Katedra Rachunkowości Finansowej Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie
FUNDUSZE WŁASNE SPÓŁDZIELNI
MIESZKANIOWYCH JAKO PRZEDMIOT
SPRAWOZDAWCZOŚCI I REWIZJI FINANSOWEJ
Streszczenie
Sprawozdawczość finansowa spółdzielni mieszkaniowych w Polsce jest przedmiotem krytyki wielu jej użytkowników. W praktyce rachunkowości i rewizji finansowej istnieje zróżnicowanie rozwiązań w zakresie ujmowania i prezentacji niektórych składników aktywów, zobowiązań, funduszu własnego, przychodów i kosztów, a w konsekwencji wyniku finansowego. Prowadzi to do możliwości przedstawiania znacznie lepszej sytu-acji majątkowej i finansowej tych jednostek aniżeli istniejąca w rzeczywistości.
Literatura z zakresu rachunkowości i rewizji finansowej nie zawiera propozycji roz-wiązywania wymienionych problemów na bazie jednolitej, merytorycznie uzasadnionej interpretacji transakcji i zdarzeń występujących w spółdzielniach mieszkaniowych. W niniejszym artykule przedstawiono próbę takiej interpretacji na podstawie analizy aktów prawnych to jest ustaw systemowych regulujących działalność spółdzielni miesz-kaniowych oraz ustawy o rachunkowości regulującej sprawozdawczość finansową tych jednostek. Nie zawarto w nim jednakże omówienia wszystkich ważnych zagadnień, które mogłyby przyczynić się do ujednolicenia praktycznych rozwiązań w zakresie spo-rządzania i badania sprawozdań finansowych spółdzielni mieszkaniowych.
Słowa kluczowe: fundusze własne, wkłady mieszkaniowe, wkłady budowlane.
1. Wprowadzenie
Sprawozdawczość finansowa spółdzielni mieszkaniowych w Polsce jest przedmiotem ostrej krytyki części jej użytkowników. Zarzucają oni, że spra-wozdania finansowe tych jednostek nie przedstawiają rzetelnie i jasno sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego spółdzielni, czyli nie
speł-niają wymagania określonego w art. 4 ust. 1 Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r., poz. 330). Ponadto biegli rewidenci potwier-dzają wiarygodność tych sprawozdań w wyrażanych opiniach.
Księgowi sporządzający sprawozdania finansowe spółdzielni mieszkanio-wych, a w szczególności biegli rewidenci badający te sprawozdania zwracają uwagę, że istnieje niejednolita praktyka w zakresie ujmowania i prezentacji w sprawozdaniach finansowych spółdzielni mieszkaniowych niektórych jego składników (aktywów, zobowiązań, funduszu własnego, kosztów i przychodów). Dotyczy to w szczególności:
– ujmowania w bilansie wkładów budowlanych oraz wkładów mieszkanio-wych (fundusz własny czy zobowiązanie),
– zasad ustalania wyniku finansowego (w aktualnej praktyce w rachunku zysków i strat prezentuje się wynik finansowy wyłącznie z działalności innych niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, która jest zasadniczym, obligato-ryjnym na mocy art. 1 ust. 3 Ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdziel-niach mieszkaniowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1222) przedmiotem działalności operacyjnej spółdzielni mieszkaniowych; nadwyżkę przychodów lub kosztów związanych z gospodarką zasobami mieszkaniowymi ujmuje się w bilansie i rozlicza w księgach roku następnego; taka praktyka nie jest zgodna z ustawą o rachunkowości.
Rozwiązywanie wymienionych problemów w rachunkowości i sprawozdaw-czości finansowej spółdzielni mieszkaniowych wywiera wpływ na kształto-wanie się ich zasobów majątkowych oraz źródeł finansowania. Różne sposoby rozwiązywania tych problemów w praktyce pozwalają przedstawić znacznie lepszą sytuację majątkową i finansową tych jednostek aniżeli istniejąca w rze-czywistości.
Omówienia powyższych problemów w literaturze fachowej (np. [Niemczyk 2011, Żyznowski 2007a, 2007b]) nie zawierają propozycji ich rozwiązywania opartych na jednolitej, merytorycznie uzasadnionej interpretacji transakcji i zda-rzeń występujących w spółdzielniach mieszkaniowych [Bończak-Kucharczyk 2010a].
W niniejszym opracowaniu podjęto próbę przedstawienia takiej interpretacji na podstawie analizy aktów prawnych obowiązujących zarówno księgowych – sporządzających sprawozdania finansowe, czego powinni być świadomi również ich użytkownicy, jak i biegłych rewidentów – poświadczających wiarygodność tych sprawozdań.
2. Zasady finansowania działalności spółdzielni mieszkaniowych
jako podstawa kreowania ich funduszów własnych
Zasady finansowania działalności spółdzielni mieszkaniowych są uregulo-wane w:
– Ustawie z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz.U. z 2013 r., poz. 1443) zwanej dalej ustawą Prawo spółdzielcze,
– Ustawie z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1222) zwanej dalej ustawą o spółdzielniach mieszkaniowych.
Zasady określone w tych ustawach oraz na ich mocy w postanowieniach statutu spółdzielni są podstawą ujmowania i prezentacji funduszów własnych w jej księgach rachunkowych i w sprawozdaniu finansowym. Wynika to bez-pośrednio z art. 36 ust. 1 Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r., poz. 330) zwanej dalej ustawą o rachunkowości, który stanowi że „Kapitały (fundusze) własne ujmuje się w księgach rachunkowych z podziałem na ich rodzaje i według zasad określonych przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy o utworzeniu jednostki”. Jeden z funduszów własnych spół-dzielni, tj. fundusz udziałowy, jest przedmiotem regulacji zawartej w art. 36 ust. 2, zgodnie z którym fundusz udziałowy spółdzielni wykazuje się w wyso-kości określonej w statucie. Konsekwencją ujmowania kapitałów (funduszów) własnych w księgach rachunkowych jest ich prezentacja i ujawnianie w sprawoz-daniach finansowych.
Według art. 78 ustawy Prawo spółdzielcze, zasadniczymi funduszami wła-snymi tworzonymi w spółdzielni są:
1) fundusz udziałowy powstający z: – wpłat udziałów członkowskich,
– odpisów na udziały członkowskie z podziału nadwyżki bilansowej lub – innych źródeł określonych w odrębnych przepisach;
2) fundusz zasobowy powstający z: – wpłat członków wpisowego, – części nadwyżki bilansowej lub
– innych źródeł określonych w odrębnych przepisach.
Spółdzielnia tworzy także inne fundusze własne przewidziane w odrębnych prze-pisach oraz w jej statucie.
W przytoczonym przepisie fundusze własne spółdzielni uległy podziałowi na: zasadnicze oraz inne. Fundusze zasadnicze i źródła ich tworzenia zostały w nim ściśle określone. Tworzenie innych funduszów własnych odbywa się na mocy odrębnych przepisów oraz statutu. Wynika z tego, że rozszerzanie zakresu funduszów zasadniczych czy też zakresu źródeł ich tworzenia może budzić wąt-pliwości.
Ze względu na przepisy ustawy o rachunkowości dotyczące prezentacji w bilansie kapitału (funduszu) własnego, fundusz udziałowy spółdzielni prezen-tuje się w pozycji: Kapitał (fundusz) podstawowy, a fundusz zasobowy w pozycji: Kapitał (fundusz) zapasowy jako fundusz o podobnym charakterze do kapitału zapasowego.
Zgodnie z ustawą Prawo spółdzielcze fundusz udziałowy jest funduszem zmiennym. Stwierdzenie to jest zawarte w art. 1 par. 1 tej ustawy objaśniającym istotę spółdzielni: „Spółdzielnia jest dobrowolnym zrzeszeniem nieograniczonej liczby osób, o zmiennym składzie osobowym i zmiennym funduszu udziałowym, które w interesie swoich członków prowadzi wspólną działalność gospodarczą”. Par. 2 stanowi, że spółdzielnia może prowadzić działalność społeczną i oświa-towo-kulturalną na rzecz swoich członków i ich środowiska. Przedmiot działal-ności spółdzielni określa jej statut.
Bardzo ważne ze względu na rachunkowość i sprawozdawczość finansową są przepisy dotyczące majątku spółdzielni oraz jej zobowiązań. Art. 3 stanowi, że „Majątek spółdzielni jest prywatną własnością jej członków”, a zgodnie z art. 68 za swoje zobowiązania spółdzielnia odpowiada całym majątkiem.
Jednym z elementów kapitału (funduszu) własnego każdej jednostki jest „zysk (strata) netto”. Ustawa Prawo spółdzielcze w art. 75 określa tę wielkość ekono-miczną nazwą „nadwyżka bilansowa”, definiując ją jako zysk spółdzielni, po pomniejszeniu o podatek dochodowy i inne obciążenia obowiązkowe wynikające z odrębnych przepisów ustawowych. Określenie „nadwyżka bilansowa” odpo-wiada zatem kategorii „zysk netto” stosowanej w jednostkach gospodarczych działających w innych formach prawnych przy założeniu, że zakres znaczeniowy określenia „nadwyżka bilansowa” jest tożsamy z zakresem znaczeniowym okre-ślenia „zysk netto”, co uzasadniałoby takie same zasady ustalania ich wielkości określone w ustawie o rachunkowości, a których stosowanie jest ukierunkowane na pomiar wyniku finansowego jednostki i zapewnia informację o jego wielkości zgodną z treścią ekonomiczną tego pojęcia.
Przeciwieństwem określenia „nadwyżka bilansowa” jest użyte w art. 90 par. 1 ustawy Prawo spółdzielcze określenie „straty bilansowe”. Użycie przez ustawodawcę tej nazwy (w dodatku w liczbie mnogiej) nie znajduje racjonalnego uzasadnienia. Przeciwieństwem określenia „nadwyżka bilansowa” jest określe-nie „określe-niedobór bilansowy”. Przy założeniu, że w spółdzielni określe-nie ma uzasadokreśle-nienia pomiar wyniku finansowego, tj. zysku (straty), tylko innej kategorii ekonomicz-nej nazwaekonomicz-nej przez ustawodawcę nadwyżką bilansową, gdy ma ona wartość dodatnią, to w przypadku ujemnej wartości tej kategorii należałoby nazywać ją niedoborem bilansowym.
Według art. 76 ustawy Prawo spółdzielcze „Nadwyżka bilansowa podlega podziałowi na podstawie uchwały walnego zgromadzenia. Co najmniej 5% nad-wyżki przeznacza się na zwiększenie funduszu zasobowego, jeżeli fundusz ten
nie osiąga wysokości wniesionych udziałów obowiązkowych”. Zasady podziału nadwyżki bilansowej między członków spółdzielni określa statut. Jeżeli zadekla-rowane przez członka udziały nie zostały w pełni wniesione, kwoty przypadające członkowi z tytułu podziału nadwyżki bilansowej zalicza się na poczet jego nie-pełnych udziałów. Jeżeli podział części nadwyżki bilansowej między członków ma nastąpić w formie oprocentowania udziałów, w podziale tym uwzględnia się byłych członków (ich spadkobierców), którym przysługują roszczenia o wypłatę udziałów.
Według art. 90 par. 1 tej ustawy „Straty bilansowe spółdzielni pokrywa się z funduszu zasobowego, a w części przekraczającej fundusz zasobowy – z fun-duszu udziałowego i innych funduszów własnych spółdzielni według kolejności ustalonej przez statut. Straty pierwszego roku obrachunkowego po założeniu spółdzielni mogą być pokryte w roku następnym”. Gdyby fundusze własne nie wystarczyły na pokrycie strat, walne zgromadzenie może podjąć uchwałę zobo-wiązującą członków do wcześniejszego wpłacenia udziałów niż to przewiduje statut (par. 2).
Z par. 2 art. 90, jak również z powołanego wcześniej art. 76 wynika, że w spółdzielni może wystąpić w funduszu własnym pozycja Należne wpłaty na kapitał podstawowy) (wielkość ujemna), a momentem powstania tej pozycji jest data przyjęcia osoby, która złożyła deklarację w poczet członków spółdzielni.
Członek spółdzielni ma prawo m.in. udziału w nadwyżce bilansowej (art. 18 par. 2). Według art. 19 par. 1 „Członek spółdzielni obowiązany jest do wniesienia wpisowego oraz zadeklarowanych udziałów stosownie do postanowień statutu”, a według par. 2 uczestniczy w pokrywaniu strat spółdzielni do wysokości zade-klarowanych udziałów. Par. 3 stanowi, że członek spółdzielni nie odpowiada wobec wierzycieli spółdzielni za jej zobowiązania.
Członek spółdzielni obowiązany jest zadeklarować jeden udział, jeżeli statut nie zobowiązuje członków do zadeklarowania większej ilości udziałów (art. 20 par. 1). Według par. 2 tego artykułu „Statut może przywidywać wnoszenie przez członków wkładów na własność spółdzielni lub do korzystania z nich przez spół-dzielnię na podstawie innego stosunku prawnego. W tym wypadku statut powi-nien określać charakter i zakres przysługującego spółdzielni prawa do wkładów, wysokość wkładów oraz ich rodzaj, jeżeli są to wkłady niepieniężne, terminy ich wnoszenia, zasady wyceny i zwrotu w wypadku likwidacji spółdzielni, wystą-pienia członka lub ustania członkostwa z innych przyczyn, a także w innych wypadkach przewidzianych w statucie”.
„Udział byłego członka wypłaca się na podstawie zatwierdzonego sprawoz-dania finansowego za rok, w którym członek przestał należeć do spółdzielni. Sposób i terminy wypłat określa statut” (art. 26 par. 1). Członek spółdzielni nie może przed ustaniem członkostwa żądać zwrotu wpłat dokonanych na udziały (nie dotyczy to jednak wpłat przekraczających liczbę udziałów, których
zade-klarowania wymaga statut obowiązujący w chwili żądania zwrotu). Zwrot tych wpłat nie może nastąpić przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za rok, w którym członek wystąpił z żądaniem oraz w wypadku, gdy jego udziały zostały przeznaczone na pokrycie strat spółdzielni (art. 21). Zgodnie z par. 2 byłemu członkowi nie przysługuje prawo do funduszu zasobowego oraz do innego majątku spółdzielni.
3. Fundusze własne spółdzielni mieszkaniowych w aspekcie celu
i przedmiotu ich działalności
Na gruncie ustawy o rachunkowości kapitał (fundusz) własny jednostki (podmiotu rachunkowości) jest odpowiednikiem wartościowym aktywów netto, czyli aktywów jednostki pomniejszonym o zobowiązania (art. 3 ust. 1 pkt 29). Pomiar kapitału własnego jest zatem nieodłącznie związany z pomiarem akty-wów i zobowiązań. Wymienione kategorie ekonomiczne i zasady ich pomiaru są określone w ustawie o rachunkowości. W odniesieniu jednak do ujmowania kapitałów (funduszów) własnych w księgach rachunkowych – o czym wcześniej wspomniano – ustawa o rachunkowości odsyła do zasad określonych przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy o utworzeniu jednostki (art. 36 ust. 1). Zawarte w tych przepisach i postanowieniach zasady finansowania działalno-ści jednostki ukierunkowane są na umożliwienie osiągania przez jednostkę celu działalności w określonym zakresie przedmiotowym.
Cel i przedmiot działalności spółdzielni mieszkaniowych są określone w usta-wie o spółdzielniach mieszkaniowych. Według art. 1 ust. 1 tej ustawy celem spółdzielni mieszkaniowej jest „zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym prze-znaczeniu”. Osiągając ten cel, „Spółdzielnia mieszkaniowa nie może odnosić korzyści majątkowych kosztem swoich członków, w szczególności z tytułu prze-kształceń praw do lokali”1. Przepis ten – jak się wydaje – ma kluczowe znaczenie
dla rozstrzygnięcia spornych kwestii związanych z pomiarem wyniku finanso-wego spółdzielni mieszkaniowych. Z treści tego przepisu wynika, że:
– generalnie zdarzenia, w tym operacje gospodarcze dotyczące członków spółdzielni, nie mogą jej przysporzyć korzyści majątkowych, tj. nie mogą jej przynosić zysku,
1 Przepis ten został dodany przez art. 1 pkt 1 Ustawy z dnia 18 grudnia 2009 r. o zmianie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 223, poz. 1779), która weszła w życie z dniem 30 grudnia 2009 r.
– powyższe nie dotyczy osób, które korzystają z usług spółdzielni mieszka-niowej, nie będąc jej członkami (w tym zakresie możliwe jest odnoszenie przez spółdzielnię korzyści majątkowych, czyli osiąganie zysku).
W art. 1 ust. 2 ustawy określono przedmiot działalności spółdzielni mieszka-niowych, a mianowicie:
– budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz człon-ków spółdzielczych lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych,
– budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz człon-ków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasno-ści w garażach wielostanowiskowych,
– budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów,
– udzielanie pomocy członkom w budowie przez nich budynków mieszkal-nych lub domów jednorodzinmieszkal-nych,
– budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali o innym przeznaczeniu.
Art. 1 ust. 3 nakłada na spółdzielnię obowiązek zarządzania nieruchomo-ściami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej człon-ków. Statut spółdzielni określa, którą działalność spośród wymienionych w ust. 2 i 3, prowadzi spółdzielnia (art. 1 ust. 4).
Spółdzielnia może zarządzać nieruchomością niestanowiącą jej mienia lub mienia jej członków na podstawie umowy zawartej z właścicielem (współwła-ścicielami) tej nieruchomości (art. 1 ust. 5). Według art. 1 ust. 6 spółdzielnia może prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta jest związana bezpo-średnio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1.
Z art. 3 ust. 1 i 3 wynika, że członkiem spółdzielni może być osoba fizyczna, a także osoba prawna. Osobie prawnej nie przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. Oznacza to, że członkowi spółdzielni – osobie prawnej przysługuje prawo odrębnej własności lokalu albo spółdzielcze własno-ściowe prawo do lokalu. Według art. 3 ust. 4 wysokość wpisowego nie może przekraczać wysokości 1/4 minimalnego wynagrodzenia za pracę.
Z przedstawionych wyżej przepisów wynika, że prawa do lokali stanowiące przedmiot rozważań o ich ujmowaniu w aktywach spółdzielni mieszkaniowych należy podzielić, uwzględniając kryterium członkostwa osób korzystających z tych praw, a następnie rodzaj prawa.
Podział według pierwszego kryterium ma istotne znaczenie dla określenia zasad postępowania w rachunkowości w odniesieniu do kosztów i przychodów związanych z gospodarką zasobami mieszkaniowymi wykorzystywanymi przez
członków spółdzielni i osób niebędących jej członkami w kontekście cytowanego wcześniej przepisu art. 1 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym spółdzielnia miesz-kaniowa nie może odnosić korzyści majątkowych kosztem swoich członków. Podział praw do lokali według ich rodzaju może być pomocny do ustalenia zasad ujmowania tych praw w aktywach spółdzielni.
Biorąc pod uwagę powyższe kryteria, prawa do lokali dzielą się na: 1) prawa do lokali przysługujące członkom spółdzielni, które obejmują: – spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, które przysługuje członkom spółdzielni będącym osobami fizycznymi,
– spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu,
– prawo odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przezna-czeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostano-wiskowych,
– prawo własności domów jednorodzinnych;
2) prawa do lokali przysługujące osobom niebędącym członkami spółdzielni, które obejmują:
– spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, – prawo odrębnej własności lokalu;
3) prawa do lokali przysługujące samej spółdzielni obejmujące:
– wybudowane lub nabyte budynki w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali (art. 1 ust. 2 pkt 5).
Według art. 4 ust. 1 i 2 członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdziel-cze prawa do lokali, osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali oraz członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związa-nych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu.
4. Wkłady mieszkaniowe i budowlane – fundusze własne
czy zobowiązania spółdzielni?
Według art. 4 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych „Członkowie spółdzielni, którzy oczekują na ustanowienie na ich rzecz spółdzielczego lokator-skiego prawa do lokalu mieszkalnego albo prawa odrębnej własności lokalu, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów budowy lokali przez wnoszenie wkładów mieszkaniowych lub budowlanych”.
Spółdzielnie mieszkaniowe traktują powyższe wkłady jako fundusze wła-sne, odpowiednio jako: fundusz wkładów mieszkaniowych i fundusz wkładów budowlanych. Uzasadnieniem takiego traktowania przez spółdzielnie wkładów mieszkaniowych i budowlanych są przepisy ustawy Prawo spółdzielcze oraz
ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Pierwsza z nich określa w art. 78 zasadnicze fundusze własne (udziałowy i zasobowy) i źródła ich powstawania oraz stwierdza, że spółdzielnia tworzy także inne fundusze własne przewidziane w odrębnych przepisach oraz w jej statucie. W odniesieniu do spółdzielni miesz-kaniowych odrębnymi przepisami są przepisy zawarte w ustawie o spółdziel-niach mieszkaniowych. W ustawie tej wkłady mieszkaniowe i wkłady budowlane zostały potraktowane jako fundusze własne. Wynika to pośrednio z art. 6 ust. 2, który stanowi, że „Wartość środków trwałych finansowanych bezpośrednio z funduszu udziałowego lub wkładów mieszkaniowych i budowlanych nie zwięk-sza funduszu zasobowego; umorzenie wartości tych środków trwałych obciąża odpowiednio fundusz udziałowy lub wkłady mieszkaniowe i budowlane”. Ana-liza treści tego przepisu prowadzi do następujących ustaleń:
1. Używając w tym przepisie określeń „wkłady mieszkaniowe” i „wkłady budowlane” ustawodawca nie określił ich istoty ekonomicznej (fundusz własny czy zobowiązanie, a w konsekwencji – dalszej bardziej szczegółowej ich kwalifi-kacji w ramach tych grup pasywów), a jedynie zasugerował skutecznie, że są to fundusze własne. Sugestia ta wynika z powiązania przez ustawodawcę wartości środków trwałych finansowanych bezpośrednio z funduszu udziałowego lub wkładów budowlanych i mieszkaniowych oraz ich umorzenia odpowiednio z każ-dym z nich. Treść tego przepisu dotycząca umorzenia środków trwałych sfinan-sowanych z funduszu udziałowego lub wkładów budowlanych i mieszkaniowych jednoznacznie przesądza o tym, że środki trwałe sfinansowane z tych źródeł uznawane są przez ustawodawcę jako zasoby majątkowe spółdzielni mieszka-niowej, a więc jej aktywa. Według art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości, aktywa „to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie okre-ślonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przy-szłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych”. Uznawanie – na mocy ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych – środków trwałych sfinansowanych z funduszu udziałowego lub wkładów budowlanych i mieszkaniowych za aktywa spółdzielni może budzić wątpliwości na gruncie ustawy o rachunkowości, w któ-rej zdefiniowano aktywa, określając warunki ich ujmowania w bilansie. Wątpli-wości dotyczą dwóch z czterech wymienionych w definicji warunków, a miano-wicie kontroli zasobów mieszkaniowych oraz wpływu do jednostki (spółdzielni) korzyści ekonomicznych z zasobów mieszkaniowych. Uzasadnienie wątpliwości dotyczącej kontroli zasobów mieszkaniowych może wynikać z przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych regulujących spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz prawo odrębnej własności lokalu (art. 9 do 26). Wynika z nich, że zasoby mieszkaniowe przekazane do użytkowania członkom spółdzielni, a w przypadku spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu także osobom, które nie są jej członkami, nie są zasobami w pełni kontrolowanymi przez spółdzielnię, gdyż nie może ona
nimi dysponować w sposób dowolny. Uzasadnieniem wątpliwości dotyczącej wpływu do jednostki korzyści ekonomicznych z zasobów mieszkaniowych jest określony w ustawie brak możliwości odnoszenia korzyści majątkowych kosztem swoich członków (art. 1 ust. 11). Tak więc ujmowaniu zasobów mieszkaniowych (środków trwałych) sfinansowanych z funduszu udziałowego, wkładów mieszka-niowych i wkładów budowlanych w aktywach spółdzielni mieszkamieszka-niowych towa-rzyszy ujmowanie tych funduszów w ich pasywach. Analiza przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych regulujących spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu w aspek-cie bilansowej kwalifikacji wkładów mieszkaniowych i budowlanych pozwala stwierdzić, że nie są to zobowiązania zdefiniowane w ustawie o rachunkowości jako „wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wia-rygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki” (art. 3. ust. 1 pkt 20). Obowiązek został speł-niony przez ustanowienie określonego prawa do lokalu. Na okoliczność wyga-śnięcia prawa do lokalu spółdzielnia jest obowiązana uiścić osobie uprawnionej wartość tego prawa, ale obowiązek spółdzielni powstaje dopiero z chwilą zbycia prawa w drodze przetargu. Z powyższych rozważań wynika, że wkłady mieszka-niowe i budowlane są funduszami własnymi spółdzielni mieszkaniowych.
2. Całkowicie niezrozumiałe jest powiązanie (jakiekolwiek, tj. akceptujące czy też negujące) wartości środków trwałych sfinansowanych bezpośrednio z funduszu udziałowego lub wkładów mieszkaniowych i budowlanych ze zwięk-szeniem funduszu zasobowego. Przepis ten wydaje się nieporozumieniem.
3. Odnoszenie umorzenia wartości środków trwałych odpowiednio na fun-dusz udziałowy lub wkłady mieszkaniowe i budowlane powoduje ograniczenie zakresu kosztów ujmowanych w rachunku kosztów spółdzielni o amortyzację.
Szczególnego rodzaju funduszem w spółdzielniach mieszkaniowych jest fundusz remontowy [Bończak-Kucharczyk 2010a, 2010b]. Według art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych „Spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych. Odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Obowiązek świadczenia na fundusz dotyczy członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami dzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spół-dzielcze własnościowe prawa do lokali”. Obowiązkowo dokonywane odpisy na ten fundusz wydają się rekompensować nieujmowanie amortyzacji omawianych środków trwałych (tj. sfinansowanych bezpośrednio z funduszu udziałowego lub wkładów mieszkaniowych i budowlanych) w rachunku kosztów spółdzielni mieszkaniowych.
W art. 4 ust. 4 na zarząd spółdzielni mieszkaniowej nałożono obowiązek pro-wadzenia odrębnie dla każdej nieruchomości:
– ewidencji i rozliczania przychodów i kosztów (przychodów z opłat i kosz-tów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości),
– ewidencji wpływów i wydatków funduszu remontowego (odpisy na fundusz remontowy obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a obowią-zek świadczenia na ten fundusz dotyczy członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spół-dzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali).
5. Podsumowanie
Analiza przepisów ustawy Prawo spółdzielcze, ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz ustawy o rachunkowości prowadzi do następujących wnio-sków:
– wkłady budowlane oraz wkłady mieszkaniowe powinny być prezentowane jako odrębne pozycje Funduszu własnego: Fundusz wkładów budowlanych, Fun-dusz wkładów mieszkaniowych. Wymienione funFun-dusze są zmniejszane odpo-wiednio o odpisy umorzeniowe dokonywane od zasobów mieszkaniowych, które zostały sfinansowane tymi funduszami;
– zmiany stanów funduszów i przyczyny tych zmian objaśnia się w zesta-wieniu zmian w funduszu własnym lub – jeżeli spółdzielnia nie sporządza tego zestawienia – w dodatkowych informacjach i objaśnieniach;
– w bilansach spółdzielni mieszkaniowych mogą wystąpić zadeklarowane a niewniesione udziały, które powinny być prezentowane w pozycji Należne wpłaty na kapitał (fundusz) podstawowy, chociaż wzór ustawowy nie zawiera słowa (fundusz);
– szczególnego rodzaju funduszem tworzonym w spółdzielniach mieszka-niowych jest fundusz remontowy prezentowany bilansie w grupie B pasywów bilansu Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania. Treść ekonomiczna tej pozycji nie jest jednoznaczna i wymaga odrębnej analizy.
– odrębnego obszernego opracowania wymaga również pozycja Zysk (strata) netto.
Literatura
Bończk-Kucharczyk E. [2010a], Spółdzielnie mieszkaniowe. Komentarz, Wolters Kluwer, Warszawa.
Bończak-Kucharczyk E. [2010b], Fundusz remontowy w spółdzielni mieszkaniowej. Obowiązujące przepisy, Wolters Kluwer, Warszawa.
Żyznowski T. [2007a], Rachunkowość spółdzielni mieszkaniowych, Wydawnictwo PCE, Warszawa.
Żyznowski T. [2007b], Zmiany w ewidencji księgowej spółdzielni mieszkaniowych, „Rachunkowość”, nr 10.
Ustawa z dnia 26.09.1982 r. Prawo spółdzielcze, Dz.U. z 2003 r., nr 188, poz. 1848 ze zm. Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości, Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.
Ustawa z dnia 15.12.2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych, Dz.U. z 2013 r., poz. 1222 ze zm.
Housing Cooperate Equity as the Subject of Financial Reporting and Auditing
(Abstract)
The financial reporting of housing cooperatives in Poland has come in for criticism by many of its users. In the practice of accounting and auditing there are different ways of recognising and presenting some components of the assets, liabilities, equity, income, expenses and financial results. This leads to the possibility of entities presenting in their financial statements a much better financial picture at these units than is actually the case.
The literature on accounting and financial auditing fails to suggest how these prob-lems should be solved on the basis of a unified, logically justified interpretation of transactions and events occurring in housing cooperatives. This paper proposes an inter-pretation based on the analysis of Polish legal acts including those pertaining to housing cooperatives as well as the Accounting Act, which regulates the cooperatives’ financial reporting. Some important issues were not discussed. As such, all of them require sepa-rate analysis that might result in building consistent and practical solutions in terms of preparing and auditing the housing cooperatives’ financial statements in Poland.
Keywords: owners’ equity, apartment capital contributions, construction capital contri-butions.
