie przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, w tym, metod wyceny aktywów

i pasywów (także amortyzacji), pomiaru wyniku finansowego oraz sposobu sporządzania sprawozdania finansowego w zakresie, w jakim ustawa pozostawia jednostce prawo wyboru Źródło: opracowanie własne na podstawie zał. nr 1 oraz nr 4 do ustawy o rachunkowości oraz projektu zmian zamieszczonego na stronach Rządowego Centrum Legislacji (www.rcl.gov.pl).

W tabeli 2 przedstawiono zakres informacji prezentowanych w bilansie w jed-nostkach mikro, jedjed-nostkach małych oraz w typowych jedjed-nostkach (bilans dla typowych jednostek został nieco skrócony, aby nadmiernie nie rozbudowywać tabeli, ograniczono go tylko do trzech poziomów szczegółowości). W tej części sprawozdania występują bardzo znaczne różnice. Bilans jednostki mikro jest bardzo ubogi w szczegóły, podobieństwo występuje w zasadzie tylko w układzie grup głównych oznaczonych dużymi literami. Projektowany bilans dla jednostki małej jest również nieco uboższy, choć zachowuje szczegółowość w obrębie grup głównych oznaczonych dużymi literami oraz grup oznaczonych cyframi rzymskimi. Ciekawostką, a zarazem rzeczą nietypową jest planowane wprowa-dzenie do aktywów grup C (Należne wpłaty na kapitał podstawowy) i D (Udziały – akcje własne), które w bilansie typowej jednostki stanowią element kapitału własnego. W ramach kapitału własnego wykazywane są jako pozycje ujemne, tak więc przesunięcie ich do aktywów stanowi zmianę jedynie wizualną, nie przyno-sząc żadnych dodatkowych treści.

Tabela 3 przedstawia rachunek zysków i strat, zestawienie zaprezentowano dla wariantu porównawczego, gdyż jednostki mikro mogą sporządzać tylko taki rodzaj sprawozdania. Jednostki małe mogą sporządzać rachunek zysków i strat również w wariancie kalkulacyjnym, którego w niniejszym artykule nie zaprezentowano, gdyż dla jednostek mikro nie przewidziano takiego wariantu. Z zamieszczonego w tabeli 3 porównania można dostrzec, że pomimo

(6)

podobień-stwa struktury sprawozdania (ta sama kolejność wykazywania poszczególnych przychodów i kosztów) w jednostce mikro wszystkie pozostałe segmenty poza podstawowym podawane są łącznie. Warto zwrócić również uwagę na dwoja-kiego rodzaju zakończenie sprawozdania w zależności od rodzaju podmiotu. W sprawozdaniach uproszczonych nie występują również wyniki cząstkowe, przez co sprawozdanie nieco szybciej się „kończy”.

Tabela 2 Zakres informacji wykazywanych w bilansie w jednostkach mikro i małych

Jednostki mikro Jednostki małe (projekt)

A. Aktywa trwałe, w tym środki

trwałe A. Aktywa trwałe I. Wartości niematerialne i prawne

II. Rzeczowe aktywa trwałe, w tym: – środki trwałe

– środki trwałe w budowie III. Należności długoterminowe IV. Inwestycje długoterminowe, w tym:

– nieruchomości

– długoterminowe aktywa finansowe

V. Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe B. Aktywa obrotowe, w tym: – zapasy – należności krótkoterminowe B. Aktywa obrotowe I. Zapasy

II. Należności krótkoterminowe, w tym: a) z tytułu dostaw i usług, w tym:

– do 12 miesięcy – powyżej 12 miesięcy

III. Inwestycje krótkoterminowe, w tym: a) krótkoterminowe aktywa finansowe, w tym:

– środki pieniężne w kasie i na rachunkach IV. Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe C. Należne wpłaty na kapitał podstawowy D. Udziały (akcje) własne

A. Kapitał (fundusz) własny, w tym:

– kapitał (fundusz) podstawowy – należne wpłaty na kapitał

pod-stawowy (wielkość ujemna)

A. Kapitał (fundusz) własny I. Kapitał (fundusz) podstawowy II. Kapitał (fundusz) zapasowy, w tym:

– nadwyżka wartości sprzedaży / emisyjnej nad warto-ścią nominalną udziałów (akcji)

III. Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, w tym: – z tytułu aktualizacji wartości godziwej IV. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe V. Zysk (strata) z lat ubiegłych

VI. Zysk (strata) netto

VII. Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wiel-kość ujemna)

(7)

Jednostki mikro Jednostki małe (projekt) B. Zobowiązania i rezerwy na

zobowiązania, w tym: – rezerwy na zobowiązania – zobowiązania z tytułu

kredy-tów i pożyczek

B. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania: I. Rezerwy na zobowiązania, w tym:

– rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne II. Zobowiązania długoterminowe, w tym:

– z tytułu kredytów i pożyczek

III. Zobowiązania krótkoterminowe, w tym: a) z tytułu kredytów i pożyczek

b) z tytułu dostaw i usług w tym: – do 12 miesięcy

– powyżej 12 miesięcy c) fundusze specjalne

IV. Rozliczenia międzyokresowe

Źródło: opracowanie własne na podstawie zał. nr 1 oraz nr 4 do ustawy o rachunkowości oraz projektu zmian zamieszczonego na stronach Rządowego Centrum Legislacji (www.rcl.gov.pl).

Tabela 3 Zakres informacji wykazywanych w rachunku zysków i strat (wariant porównawczy)

w jednostkach mikro i małych

Jednostki mikro Jednostki małe

A. Przychody podstawowej dzia-łalności operacyjnej i zrów-nane z nimi, w tym zmiana stanu produktów (zwiększenie – wartość dodatnia, zmniejsze-nie – wartość ujemna)

A. Przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi I. Przychody netto ze sprzedaży

II. Zmiana stanu produktów (zwiększenie – wartość dodat-nia, zmniejszenie – wartość ujemna)

III. Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jed-nostki

B. Koszty podstawowej działal-ności operacyjnej

I. Amortyzacja

II. Zużycie materiałów i energii III. Wynagrodzenia,

ubezpie-czenia społeczne i inne świad-czenia

IV. Pozostałe koszty

B. Koszty działalności operacyjnej I. Amortyzacja

II. Zużycie materiałów i energii III. Usługi obce

IV. Wynagrodzenia

V. Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia, w tym: – emerytalne

VI. Pozostałe koszty, w tym:

– wartość sprzedanych towarów i materiałów C. Pozostałe przychody i zyski,

w tym aktualizacja wartości aktywów

C. Zysk (strata) ze sprzedaży (A–B) D. Pozostałe koszty i straty,

w tym aktualizacja wartości aktywów

D. Pozostałe przychody operacyjne, w tym: – aktualizacja wartości aktywów niefinansowych

E. Podatek dochodowy E. Pozostałe koszty operacyjne, w tym:

– aktualizacja wartości aktywów niefinansowych

(8)

Jednostki mikro Jednostki małe F.a_{Zysk/strata netto}

(A–B+C–D–E) lub

F. Przychody finansowe, w tym:

l. Dywidendy i udziały w zyskach od jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale, w tym: – od jednostek powiązanych, w których jednostka

posiada zaangażowanie w kapitale II. Odsetki, w tym:

– od jednostek powiązanych

III. Zysk z tytułu rozchodu aktywów finansowych, w tym: – w jednostkach powiązanych

IV. Aktualizacja wartości aktywów finansowych G.b_{Wynik finansowy ogółem}

(A–B+C–D–E), w tym: I. Nadwyżka przychodów nad

kosztami (wartość dodatnia) II. Nadwyżka kosztów nad

przy-chodami (wartość ujemna)

G. Koszty finansowe, w tym: I. Odsetki, w tym:

– dla jednostek powiązanych

II. Strata z tytułu rozchodu aktywów finansowych, w tym: – w jednostkach powiązanych

III. Aktualizacja wartości aktywów finansowych H. Zysk (strata) brutto (C+D–E+F–G)

I. Podatek dochodowy J. Zysk (strata) netto (H–I–J)

a_{tak kończy się sprawozdanie dla jednostek mikro wymienionych w art. 3 ust. 1b pkt 1,3 i 4 oraz}

w ust. 1b ustawy o rachunkowości, b_{tak kończy się sprawozdanie dla jednostek mikro}

wymienio-nych w w art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy o rachunkowości.

Ostatnim elementem sprawozdawczości finansowej, który został zmodyfiko-wany, jest informacja dodatkowa. W tabeli 4 zaprezentowano zakres informacji wykazywanych w ramach informacji dodatkowych dla jednostek mikro i jedno-stek małych. Warto zwrócić uwagę, że dla jednojedno-stek mikro ta część sprawozdania stanowi jedynie uzupełnienie do bilansu i nie podaje informacji odnoszących się do rachunku zysków i strat ani do innych kwestii omawianych w dodatkowych informacjach i uzupełnieniach.

Pomiędzy ilością informacji przekazywanych przez jednostki mikro a jed-nostkami małymi istnieje przepaść informacyjna. Informacja dodatkowa dla jednostek małych choć bardzo obszerna to jest jednak zdecydowanie uboższa od jednostek typowych (zakres tematyczny opublikowany jest w załączniku nr 1 do ustawy o rachunkowości). Jeżeli Ministerstwo Finansów zrealizuje swoje zamie-rzenia, publikując wspomniane zmiany, przedsiębiorstwa, które będą mogły wybierać kształt sprawozdawczości finansowej, będą musiały dobrze rozważyć na który wariant się zdecydować, gdyż wspomniane w artykule 3 modele (2 ist-niejące i 3 proponowany) różnią się znacznie ilością przekazywanych informacji

(9)

Tabela 4 Zakres informacji prezentowanych w ramach „Dodatkowych informacji i objaśnień”

dla jednostek mikro i małych

Uzupełnienie do bilansu: 1) kwotę wszelkich zobowią-zań finansowych, w tym z tytułu dłużnych instrumentów finan-sowych, gwarancji i poręczeń lub zobowiązań warunkowych nieuwzględnionych w bilansie ze wskazaniem charakteru i formy wierzytelności zabezpieczonych rzeczowo, przy czym wszelkie zobowiązania dotyczące emery-tur oraz jednostek powiązanych lub stowarzyszonych są ujaw-niane odrębnie

2) kwotę zaliczek i kredytów udzielonych członkom organów administracyjnych, zarządzają-cych i nadzorujązarządzają-cych, ze wskaza-niem oprocentowania, głównych warunków oraz wszelkich kwot spłaconych, odpisanych lub umorzonych, a także zobowią-zań zaciągniętych w ich imieniu tytułem gwarancji i poręczeń wszelkiego rodzaju ze wskaza-niem kwoty ogółem dla każdej kategorii

3) dane o udziałach (akcjach) własnych, w tym:

a) o przyczynie nabycia udzia-łów (akcji) własnych dokonanych w roku obrotowym

b) o liczbie i wartości nominal-nej nabytych oraz zbytych w roku obrotowym udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej, ich wartości księ-gowej, jak też o części kapitału podstawowego, którą te udziały (udziały) reprezentują

c) w przypadku nabycia lub zbycia odpłatnego, równowartość tych udziałów (akcji)

Dodatkowe informacje i objaśnienia obejmują w szczegól-ności:

l) szczegółowy zakres zmian wartości grup rodzajowych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz inwestycji długoterminowych, zawierający stan tych aktywów na początek roku obrotowego, zwiększenia i zmniejszenia z tytułu: aktualizacji wartości, nabycia, roz-chodu, przemieszczenia wewnętrznego oraz stan końcowy, a dla majątku amortyzowanego – podobne przedstawienie stanów i tytułów zmian dotychczasowej amortyzacji lub umorzenia

2) kwotę dokonanych w trakcie roku obrotowego odpisów aktualizujących wartość aktywów trwałych odrębnie dla długoterminowych aktywów niefinansowych oraz długo-terminowych aktywów finansowych

3) kwotę wartości firmy i wyjaśnienie okresu jej odpisy-wania określonych w art. 44b ust 10

4) w przypadku gdy instrumenty finansowe łub składniki aktywów niebędące instrumentami finansowymi są wyce-niane według wartości godziwej:

a) istotne założenia przyjęte do ustalenia wartości godzi-wej, w przypadku gdy dane przyjęte do ustalenia tej warto-ści nie pochodzą z aktywnego rynku

b) odrębnie dla długoterminowych i krótkoterminowych instrumentów finansowych lub składników aktywów nie-będących instrumentami finansowymi – wartość godziwą wykazaną w bilansie, jak również odpowiednio skutki przeszacowania wpływające na wynik finansowy okresu sprawozdawczego lub odniesione na kapitał z aktualizacji wyceny w okresie sprawozdawczym

c) odrębnie dla pochodnych instrumentów finanso-wych wykazywanych w pozycji krótkoterminowe aktywa finansowe lub krótkoterminowe zobowiązania finansowe – informacje dotyczące zakresu i charakteru instrumentów, w tym istotnych warunków mogących wpłynąć na kwotę, termin i pewność przyszłych przepływów pieniężnych, oraz

d) tabelę zmian w kapitale z aktualizacji wyceny obejmu-jącą stan kapitału na początek i koniec okresu sprawozdaw-czego oraz jego zwiększenia i zmniejszenia w ciągu roku obrotowego

(10)

Jednostki mikro Jednostki małe (projekt) d) o liczbie i wartości

nominal-nej lub, w razie braku wartości nominalnej, o wartości księgo-wej wszystkich udziałów (akcji) nabytych i zatrzymanych, jak również o części kapitału podsta-wowego, którą te udziały (akcje) reprezentują

5) kwotę czynnych rozliczeń międzyokresowych kosz-tów stanowiących różnicę między wartością otrzymanych finansowych składników aktywów a zobowiązaniem zapłaty za nie

6) podział zobowiązań długoterminowych według pozy-cji bilansu o pozostałym od dnia bilansowego, przewidy-wanym umową, okresie spłaty powyżej 5 lat, jak również łączną kwotę zobowiązań zabezpieczonych na majątku jednostki ze wskazaniem charakteru i formy tych zabezpie-czeń

7) w przypadku gdy składnik aktywów lub pasywów jest wykazywany w więcej niż jednej pozycji bilansu, jego powiązanie między tymi pozycjami zostaje zaprezento-wane w informacji dodatkowej; dotyczy to w szczególności podziału należności i zobowiązań na część długoterminową i krótkoterminową

8) łączną kwotę zobowiązań warunkowych, w tym rów-nież udzielonych przez jednostkę gwarancji i poręczeń, także wekslowych, niewykazanych w bilansie, ze wskaza-niem zobowiązań zabezpieczonych na majątku jednostki oraz charakteru i formy tych zabezpieczeń; odrębnie należy wykazać informacje dotyczące zobowiązań warunkowych w zakresie emerytur i podobnych świadczeń oraz wobec jednostek powiązanych lub stowarzyszonych

9) koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, w tym odsetki oraz różnice kursowe, które powiększyły koszt wytworzenia środków trwałych w budowie w roku obrotowym

10) odsetki oraz różnice kursowe, które powiększyły cenę nabycia towarów lub koszt wytworzenia produktów w roku obrotowym

11) kwotę i charakter poszczególnych pozycji przy-chodów lub kosztów o nadzwyczajnej wartości lub które wystąpiły incydentalnie

12) informację o przeciętnym w roku obrotowym zatrud-nieniu

13) kwoty zaliczek i pożyczek udzielonych osobom wcho-dzącym w skład organów zarządzających, nadzorujących i administrujących jednostki, ze wskazaniem ich głównych warunków, wysokości oprocentowania oraz wszelkich kwot spłaconych, odpisanych lub umorzonych, a także zobowią-zań zaciągniętych w ich imieniu tytułem gwarancji i porę-czeń wszelkiego rodzaju, ze wskazaniem kwoty ogółem dla każdej kategorii

(11)

14) informację o istotnych zdarzeniach, jakie nastąpiły po dniu bilansowym, a nieuwzględnionych w sprawozda-niu finansowym oraz ich wpływie na sytuacje majątkową, finansową oraz wynik finansowy jednostki

15) przedstawienie dokonanych w roku obrotowym zmian zasad (polityki) rachunkowości, jeżeli wywierają one istotny wpływ na sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy jednostki oraz przedstawienie zmiany sposobu sporządzania sprawozdania finansowego wraz z podaniem jej przyczyny

16) informacje liczbowe, wraz z wyjaśnieniem, zapew-niające porównywalność danych sprawozdania finan-sowego za rok poprzedzający ze sprawozdaniem za rok obrotowy

17) informacje o nazwie i siedzibie jednostki sporządza-jącej skonsolidowane sprawozdanie finansowe na najniż-szym szczeblu grupy kapitałowej, w skład której wchodzi spółka jako jednostka zależna

18) w przypadku gdy jednostka mała nie sporządza spra-wozdania z działalności, zgodnie z art. 49 ust. 5 ustawy dodatkowo przedstawia informacje o udziałach (akcjach) własnych:

a) przyczyna nabycia udziałów (akcji) własnych dokona-nego w roku obrotowym

b) liczba i wartość nominalna nabytych oraz zbytych w roku obrotowym udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej, ich wartość księgowa jak też część kapitału podstawowego, którą te udziały (akcje) reprezen-tują

c) w przypadku nabycia lub zbycia odpłatnego równo-wartość tych udziałów (akcji)

d) liczba i wartość nominalna lub, w razie braku wartości nominalnej, wartość księgowa wszystkich udziałów (akcji) nabytych i zatrzymanych, jak również część kapitału pod-stawowego, którą te udziały (akcje) reprezentują

użytkownikowi. Ze względu na to, że jednym z atrybutów sprawozdania finanso-wego jest użyteczność realizowana głównie poprzez przydatność, czyli zdolność oddziaływania na decyzje gospodarcze podejmowane przez użytkowników [Gie-rusz 2005, s. 19], wybór dla już istniejących podmiotów (i już dostarczających użytkownikom sprawozdań „standardowych”) jest bardzo trudny.

(12)

4. Podsumowanie

Polskie ustawodawstwo w zakresie rachunkowości od 1994 r. przewidywało dla typowych jednostek tylko dwa warianty sprawozdawczości finansowej: pełny – obejmujący 5 sprawozdań (lub 6, jeśli podmiot sporządzał sprawozdanie z dzia-łalności jednostki) oraz uproszczony – obejmujący bilans w wersji uproszczonej, rachunek zysków i strat oraz informację dodatkową. Obecnie wprowadzone zmiany oraz te projektowane znacznie poszerzają możliwości wyboru dla jed-nostek. Oprócz już wprowadzonych załącznikiem nr 4 do ustawy o rachunko-wości sprawozdań dla jednostek mikro projektowane są również sprawozdania dla jednostek małych, co – jeśli zostanie zrealizowane – spowoduje, że podmiot który będzie mógł dokonywać wyboru, będzie musiał przeprowadzić gruntowną analizę wszystkich dostępnych wariantów, aby wybrać najkorzystniejszy. Będzie to trudne, gdyż zakres informacji (szczególnie dla jednostek mikro) jest, zdaniem autora, zbyt ograniczony i może powodować problemy z odbiorem tych spra-wozdań przez jego użytkowników. Różnice między sprawozdaniem zwykłym określonym w załączniku nr 1 do ustawy o rachunkowości a sprawozdaniem jednostki mikro są wielkie, co jest widoczne szczególnie w bilansie. Przejście na nowy model sprawozdawczości utrudni nie tylko analizę (zaburzy porównywal-ność sprawozdań), ale również może w początkowych latach utrudnić dostęp do kapitału. Zmiana ta musi być dobrze przemyślana i dostosowana do warunków konkretnej jednostki.

Literatura

Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno-Finansowych z dnia 20 października 2014 r., nr 30 opublikowany na stronie www.sgk.gofin.pl (data dostępu: 5.04.2015). Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/34/UE z dnia 26 czerwca 2013 r.

w sprawie rocznych sprawozdań finansowych, skonsolidowanych sprawozdań finan-sowych i powiązanych sprawozdań niektórych jednostek, zmieniającą dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2006/43/WE oraz uchylającą dyrektywy Rady 78/660/EWG i 83/349/EWG (Dz.Urz. UE L. 182 z 29 czerwca 2013 r.).

Hołda A. [2013], MSR/MSSF w polskiej praktyce gospodarczej, C.H. Beck, Warszawa. Gierusz J. [2005], Koszty i przychody w świetle nadrzędnych zasad rachunkowości,

poję-cia, klasyfikacja, zakres ujawnień, ODDK, Gdańsk.

Olchowicz I., Tłaczała A. [2008], Sprawozdawczość finansowa według standardów

kra-jowych i międzynarodowych, Difin, Warszawa.

Świderska G.K. [2009], Sprawozdanie finansowe jako produkt rachunkowości [w:]

Sprawozdanie finansowe wg polskich i międzynarodowych standardów rachunkowo-ści, red. G.K. Świderska i W. Więcława, Difin, Warszawa.

(13)

Ustawa z dnia 11 lipca 2014 r. o zmianie ustawy o rachunkowości, Dz.U. z 21 sierpnia 2014 r. poz. 1100.

Ustawa z dnia z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330.

Założenia koncepcyjne sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych [2001], Międzynarodowe standardy rachunkowości, SKwP, Warszawa.

The Financial Statement of Micro and Small Units as a Way to Simplify Financial Reporting

(Abstract)

The article presents amendments that have been made and proposed to the law on financial statement accounting for micro and small units. In implementing the provisions of EU directives to the accounting Act, a new category of entity – micro units – was introduced and formulated for new financial statement designs. The article also presents the planned changes, introducing a new category of small units and the new designs of the financial statement.