Jakość badania sprawozdania finansowego w świetle dyrektyw Unii Europejskiej

Pełen tekst

(1)Zeszyty Naukowe nr. 750. Akademii Ekonomicznej w Krakowie. 2007. Ewa Grabowska-Kaczmarczyk Katedra Rachunkowości Finansowej. Jakość badania sprawozdania finansowego w świetle dyrektyw Unii Europejskiej 1. Wprowadzenie Zmiany zachodzące w gospodarce rynkowej przyczyniły się do powstania instytucji badania sprawozdania finansowego przez bezstronnego eksperta, jakim jest biegły rewident. Transformacja do gospodarki rynkowej w Polsce zmieniła diametralnie metodykę badania sprawozdania finansowego, status biegłego rewidenta i jednocześnie podejście do zagadnień nadzoru nad całym procesem badania sprawozdania finansowego. Procesowi zmian towarzyszyły istotne zmiany regulacji prawnych, zarówno ustawowych jak i norm wykonywania zawodu biegłego rewidenta. Sprawozdanie finansowe jest przedmiotem rewizji dokonywanej przez biegłych rewidentów. Celem tej rewizji jest wydanie przez biegłego rewidenta pisemnej opinii o prawidłowości zbadanego przez niego sprawozdania finansowego. Opinia ta winna być oparta na wnikliwym badaniu funkcjonowania rachunkowości i kontroli wewnętrznej w jednostce gospodarczej. Ocenie biegłego rewidenta podlega również sytuacja majątkowa i finansowa jednostki gospodarczej oraz zdolność do kontynuowania przez nią działalności gospodarczej. Sprawozdanie finansowe poddane badaniu przez biegłego rewidenta nie jest wolne od nieprawidłowości. Ryzyko związane z badaniem sprawozdania finansowego, które zawiera w sobie zarówno ryzyko istnienia błędów jak i ryzyko ich niewykrycia, wynika w głównej mierze ze specyfiki badania tego typu sprawozdania. Wyrywkowy sposób badania, oparty na odpowiednim doborze prób, prowadzi do sytuacji, w której powstaje ryzyko badania, tj. niepewności, że sprawozdanie finansowe będzie zawierać niewykryte nieprawidłowości, wprowadzające w błąd.

(2) Ewa Grabowska-Kaczmarczyk. 214. odbiorcę sprawozdania finansowego. Ryzyko przejawia się w nieświadomym wyrażeniu opinii bez zastrzeżeń o sprawozdaniu finansowym, mimo że kryje ono w sobie istotną nieprawidłowość. W metodyce badania podkreśla się, że ryzyko badania jest niezależne od biegłego rewidenta i właściwe badanej jednostce. Badanie sprawozdania finansowego przez niezależnego eksperta zapewnia wysoki poziom prawidłowości tego sprawozdania, ale nie daje pełnej gwarancji wyeliminowania wszystkich nieprawidłowości.. Krajowa Komisja Nadzoru. nadzór. Podmioty uprawnione do badania sprawozdań weryfikacja. badanie. Sprawozdanie finansowe. Rys. 1. System zapewnienia jakości badania sprawozdania finansowego Źródło: opracowanie własne.. Istotne staje się zatem dążenie do wyeliminowania w jak najszerszym zakresie możliwych do powstania błędów w procesie badania sprawozdań finansowych, nie tylko tych wynikających z samej metodyki badania. Nadzór i kontrola nad przebiegiem całego procesu badania sprawozdania finansowego mają na celu zapewnienie prawidłowości zastosowania odpowiednich procedur w podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych, a zatem są dodatkowym zabezpieczeniem i gwarancją wysokiej jakości oraz dbałości o właściwe wykonywanie zawodu biegłego rewidenta. W ujęciu graficznym system zapewnienia jakości badania sprawozdania finansowego przedstawia rys. 1..

(3) Jakość badania sprawozdania finansowego…. 215. 2. Cel badania sprawozdania finansowego Pierwotnym celem badania sprawozdania finansowego było wykrywanie błędów i ujawnianie oszustw przez osobę niezwiązaną z jednostką gospodarczą. Już z końcem XIX w. uwypuklił się drugi cel prowadzonych badań, tj. weryfikacja dokładności, zwłaszcza merytorycznej, zapisów księgowych. Trzeci cel badania sprawozdania finansowego pojawił się dopiero w XX w. i polegał na potwierdzeniu wiarygodności sprawozdania finansowego przez niezależną i kompetentną osobę. W ostatnich latach można zaobserwować wzrost znaczenia ujawniania błędów i oszustw w trakcie badania sprawozdania finansowego, lecz nie zmienia to faktu, że cel ten pozostanie na stałe drugorzędny wobec potwierdzenia wiarygodności sprawozdania finansowego. Zmiana głównego celu badania sprawozdania finansowego to odpowiedź na potrzeby nowych odbiorców zweryfikowanych informacji finansowych. Obecnie w procesie badania sprawozdania finansowego biegły rewident powinien dokonać oceny nie tylko rozliczenia się jednostki z otoczeniem, ale również podejmowanych przez nią decyzji. Orzekanie biegłego rewidenta o poprawności i efektach zarządzania podmiotem uznać można za początek dominowania czwartego celu badania sprawozdania finansowego. W Polsce przepisy normujące zagadnienia dotyczące badania sprawozdań finansowych zebrane zostały w ustawie o rachunkowości. We wspomnianej ustawie szczegółowo zostały sprecyzowane wymogi kwalifikujące poszczególne podmioty do grupy jednostek, których sprawozdania finansowe podlegają corocznemu badaniu. Na podstawie przeprowadzonego badania sprawozdania finansowego biegły rewident sporządza opinię, w której stwierdza, czy badane sprawozdanie zostało sporządzone na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych, zostało sporządzone zgodnie z określonymi ustawą zasadami rachunkowości, jest zgodne co do formy i treści z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, statutem lub umową oraz czy przedstawia rzetelnie i jasno wszystkie istotne dla oceny jednostki informacje, a w odniesieniu do sprawozdania z działalności jednostki, czy informacje zawarte w tym sprawozdaniu zgodne są z informacjami zawartymi w rocznym sprawozdaniu finansowym. A. Hołda, Ewolucja audytingu i jego rola w gospodarce rynkowej, Zeszyty Naukowe AE w Krakowie, Kraków 1998, nr 514, s. 62.. B. Micherda, Geneza i współczesne miejsce badania sprawozdania finansowego, Krajowa Izba Biegłych Rewidentów, Warszawa 2003, s. 91. . Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694.. . Ibidem, art. 64.. .

(4) 216. Ewa Grabowska-Kaczmarczyk. Formą oceny jakości sprawozdania finansowego jest rodzaj opinii, która stwierdza wykonanie całości badania sprawozdania finansowego. Opinia powinna w sposób jednoznaczny wskazywać powody wyrażenia zastrzeżeń do sprawozdania finansowego, wyrażenia opinii negatywnej lub odmowy wyrażenia opinii, z uwagi na zaistnienie okoliczności uniemożliwiających jej sformułowanie. Zastrzeżenia należy wyrazić w sposób wskazujący na ich zasięg. Biegły rewident w opinii powinien ująć również informacje o niedopełnieniu, do dnia wyrażenia opinii, określonych w art. 69 i 70 ustawy o rachunkowości, obowiązków złożenia we właściwym rejestrze sądowym oraz do ogłoszenia sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzedzające rok obrotowy, wskazać na stwierdzone podczas badania poważne zagrożenia dla kontynuacji działalności przez jednostkę. Sporządzany przez biegłego raport w formie pisemnej powinien zawierać ogólną charakterystykę jednostki oraz stwierdzenie uzyskania od jednostki żądanych informacji, wyjaśnień i oświadczeń. W raporcie biegły zamieszcza ocenę prawidłowości stosowanego systemu rachunkowości i działania powiązanej z nim kontroli wewnętrznej oraz charakterystykę pozycji sprawozdania finansowego wymagających, zdaniem biegłego, omówienia. Raport z badania sprawozdania finansowego zawiera opis sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, ze wskazaniem na zjawiska, które w istotny sposób wpływają negatywnie na tę sytuację, a zwłaszcza zagrażają kontynuowaniu działalności przez jednostkę. W przypadku stwierdzenia naruszenia prawa, statutu lub umowy spółki mającego wpływ na sprawozdanie finansowe, odpowiednie zapisy powinny znaleźć się w raporcie, a w razie potrzeby również w opinii. W przypadku badania sprawozdania finansowego banków, biegły rewident wypowiada się na temat przestrzegania przez bank obowiązujących zasad w zakresie ostrożności oraz prawidłowości ustalenia współczynnika wypłacalności. Dodatkowo w raporcie z badania sprawozdania finansowego zakładów ubezpieczeń umieszcza się stwierdzenia na temat utworzenia rezerw techniczno-ubezpieczeniowych oraz ich wysokości, zabezpieczenia tych rezerw lokatami, a także prawidłowości wyliczenia marginesu wypłacalności i posiadania finansowego pokrycia tego marginesu. Zgodnie z art. 65 ust. 6 ustawy o rachunkowości, opinia i raport powinny wynikać z zebranej i opracowanej w toku badania dokumentacji rewizyjnej. Powinny być sporządzone w sposób umożliwiający biegłemu rewidentowi, nie biorącemu udziału w badaniu, prześledzenie jego przebiegu i znalezienie uzasadnienia dla opinii wyrażonej o badanym sprawozdaniu finansowym. Ustalenia te są wynikiem stosowania Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej..

(5) Jakość badania sprawozdania finansowego…. 217. 3. Niezależność i etyka biegłego rewidenta Badanie sprawozdania finansowego przeprowadza biegły rewident spełniający warunki do wyrażenia bezstronnej i niezależnej opinii o tym sprawozdaniu . Podstawowym warunkiem skuteczności badania sprawozdania finansowego jest bezstronność i niezależność biegłego rewidenta. Ustawa o rachunkowości szczegółowo specyfikuje sytuacje, w których nie jest zachowana bezstronność i niezależność biegłego rewidenta. Biegły rewident jako osoba bezstronna winien być wolny od wpływów, powiązań i względów, które mogłyby rzutować na jego obiektywizm. Gwarantem bezstronności jest niezależność biegłego rewidenta. Niezależność biegłego rewidenta nie jest zachowana, gdy w stosunku do badanej jednostki jest on powiązany więzami: – finansowymi, – rodzinnymi, – lojalności, – odpowiedzialności. Zasada bezstronności i niezależności odnosi się również do uczestniczących w badaniu sprawozdania aplikantów i ekspertów. Niedopełnienie ustawowych warunków czyni badanie sprawozdania finansowego prawnie nieważnym. Wyboru podmiotu przeprowadzającego badanie sprawozdania finansowego dokonuje organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe jednostki, z wyjątkiem przypadków, w których statut lub inne przepisy stanowią inaczej. Aby badanie mogło być przeprowadzone, kierownik badanej jednostki zawiera z podmiotem uprawnionym do badania umowę o badanie. Niedopełnienie formalnych wymogów związanych z odpowiednimi procedurami wyboru audytora bądź zawarcia pisemnej umowy czynią badanie sprawozdania finansowego nieważnym z mocy prawa. Uregulowania ustawowe co do bezstronności i niezależności są ważnym czynnikiem gwarantującym prawidłowość wykonywania czynności badania sprawozdania finansowego. Podnosi to znaczenie badania sprawozdania finansowego i odpowiednio akcentuje wiarygodność. Biegły rewident, podejmując się świadczenia usług zawodowych, powinien posiadać kompetencje niezbędne do ich wykonania, rozumiane jako posiadaną wiedzę, nabyte umiejętności i doświadczenie, a świadcząc usługi zawodowe wyko Ibidem, art. 66, ust. 1.. . Ibidem, art. 66, ust. 2.. . Z. Fedak, Metody i technika rewizji sprawozdań finansowych, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 1998, s. 15, 16. . Ustawa o rachunkowości, art. 66, ust. 4.. .

(6) 218. Ewa Grabowska-Kaczmarczyk. rzystywać w pełni te kompetencje. Jeżeli biegły rewident nie ma odpowiednich kompetencji do wykonywania specjalistycznych części usług, wówczas powinien zapewnić sobie doradztwo i pomoc właściwych specjalistów. Już sam tytuł zawodowy „biegły rewident” zobowiązuje daną osobę do interesowania się rozwojem rachunkowości, znajomości międzynarodowych standardów rachunkowości i międzynarodowych standardów rewizji finansowej. W szczególności biegłego rewidenta zobowiązuje się do stałego podnoszenia kwalifikacji w zakresie zasad rachunkowości, przepisów prawa gospodarczego i finansowego w ramach corocznego, obligatoryjnego szkolenia zawodowego. Zleceniodawcy oczekują i wymagają od biegłych rewidentów świadczenia usług na najwyższym poziomie. Sprostanie postawionym zadaniom jest zarówno obowiązkiem, jak i wyzwaniem dla biegłych rewidentów. Stąd też zagadnienie to znalazło swoje odbicie w regulacjach prawnych dotyczących dopuszczenia i wykonywania zawodu biegłego rewidenta. Nadzór nad prawidłowym wykonywaniem zawodu, począwszy od procesu kwalifikacji kandydatów na biegłych rewidentów, a kończąc na ciągłym procesie doskonalenia zawodowego, pomaga kontrolować poziom wiedzy osób wykonujących zawód, a pośrednio, gwarantuje prawidłowy przebieg procesu badania sprawozdań finansowych. O randze tego zagadnienia świadczy uregulowanie ustawowe. Wagę problemu podkreśla też przeniesienie tych regulacji do Kodeksu etyki zawodowej. Obowiązkiem biegłego rewidenta jest przestrzeganie postanowień kodeksu etyki. Bez względu na rodzaj wykonywanych czynności powinien świadczyć usługi zawodowe w poczuciu odpowiedzialności, zgodnie z posiadanymi kompetencjami, wiedzą fachową, z całą rzetelnością i starannością. 4. Weryfikacja jako wewnętrzna forma dbałości o jakość badania sprawozdania finansowego Istniejący dotychczas w podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych obowiązek wewnętrznej weryfikacji jest warunkiem utrzymania odpowiednio wysokiego poziomu badania sprawozdań finansowych. Zasady wewnętrznej kontroli jakości, wykonywanej pracy przez biegłych rewidentów, umożliwiają wskazanie na pewne elementy pracy, zastosowane procedury, jakość wykonanej pracy, które należy udoskonalić bądź zmienić w przyszłości. Biegły rewident dokonujący weryfikacji pracy wykonanej przez innego biegłego rewidenta, poddaje kontroli i ocenie rzetelność i zgodność z procedurami Kodeks etyki zawodowej biegłych rewidentów, Nadzwyczajny Krajowy Zjazd Biegłych Rewidentów, 29–30 czerwca 2002, Jachranka, Biuletyn Krajowej Izby Biegłych Rewidentów, Warszawa 2002..

(7) Jakość badania sprawozdania finansowego…. 219. oraz dopuszczalnymi technikami badania poszczególnych obszarów jednostki. Wyniki ujmowane są w protokole z weryfikacji, który obejmuje sprawdzenie kompleksowe wykonywanych czynności, począwszy od kontroli formalnej strony przeprowadzania badania, czyli skuteczności zawartych umów, a kończąc na podpisie biegłego pod raportem z badania sprawozdania finansowego. Wykaz niedociągnięć i uchybień zaobserwowanych przez osoby postronne, weryfikujące pracę biegłego rewidenta, są cenną wskazówką w procesie ciągłego doskonalenia zawodowego. Biegłego rewidenta cechować powinny, jak już podkreślano, wysokie kompetencje zawodowe, co wynika z regulacji ustawowych odnoszących się do biegłych rewidentów i ich samorządu, jak również z Kodeksu etyki zawodowej. Wskazana instytucja weryfikacji wewnętrznej to istotny element kontroli procesu badania sprawozdania finansowego, podnoszący jakość tego procesu. 5. Instytucja nadzoru nad podmiotami jako wyraz troski samorządu zawodowego o jakość badania sprawozdania finansowego Biegli rewidenci tworzą samorząd biegłych rewidentów, zwany Krajową Izbą Biegłych Rewidentów. Przynależność do Krajowej Izby Biegłych Rewidentów jest obowiązkowa i powstaje w momencie wpisu do rejestru biegłych rewidentów. Poprzez duży zakres swoich zadań Krajowa Izba Biegłych Rewidentów dba o zapewnienie odpowiedniego poziomu usług świadczonych przez biegłych rewidentów, jednocześnie sprawując nadzór nad ich jakością. Prawidłowe funkcjonowanie samorządu biegłych rewidentów możliwe jest dzięki wyodrębnionym organom, funkcjonującym w ramach samorządu biegłych rewidentów. W skład Krajowej Izby Biegłych Rewidentów obok organów kierujących10 bieżącą działalnością samorządu (Krajowa Rada Biegłych Rewidentów) wchodzą również organy kontrolne: Krajowa Komisja Rewizyjna, Krajowy Sąd Dyscyplinarny, Krajowy Rzecznik Dyscyplinarny, a zwłaszcza Krajowa Komisja Nadzoru. Podczas Nadzwyczajnego Krajowego Zjazdu Biegłych Rewidentów, który odbył się w dniach 29–30 czerwca 2002 r., po raz pierwszy powołano do życia Krajową Komisję Nadzoru. Składa się ona z 5 członków, zajmujących się organizowaniem oraz sprawowaniem nadzoru i kontroli nad należytym wykonywaniem zawodu biegłego rewidenta oraz przestrzeganiem procedur badania (przeglądów). Ustawa z dnia 13 października 1994 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, Dz.U. z 2001 r. nr 31, poz. 359, art. 21. 10.

(8) Ewa Grabowska-Kaczmarczyk. 220. sprawozdań finansowych przez podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych11. Krajowa Komisja Nadzoru w swoich działaniach kieruje się dobrem zawodu biegłego rewidenta oraz podnoszeniem jego prestiżu zarówno w środowisku biegłych rewidentów, jak i szeroko rozumianym otoczeniu gospodarczym i społecznym. Kontrola w podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych przeprowadzana jest co najmniej raz na trzy lata. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości Krajowa Komisja Nadzoru składa wnioski do Krajowego Rzecznika Dyscyplinarnego o wszczęcie postępowania dyscyplinarnego przeciwko biegłym rewidentom bądź do Krajowej Rady Biegłych Rewidentów o skreślenie z listy. W dniu 12 maja 2004 r. Krajowa Komisja Nadzoru uchwaliła szczegółowy regulamin działania12, w którym oprócz głównych zadań wymienionych w ustawie o biegłych rewidentach i ich samorządzie, sprecyzowane zostały szczegółowe czynności Komisji. Należą do nich13: – planowanie i przeprowadzanie kontroli w podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych, – sprawdzanie i ocena funkcjonowania systemu kontroli jakości usług sprawowanej przez podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych, – nadzór nad pracą wizytatorów, – analiza materiałów pokontrolnych oraz wnioskowanie działań zmierzających do usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości. Do przeprowadzania kontroli w podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych powołuje się wizytatorów spośród biegłych rewidentów wpisanych na listę podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych, niebędących członkami Komisji. Wizytatorów powołuje i odwołuje Komisja na czas określony z uwzględnieniem propozycji organów i regionalnych oddziałów Krajowej Izby Biegłych Rewidentów. Wybór biegłego rewidenta na wizytatora odbywa się również w oparciu o regulamin, gwarantując tym samym odpowiednią jakość przeprowadzanych kontroli. W załącznikach nr 1 i 2 do Regulaminu działania Krajowej Komisji Nadzoru określony został wykaz dokumentów podlegających kontroli w podmiocie uprawnionym do badania sprawozdań finansowych oraz zakres przeprowadzanej kontroli związanej z należytym wykonywaniem zawodu. Powołanie do życia Krajowej Komisji Nadzoru wymusza dążenie do podnoszenia jakości wykonywanych usług oraz dbałości o przestrzeganie istniejących przepisów i procedur przez biegłych rewidentów. Pojawia się świadomość nie Ibidem, art. 28a.. 11. Uchwała nr 1/25/2004 Krajowej Komisji Nadzoru z dnia 12 maja 2004 r. w sprawie Regulaminu działania Krajowej Komisji Nadzoru Krajowej Izby Biegłych Rewidentów. 12. 13. Ibidem, pkt. II § 5..

(9) Jakość badania sprawozdania finansowego…. 221. tylko wśród przedstawicieli badanych jednostek, ale również osób reprezentujących podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych oraz biegłych rewidentów, istnienia kolejnego szczebla kontrolnego wykonywanych prac i świadczonych usług. 6. Kontrola jakości badania sprawozdania finansowego w świetle VIII dyrektywy Unii Europejskiej Wagę istniejącego problemu zapewnienia odpowiedniego poziomu jakości badania sprawozdania finansowego, a tym samym konieczność wdrożenia niezbędnych procedur kontrolnych procesu badania, podkreśla fakt jego ujęcia w międzynarodowych regulacjach prawnych. Opracowany został projekt VIII dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie badania ustawowego rocznych sprawozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych zmieniającej dyrektywy 78/660/EWG i 83/349/EWG. Wybór kompetentnych organów na szczeblu krajowym, odpowiedzialnych za zatwierdzanie biegłych rewidentów i firm audytorskich jest początkowym ogniwem całego łańcucha chroniącego prawidłowość i zgodność z prawem wszelkich procedur związanych z badaniem sprawozdań finansowych14. Dodatkową gwarancją kompetencji wybranych organów poszczególnych państw członkowskich jest wymóg podlegania nadzorowi publicznemu w przypadku, gdy są nimi stowarzyszenia zawodowe. Badania ustawowe mogą być przeprowadzane wyłącznie przez biegłych rewidentów lub firmy audytorskie zatwierdzone przez państwo członkowskie, w którym przeprowadzane jest badanie. Zapewnia to wyłączność świadczenia określonego rodzaju usług dla grupy zawodowej, jakimi są biegli rewidenci. Biegłymi rewidentami mogą być osoby fizyczne, które spełniają co najmniej następujące warunki15: – mogą być zatwierdzane wyłącznie osoby fizyczne lub firmy cieszące się dobrą reputacją, które nie są zaangażowane w jakąkolwiek działalność kolidującą z funkcją badania ustawowego; – zatwierdzenie biegłego rewidenta lub firmy audytorskiej musi zostać wycofane, jeżeli dobra reputacja danej osoby lub firmy uległa poważnemu naruszeniu; – osoby fizyczne mogą być zatwierdzone do przeprowadzania badań ustawowych pod warunkiem posiadania wykształcenia wymaganego do przyjęcia na Projekt Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie badania ustawowego rocznych sprawozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych zmieniającej dyrektywy 78/660/EWG i 83/349/EWG, art. 3. 14. Ibidem, art. 4–10. 15.

(10) Ewa Grabowska-Kaczmarczyk. 222. wyższą uczelnię, a następnie ukończenia przeszkolenia teoretycznego, odbycia szkolenia praktycznego i zaliczenia programu egzaminacyjnego sprawdzającego kompetencje zawodowe na poziomie końcowych egzaminów uniwersyteckich, zorganizowanych lub uznawanych przez dane państwo; – program egzaminacyjny sprawdzający kompetencje zawodowe powinien zagwarantować uzyskanie niezbędnego poziomu wiedzy teoretycznej z zakresu przedmiotów związanych z badaniem ustawowym oraz posiadanie umiejętności zastosowania tej wiedzy w praktyce, przynajmniej część tego programu egzaminacyjnego musi być przeprowadzona w formie pisemnej; – w celu zapewnienia umiejętności stosowania w praktyce wiedzy teoretycznej, która to umiejętność jest sprawdzana w ramach programu egzaminacyjnego, kandydat musi ukończyć co najmniej trzyletnie szkolenie praktyczne obejmujące swoim zakresem m.in. badanie rocznych sprawozdań finansowych, skonsolidowanych sprawozdań finansowych lub podobnych sprawozdań finansowych. Przynajmniej dwie trzecie czasu takiego szkolenia praktycznego musi przebiegać u biegłego rewidenta lub w firmie audytorskiej zatwierdzonego/zatwierdzonej w którymś z państw członkowskich; – państwa członkowskie zapewnią, aby całe szkolenie odbywało się z udziałem osób dających odpowiednie gwarancje dotyczące jakości szkolenia. Odpowiednio wysoko stawiane wymogi dotyczące kwalifikacji biegłych rewidentów są elementem kontroli wiedzy teoretycznej i praktycznego zastosowania nabywanych umiejętności. Nieskazitelność charakteru i dobra reputacja to już nie tylko życzenie w stosunku do osoby starającej się o zatwierdzenie na biegłego rewidenta, ale wymóg prawny. Zmiana tego faktu, a zatem pewna kontrola i weryfikacja istniejącego stanu jest podstawą do usunięcia z grona osób wykonujących ten zawód. Jako firmy audytorskie zatwierdzane będą tylko te jednostki, które spełniają następujące warunki16: – osoby fizyczne przeprowadzające badanie ustawowe w imieniu firmy audytorskiej muszą spełniać co najmniej warunki wyżej omówione i muszą być zatwierdzone jako biegli rewidenci przez państwo członkowskie, w którym zarejestrowana jest firma audytorska, – większość praw głosu musi należeć do biegłych rewidentów lub firm audytorskich zatwierdzonych w państwie członkowskim, – większość członków organów administracyjnych lub zarządzających firmy audytorskiej muszą stanowić biegli rewidenci lub firmy audytorskie zatwierdzone w którymś z państw członkowskich. Jeżeli organ taki ma nie więcej niż dwóch. 16. Ibidem, art. 3..

(11) Jakość badania sprawozdania finansowego…. 223. członków, to jeden z tych członków musi być biegłym rewidentem lub firmą audytorską zatwierdzonym/zatwierdzoną w którymś z państw członkowskich. W sytuacji, gdy któryś z wymienionych wcześniej warunków przestaje być spełniany, wówczas zatwierdzenie firmy audytorskiej powinno zostać wycofane. Dbałość o odpowiedni poziom wiedzy biegłych rewidentów jest wymogiem obowiązkowym, którego niedopełnienie podlega odpowiednim sankcjom przewidzianym przepisami. Państwa członkowskie powinny zapewnić, aby biegli rewidenci byli objęci odpowiednimi programami doskonalenia ustawicznego w celu utrzymania wystarczająco wysokiego poziomu wiedzy teoretycznej, umiejętności i wartości zawodowych. Identycznie jak stanowią polskie przepisy, zgodnie z VIII dyrektywą, każda osoba zostająca biegłym rewidentem lub nowo powstający podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych podlega wpisowi do rejestru publicznego17. W odniesieniu do biegłych rewidentów rejestr publiczny musi zawierać co najmniej następujące informacje: – nazwa, adres i numer rejestracji, – jeśli ma to zastosowanie, nazwa i adres firmy audytorskiej zatrudniającej biegłego rewidenta lub też z którą jest on powiązany jako partner lub w inny sposób. W odniesieniu do firm audytorskich rejestr publiczny musi zawierać co najmniej następujące informacje: – nazwa, adres i numer rejestracji, – forma prawna, – informacje kontaktowe dotyczące firmy audytorskiej, osoby, z którą należy się kontaktować i – jeśli ma to zastosowanie – adres strony internetowej, – adres wszystkich biur w danym państwie członkowskim, – adres i numer rejestracji wszystkich biegłych rewidentów zatrudnionych w danej firmie audytorskiej lub z nią powiązanych jako partnerzy lub w inny sposób, – nazwiska i adresy służbowe wszystkich właścicieli i udziałowców/akcjonariuszy, – nazwiska i adresy służbowe wszystkich członków organu administracyjnego lub zarządzającego, – jeśli ma to zastosowanie, informacja o członkach należących do sieci oraz wykaz nazw i adresów firm członkowskich oraz firm powiązanych lub też wskazanie miejsca, w którym informacje te są publicznie dostępne. Ujawnienie informacji dotyczących biegłych rewidentów wpisanych do rejestrów oraz danych firm audytorskich daje możliwość łatwej identyfikacji i stwierdzenia posiadanych uprawnień przez poszczególne osoby i firmy. 17. Ibidem, art. 15..

(12) Ewa Grabowska-Kaczmarczyk. 224. Z jawnością danych łączą się zagadnienia dotyczące dochowywania tajemnicy zawodowej. Biegły rewident ma bowiem obowiązek, aby wszystkie informacje i dokumenty, do których podczas przeprowadzania badania ustawowego ma dostęp, były zachowane w tajemnicy. Obowiązek dochowania poufności i tajemnicy zawodowej dotyczy również firm audytorskich. Na każdym etapie procesu badania sprawozdania finansowego biegły rewident zobowiązany jest do przestrzegania powyższego obowiązku. Obwarowania ustawowe i odpowiednie regulacje prawne pod groźbą zastosowania odpowiednich sankcji karnych wobec biegłych rewidentów, w przypadku niedostosowania się do ich treści, pomagają również i na tym etapie zagwarantować właściwy przebieg badania sprawozdania finansowego. Oczywistym faktem jest posiadanie przez osobę badającą sprawozdanie głębokich zasad moralnych i poczucia etyki zawodowej. Jedyną miarą zasad moralnych i etyki jest ocena postępowania biegłego rewidenta. Zapisy VIII dyrektywy zawierają wytyczne dla wszystkich państw członkowskich, zobowiązujące wszystkich biegłych rewidentów i wszystkie firmy audytorskie do stosowania zasad etyki zawodowej, które obejmują co najmniej takie zagadnienia, jak: ogólną odpowiedzialność biegłego rewidenta lub firmy audytorskiej wobec opinii publicznej (wobec ogółu), uczciwość i obiektywizm oraz kompetencje zawodowe i należytą staranność18. Istotne jest, aby przeprowadzając badanie ustawowe biegły rewident lub firma audytorska zachowali niezależność od badanej jednostki i nie byli w żaden sposób zaangażowani w decyzje zarządcze podejmowane przez tę jednostkę. Biegły rewident lub firma audytorska nie mogą przeprowadzać badania ustawowego, jeżeli zachodzi jakakolwiek, mogąca naruszać niezależność biegłego rewidenta lub firmy audytorskiej, relacja z badaną jednostką o charakterze finansowym, biznesowym (gospodarczym), mająca charakter stosunku pracy lub innej relacji, w tym świadczenia dodatkowych usług. Dodatkową czynnością zapobiegającą naruszeniu niezależności jest możliwość dokumentowania w dokumentacji roboczej z badania wszelkich zagrożeń utraty niezależności oraz zabezpieczeń zastosowanych w celu ograniczenia tych zagrożeń. Pożądane jest, aby właściciele lub udziałowcy, akcjonariusze firmy audytorskiej, jak również członkowie organów administracyjnych, zarządzających i nadzorczych takiej firmy lub firmy powiązanej, nie ingerowali w wykonywanie badania ustawowego w jakikolwiek sposób grożący utratą niezależności i obiektywizmu biegłego rewidenta przeprowadzającego badanie ustawowe w imieniu firmy audytorskiej. Zagrożenie niezależności biegłego rewidenta, a tym samym obiektywizmu badania i wydania opinii zgodnej z prawdą, czyli stanem faktycznym, rzutuje na jakość przeprowadzanych czynności i podważa. 18. Ibidem, art. 21..

(13) Jakość badania sprawozdania finansowego…. 225. istotę całego procesu badania sprawozdania finansowego. Stąd też problem ten znalazł swoje odzwierciedlenie w regulacjach międzynarodowych. Aby możliwy był nadzór nad jakością badania sprawozdań finansowych konieczne stało się wykonywanie badania na podstawie ujednoliconych przepisów regulujących wykonywane czynności. Pozwala to na porównywalność wykonywanych prac pod względem jakości, zastosowanej techniki. Stąd też wzięła się idea i konieczność przeprowadzania badań ustawowych zgodnie z międzynarodowymi standardami rewizji finansowej. Międzynarodowe standardy rewizji finansowej zostaną przyjęte do stosowania we Wspólnocie pod warunkiem, że: – będą one powszechnie uznawane na arenie międzynarodowej i zostały opracowane zgodnie z prawidłowym i właściwym procesem, z udziałem nadzoru publicznego i z zachowaniem zasady przejrzystości, – zapewniają wysoki poziom wiarygodności rocznych lub skonsolidowanych sprawozdań finansowych zgodnie z zasadami określonymi w art. 2 ust. 3 dyrektywy 78/660/EWG oraz w art. 16 ust. 3 dyrektywy 83/349/EWG, – będą sprzyjały europejskiemu dobru publicznemu. Poszczególne państwa członkowskie mogą wprowadzać wymóg stosowania dodatkowych procedur badania, jeżeli wynikają one ze szczegółowych wymogów dotyczących zakresu badania ustawowego, po wcześniejszym poinformowaniu o tych dodatkowych procedurach. Końcową czynnością wieńczącą proces badania sprawozdania finansowego jest złożenie stosowanych podpisów. W przypadku gdy badanie ustawowe przeprowadza firma audytorska, sprawozdanie z badania musi zostać podpisane przez biegłego rewidenta przeprowadzającego badanie ustawowe w imieniu firmy audytorskiej. Regulacje prawne zawarte w VIII dyrektywie zawierają wytyczne co do zastosowania tzw. systemów zapewniania jakości19. Państwa członkowskie zapewnią, aby wszyscy biegli rewidenci i firmy audytorskie były objęte systemem zapewniania jakości spełniającym co najmniej poniższe kryteria: – system zapewniania jakości musi być zorganizowany w sposób gwarantujący jego niezależność od kontrolowanych biegłych rewidentów i firm audytorskich oraz objęcie go nadzorem publicznym, – finansowanie działania systemu zapewniania jakości musi być bezpieczne i nie może podlegać jakimkolwiek ewentualnym i niepożądanym wpływom ze strony biegłych rewidentów lub firm audytorskich, – system zapewniania jakości musi dysponować odpowiednimi zasobami, – osoby przeprowadzające kontrole mające na celu zapewnienie jakości muszą posiadać odpowiednie wykształcenie zawodowe i stosowne doświadczenie w zakresie badania ustawowego oraz sprawozdawczości finansowej połączone 19. Ibidem, art. 29..

(14) 226. Ewa Grabowska-Kaczmarczyk. ze szczegółowym szkoleniem w zakresie przeprowadzania kontroli pod kątem zapewniania jakości, – wybór kontrolerów realizujących konkretne zlecenie kontroli mające na celu zapewnienie jakości musi przebiegać zgodnie z obiektywną procedurą, aby zapewnić, że między kontrolerami a kontrolowanym biegłym rewidentem lub firmą audytorską nie zachodzą konflikty interesów, – zakres kontroli mającej na celu zapewnienie jakości musi obejmować ocenę systemu wewnętrznej kontroli jakości firmy audytorskiej wspartą odpowiednim sprawdzeniem wybranych zestawów dokumentacji z badania pod kątem ich zgodności z mającymi zastosowanie standardami rewizji finansowej i wymogami dotyczącymi niezależności, – w wyniku kontroli mającej na celu zapewnienie jakości musi zostać sporządzone sprawozdanie zawierające główne wnioski z tej kontroli, – kontrole mające na celu zapewnienie jakości muszą być przeprowadzane co najmniej raz na sześć lat, – ogólne rezultaty funkcjonowania systemu zapewniania jakości muszą być corocznie publikowane, – zalecenia wynikające z przeprowadzonych kontroli mających na celu zapewnienie jakości muszą zostać wykonane przez biegłego rewidenta lub firmę audytorską w racjonalnie krótkim czasie. W przypadku gdy zalecenia, o których mowa w lit. j ust. 1, nie zostaną wykonane, wobec danego biegłego rewidenta lub firmy audytorskiej muszą zostać rozpoczęte działania dyscyplinarne lub zastosowane sankcje, o których mowa w art. 30. Powyższy system zaproponowany w VIII dyrektywie UE w swoich założeniach jest bardzo zbliżony do założeń działającej na terenie Polski Krajowej Komisji Nadzoru. Potwierdza to jednoznacznie konieczność wprowadzenia i zastosowania odpowiednich procedur i jednocześnie świadczy po raz kolejny o dostosowaniu, w zakresie badania sprawozdań finansowych, polskich regulacji prawnych do rozwiązań europejskich. 7. Zakończenie Podstawowym celem badania sprawozdania finansowego jest dostarczenie informacji, które posłużą podejmowaniu decyzji ekonomicznych i dokonywaniu racjonalnych wyborów pomiędzy alternatywnymi kierunkami działania. Forma sprawozdania finansowego, jego szczegółowość jest dostosowana do indywidualnych potrzeb odbiorców. Ogromne znaczenie ma wiarygodność i rzetelność sprawozdania finansowego, czyli uznanie, że jest ono wolne od istotnych błędów, a tym samym jasno i zgodnie ze stanem faktycznym odzwierciedla sytuacją majątkową i finansową jednostki. Informacje uzyskane podczas badania sprawozdania.

(15) Jakość badania sprawozdania finansowego…. 227. służą za podstawę do podejmowania decyzji nie tylko dla właścicieli jednostki gospodarczej, osób zarządzających, ale również potencjalnych inwestorów. Uznanie przez biegłego rewidenta wiarygodności treści sprawozdania finansowego poparte jest żmudnym procesem badania20. Jakość badania sprawozdania finansowego w dużej mierze zależy od kompetencji biegłego rewidenta, jego warsztatu pracy i etyki. Indywidualna ocena ryzyka, dobór odpowiednich metod w powiązaniu z doświadczeniem i wiedzą, gwarantują wysoki poziom badania sprawozdania finansowego. Na poziom jakości badania sprawozdania finansowego wpływają również organizacyjne instrumenty kontroli jakości badania sprawozdania finansowego. Obowiązek wewnętrznej weryfikacji sprawozdań finansowych w podmiotach uprawnionych do badania, okresowa kontrola jakości wykonywanej pracy w podmiotach, dokonywana przez wizytatorów Komisji Nadzoru, niewątpliwie przyczyniają się do większej dbałości o jakość wykonywanej pracy przez biegłych rewidentów. Wszelkie uregulowania znajdujące się w przepisach prawnych dotyczące procesu badania sprawozdania finansowego są elementami obowiązkowymi, koniecznymi do zastosowania przez biegłych rewidentów podczas wykonywania swoich czynności zawodowych. Ujęcie w normach prawnych oraz etycznych, wzorów i schematów prawidłowych zachowań i rozwiązań z pewnością przysparza wielu kłopotów z ich zastosowaniem, ale jednocześnie eliminuje niedomówienia i wątpliwości w razie ich wystąpienia. Łatwiejsza staje się zatem kontrola ich przestrzegania i możliwość wyeliminowania powstających nieprawidłowości. Literatura Fedak Z., Metody i technika rewizji sprawozdań finansowych, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 1998. Hołda A., Ewolucja audytingu i jego rola w gospodarce rynkowej, Zeszyty Naukowe AE w Krakowie, Kraków 1998, nr 514. Kodeks etyki zawodowej biegłych rewidentów, Nadzwyczajny Krajowy Zjazd Biegłych Rewidentów, 29–30 czerwca 2002 r., Jachranka, Biuletyn Krajowej Izby Biegłych Rewidentów, Warszawa 2002. Micherda B., Geneza i współczesne miejsce badania sprawozdania finansowego, Krajowa Izba Biegłych Rewidentów, Warszawa 2003. Projekt dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie badania ustawowego rocznych sprawozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych zmieniającej dyrektywy 78/660/EWG i 83/349/EWG. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U. z 2002 r., nr 76, poz. 694.. Współczesna analiza finansowa, red. B. Micherda, Zakamycze, Kraków 2004, s. 78.. 20.

(16) 228. Ewa Grabowska-Kaczmarczyk. Ustawa z dnia 13 października 1994 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, Dz.U. z 2001 r., nr 31, poz. 359. Współczesna analiza finansowa, red. B. Micherda, Zakamycze, Kraków 2004. The Quality of Financial Report Checking in Light of European Union Directives The increasingly rigorous requirements of financial reporting mean that the quality of services provided by court auditors must also increase. Ensuring the high quality of the entire checking process, and therefore its credibility and reliability, is both an obligation and a challenge for court auditors. By observing the principles of impartiality and professional ethics, and by improving knowledge, court auditors ensure an appropriate level of quality in regard to the checking of financial reports. The current obligation for the work of court auditors to be internally verified, as well as the new supervisory body for entities authorised to check financial reports, reflects the importance attached by the profession to the quality of financial report auditing. The importance of the issue of high-quality financial report auditing is evidenced by its inclusion not only in domestic regulations, but in international ones, too..

(17)