Podstawowe koncepcje doboru istotności w badaniach sprawozdań finansowych

Pełen tekst

(1)AkademII Ekonomicznej w Krakowie. Artur Hałda Katedra. Rachunkowości. Podstawowe koncepcje doboru istotności w badaniu sprawozdań finansowych 1. Wprowadzenie Decyzje finansowe podejmowane przez podmioty gospodarcze opierają się w głównej mierze na informacjach finansowych opracowywanych przez jednostki i przekazywanych na zewnątrz. W związku z tym sprawą podstawową staje się jakość, rzetelność, jak również użyteczność tych informacji. Najważ niejsze informacje o firmie znajdują się w sprawozdaniu finansowym, którego podstawowymi cechami powinny być: prawidłowość, rzetelność i jasność. Kontrola powyższych cech sprawozdania finansowego dokonywana przez fachową i niezależną osobę - biegłego rewidenta - umożliwia zwiększenie wiruygodności informacji finansowych, które w ten sposób stają się podstawą właściwej ałokacji kapitalu'. Przeprowadzenie analizy sprawozdania finansowego wymaga profesjonalnej analizy ryzyka', stanowiącej niezbędny element planowania badania. Nawet w wypadku szczegółowej weryfikacji wszystkich składników sprawozdania i wchodzących w ich skład elementów istnieje możliwość, że biegły rewident wyda nieodpowiednią opinię na temat badanego sprawozdania. Można więc zdefiniować tzw. ryzyko badania', czyli prawdopodobiellstwo wydania przez audytora opinii wadliwej z powoduniewykrycia istotnych błędów zawartych w spra1 Więcej. leźć. informacji o społeczno-ekonomicznym znaczeniu rewizji finansowej. możnn. zna-. w pracy: A. Hołdu, Ewolucja auditillgu i jego rola w gospodarce rynkowej, Zeszyty Naukowe AE w Krakowie, Kraków 1998 , nr 514, s. 61. 2 M. Grobslein, S,E. Loab, R.D. Ncnry, Aut/Wilg, A Risk AlIn/ysis App/'oach, JrWill, IIJinois 1985. 'Międzynarodowe Slandardy Rewizji Finansowej (MSRF) 200 t ,nr 400, SlowarLyszcaie Księ gowych w Polsce, Warszawa 2001..

(2) I. Artur Ho/da. wozdaniu finansowym. Poprzez przeprowadzenie w określonej formie i kolejności procedur rewizyjnych biegły rewident ma możliwość kontrolowania stopnia ryzyka badania,jednak bez możliwości jego całkowitego wyeliminowania. Istotność decydująca o znaczeniu ujawnionych błędów jest związana z analizą ryzyka przeprowadzaną przez biegłego. Problem szacowania wartości istotności wydaje się współcześnie szczególnie ważny. Dzięki analizie ryzyka (a więc i problematyce szacowania istotności) możliwe jest właściwe określenie wielkości prób badawczych, przeprowadzenie badań wyrywkowych i ekstrapolacja osiągniętych wyników na całą populację. Pozwala to biegłemu na racjonalne wykorzystanie czasu badania i dostosowanie szczegółowości, jak również zakresu badatl do wymagaJI konkretnej rewizji". Niniejszy artykuł poświęcony jest problematyce szacowania istotności ogólnej i cząstkowej w badaniu sprawozdań finansowych. Przedstawiono w nim podstawowe koncepcje teoretyczne doboru istotności stosowane na świecie, a także sposoby ustalania istotności w warunkach gospodarki polskiej i podano ich weryfikację empiryczną.. 2.. Polęcle Istotności. I sposoby lei szacowania. W wyniku rewizji audytor ujawnia wiele błędów, których znaczenie przy ocenie rzetelności i prawidłowości sprawozdania finansowego może być różne. Mogą one wpływać w istotny sposób na obraz jednostki bądź ich znaczenie może być mniejsze i ostatecznie zostaną uznane za nieistotne. Konieczne staje się więc określenie,jakie nieprawidłowości sprawozdania finansowego są jeszcze do zaakceptowania, a które powodują, że obraz jednostki badanej, wynikający ze sprawozdania finansowego, nie jest prawidłowy i rzetelny. Pojawia się więc problem zdefiniowania istotności błędów'. W praktyce audytorskiej jedną z bardziej cenionych umiejętności jest właśnie odpowiednie określenie granicy między błędami istotnymi a nieistotnymi. Poddając ocenie istotność znalezionych błędów, badający powinien przyjąć punkt widzenia czytelnika sprawozdania finansowego·. Zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej (MSRF 2001, nr 320) istotność jest rozumiana następu jąco: "Informacja jest istotna, jeśli jej pominięcie lub błędne przedstawienie mogłoby w zasadniczy sposób wpłynąć na decyzję adresata raportu biegłego rewidenta". Tak więc biegły rewident przyjmuje, że istotne będą takie nieprawidłowości sprawozdania finansowego, które spowodują, że przeciętny, rozsądny i kompetentny jego czytelnik podejmie decyzje, które zmieniłby, gdyby od początku przedstawiono mu bezbłędne sprawozdanie finansowe. 4 A. Hołda, Ryzyko badania w lVeryf;kacji sprawozdwifilJllllsmvych, Zeszyty Naukowe Rady Naukowej SKwP, Warszaw. 1997, nr 38, s. 11. , MwRF nr 25, s. 4. 6 Wedlugjednej z możliwych definicji bil;dów istotnych istotność jest to maksymalna wiel~ kość niezweryfikowanego błędu na kontach, dopuszczana przez użytkownika sprawozdania. finansowego..

(3) Podstawowe. . doboru. istotności. w badaniu .... Istotność można wyrazić liczbowo i wtedy będzie wartościową granicą, do której badający jest skłonny tolerować błędy w sprawozdaniu finansowym, traktując je jako nieistotne - co w efekcie pozwoli mu na wydanie opinii "bez zastrzeżeń". Biegły rewident może określić współczynnik istotności podając wartość bezwzględną (np. 20 tys. zł) lub względną (np. 30% wartości aktywów). Bardziej uniwersalnym kryterium doboru istotności będą kryteria względne, gdyż istotność z oczywistych względów jest pojęciem względnym zarówno co do wartości, jak i kontekstu sytuacyjncgo. Wartość błędu 20 tys. zł dla jednego podmiotu może być zupelnie nieistotna, natomiast ten sam błąd wartościowy dla innej (znacznie mniejszej) jednostki może stać się istotny. Ostatecznie więc ustalenie w konkretnej sytuacji poziomu istotności jest w rzeczywistości pozostawione do profesjonalnego osądu osoby wykonującej badanie. Pojęcie istotności może być rozpatrywane z podzialem na istotność ogólną oraz istotność cząstkową. Istotność ogólna (lo) jest ustalana na poziomie sprawozdania finansowego i odnosi się do tego sprawozdania jako całości, będąc maksymalnym błędem w całym sprawozdaniu finansowym, który będzie potraktowany jako nieistotny dla audytora. Z kolei istotność cząstkowa (le) (szczególna) jest ustalana na poziomie składników sprawozdania finansowego (są to zbiorowości sald kont, grup operacji) i stanowi maksymalny błąd dotyczący tych zbiorowości, który może być akceptowany przez biegłego rewidenta bez podważania wiarygodności stwierdzeó badanej jednostki. Zwykle audytor wiąże stopień istotności ogólnej z najważniejszymi danymi dla czytelnika sprawozdania finansowego. Do wielkości tych zalicza się: - wynik finansowy (netto, brutto) - w wypadku znacznych fluktuacji jego wartości można przyjąć średnią arytmetyczną lub ważoną z kilku ostatnich lat, - sumę bilansową - wielkość często stosowaną m.in. z uwagi na swoją stabilność,. - przychód ze sprzedaży, - aktywa netto (tj. aktywa - zobowiązania), - kapitały własne. Praktyka paóstw zachodnich dowodzi, że możliwa jest do pewnego stopnia obiektywizacja kryterium doboru wskaźnika istotności. Trzeba jednak stwierdzić, że nie ma ogólnych sposobów czy ścisłych formuł matematycznych, jakimi należy się posłużyć, aby w każdej sytuacji wyznaczyć poprawnie współ czynnik istotności. Zasadniczo pojęcie istotności będzie odzwierciedlać osąd audytora oparty na wielu analizach, ze szczególnym uwzględnieniem wymagań użytkownika sprawozdania. Ponieważ sprawozdanie zawiera wiele danych wyrażonych w wartości pieniężnej, jak również dane niepieniężne, audytor musi wziąć pod uwagę kontekst i sytuację ekonomiczną firmy, nie polegając ściśle na standardowych formułach. Wiele organizacji audytorskich, chcąc zobiektywizować wybór wartości współczynnika istotności, zaleca stosowanie określonych formuł matematycznych celem wstępnego oszacowania jego wartości. W tabeli l zestawiono przykładowe sposoby wstępnego szacowania wal'-.

(4) Ar/lir Ho/da tości istotności ogólnej stosowane przez firmy Coopers & Lybrand', RIR Revision oraz zalecane w Wielkiej Brytanii przez ACCA".. Tabela I. Zestawienie przykładowych kryteriów przy określaniu is totności ogólnej. współczynnika. RIR Revision. Cooppers & Lybrand. ACCA. 5-10% 7.ysku 1-2% obrotu. 5% zysku brutto. 4% wyniku brutto. 0,5-1 % przychodu ze sprzedaży. 1% s przedaży podstawowej 1% sumy bilansowej 2% kapitalów własnych. 1-2% aktywów netto 2-4% kapitalów własnych. 1-2% sumy bilansowej 5-10% zysku netto. Żródlo: opracowanie własne na podstawie: RIR Rcvision, RlIclIIlI/kowo,rc. Techlliki i metody badallia sprawoulmlfi"/lIsowych, Fundacja Rozwoju Rachunkowośc i w Pol sce, Warszawa 1993, 5. 57 oraz P. Kceling, Praktyczne wskazdwki do rewizji .'iprawo1.dml ji/lawiOwych, cz. V SKwP i Coopcrs & Lybrund, Warszawa 1993, s. 23; ACCA 1994, s. 14. I. Wielkości przedstawione w tabeli l można traktować jako właściwe przybliżenie w większości wypadków badania sprawozdań finansowych występu jących w krajach o ustabilizowanej gospodarce rynkowej. Biegli rewidenci tworzą własne kryteria doboru wartości wyjściowych w celu określenia odpowiedniego współczynnika istotnośc i na podstawie praktyki audytorskiej. Przykładem mogą być następujące kryteria: - 5-10% zysku przed opodatkowaniem - punkt wyjścia dla jednostek o stałej i ugruntowanej pozycji finansowej, - 0,5-1 % obrotu- punkt wyjścia dla jednostek o dużych wahaniach warto-. ści. zysku bądź dla jednostek nie posiadających stalej pozycji finansowej, - 2-5% funduszu podstawowego - punkt wyjścia dla jednostek, w których szczególnie ważne jest utrzymywanie plynności i wiarygodności. Warto zwrócić uwagę, że w wypadku powyższych kryteriów punktem wyjścia ustalenia istotności jest sytuacja finansowa badanej jednostki, która determinuje przedział wartościowy oraz rodzaj wielkości finansowej służącej do obliczania wstępnej istotności ogólnej. Innym ciekawym sposobem szacowania istotności ogólnej jest skorzystanie z wartości opracowanych przez P. Marricha z firmy KPMG', które po przeliczeniu na złotówki (przy kursie dolara amerykańskiego 4,0 zl) przedstawiono w tabeli 2. Wstępny poziom istotności jest szacowany w następujący sposób: - wybór większej wartości spośród przychodu ze sprzedaży i sumy bilansowej, 7. Obecnie firma ta polączyła się z innym potentatem w branży nmlitingu Price Watcrhoilsc, jeden podmiot PricewaterhouseCoopers. Zwykle wstępne oszacowanie współczynnika istotności ogólnej stanowi wartość maksy-. tworząc. g. malną s pośród 9. wszystkich otrzymanych wartości przy zastosowaniu danych kryteriów. D.N. Ricchiutc, Allditillg. 3th cd., Soulh Western Pub) ., Cincinati 1992, s. 41,.

(5) Podstawowe. doboru. istotności. w badaniu .... - ustalenie na tej podstawie przedziału, - odczytanie mnożnika oraz reszty dla wybranego przedziału, - wymnożenie wartości otrzymanej w punkcie l przez mnożnik i do wyniku dodatnie ,reszty. Przykładowo, jeśli dla danej firmy suma bilansowa wynosiła 450 000 zł, natomiast przychody 700 000 zł, to wstępny poziom istotności będzie wynosił {700 000 zł . (1 ,8/l00)} + 7400 zł = 20 000 zł. Te przykładowe reguły pozwalają na wstępne oszacowanie poziomu istotności ogólnej. Dalsze sprecyzowanie jego wartości będzie następowało po zakończeniu wstępnego badania jednostki. Na ostateczny wybór wartości istotności ogólnej znaczący wpływ, oprócz powyższych "reguł sztuki badania", będą miały przyjęte wartości tego wskaźnika w latach ubiegłych. Trzeba również uwzględnić wielkość, która była podstawą szacowania poziomu istotności ogólnej (np. zysk, obrót, suma bilansowa). Poprawnie sporządzony plan badania zawiera przyjętą wartość poziomu istotności ogólnej, która ma bezpośrednio wpływ na ryzyko badania, a przez to na zakres i kolejność prowadzonych prac weryfikacyjnych. Ostatecznie więc, na podstawie wstępnego szacunku wartości istotności ogólnej, audytor ustala ostateczną wartość istotności ogólnej, która znacznie ułatwia kwalifikowanie znalezionych błędów czy też pomaga przy określaniu W'ategicznych pozycji sprawozdania finansowego. Tabela 2. Tabela przeliczeniowa do. wstępnego. Dolny przedzial (w zl) Górny przedzi.1 (w zl) O 120000 400000 l 300000 4000000 12000000 40000000 120000000 400000000 '". 120000 400000 1200000 4000000 12000 000 40000 000 120000000 400 000000 1200 000000. .... Żródlo: opracowanie wlnsne na podslawie:. ustalenia istotności ogólnej Mnożnik (w. %). 5,400 2,900 1,800 1,250 0,830 0,600 0,400 0,272 0,190. .... Reszta (w zl) O 3000 7400 14000 30800 54800 138400 294400 620000. .... D.N. Rieehiute, op, cit" s. 42,. Warto podkreślić, że istotność w ujęciu liczbowym określa tylko nieprawidłowości o charakterze ilościowym, tymczasem ważne mogą być również nieprawidłowości o charakterze jakościowym. Przykładem może być wadliwy opis metod wyceny rozchodu materiałów, który wprowadza w błąd czytelnika sprawozdania finansowego, Przykładowo, podmiot badany w informacjach dodatkowych podał, że rozchód zapasów został wyceniony zgodnie z metodą UFO, podczas gdy w rzeczywistości jednostka dokonała wyceny zgodnie z regułami obowiązującymi, ale metodą FIFO. Czytelnik uwzględniając infla-.

(6) I. Ar/ur Ho(da. cję i opierając się na informacji dodatkowej, a także pamiętając o wpływie metod wyceny na wartość zapasów i wykazywanych zysków uznaje, że jednostka wykazała minimalny zysk ze względu na metodę wyceny, podczas gdy w rzeczywistości sytuacja jest dokładnie odwrotna. Do określenia wstępnej wartości istotności cząstkowej zwykle stosuje się wcześniej przyjęty wskaźnik istotności ogólnej. Jednym ze sposobów określa nia istotności cząstkowej jest alokacja istotności ogólnej na elementy bilansu proporcjonalnie do ich udziału w sumie bilansowej, co prowadzi do relacji: Istotność cząstkowa. = istotność ogólna x. saldo elementu bilansu. suma bilansowa. (I). Alokacja ta dokonywana jest tylko na pozycje bilansu, gdyż biegli zwykle uznają, że większość błędów występujących w rachunku zysków i strat oddziałuje także na pozycje bilansowe. Znacznie częściej istotność cząstkowa dla grupy operacji czy kont jest ustalana zgodnie z następującym wzorem: Istotność cząstkowa = istotność ogólna x. saldo lub grupa operacji wielkość bazowa. (2). gdzie wielkość bazowa to wartość sumy bilansowej dla elementów związanych z bilansem oraz wartość przychodów łącznie dla elementów związanych z rachunkiem zysków i strat'o. W wypadku tak określonego wskaźnika istotność cząstkowa przypisywana jest również bezpośrednio do badanych pozycji rachunku zysków i strat. Przykładowo, jeśli biegly ustalił istotność ogólną na poziomie 20 000 zl, co stanowilo 0,8% wartości obrotu, to istotność cząstkowa dla wymagrodzeń, które stanowią 30% wszystkich obrotów firmy , ustalona zostanie w wysokości 20000 zł · 2500000 zł),n =11 000 zl. Zarówno relacja (I),jak i (2) pozwalają na wstępną kwantyfikację istotności cząstkowej, jednak ostatecznie ustalenie jej wartości następuje na podstawie profesjonalnego osądu biegłego. Jeśli wstępnie ustalony poziom istotności cząstkowej dotyczy pozycji szczególnie ważnych bądź szczególnie narażonych na błędy, to jej szacunek zostanie obniżony. Natomiast,jeśli wstępnie ustalony poziom istotności cząstkowej dotyczy pozycji mniej ważnych bądź slabo narażonych na błędy, to wstępnie ustalony poziom istotności cząstkowej zostanie podwyższony.. lU Zwykle ten sposób ustalania istotnoSci cZijstkowcj zakłada eliminację z wielkości bazowej pozycj i, które nic bl;dą badane ze względu nn swój charakter, jak równicż pozycji podl egają cych bndaniu pełnemu , por. D.N. Ricchiutc . op. cit ., s. 45 oraz A. Helin, Bat/anie roclfłych spralVoll/(IIj jiuatłsowych it kryterium isIO/IJo.łci, "Rachunkowość" 1997, nr 2, s. 76..

(7) Podstawowe. doboru. istotności. w badaniu .... Również ostateczne wartości istotności cząstkowej biegły może wykorzystać do stratyfikacji ełementów sprawozdania finansowego". Przykładowo, elementy, których wartość jest niższa od poziomu istotności, traktowane są jako nieistotne, co może spowodować ich badanie wyrywkowe (próbkowanie statystyczne), natomiast elementy, których wartość jest wyższa od poziomu istotności , są traktowane jako istotne i może to prowadzić do konieczności peł. nych ich badań. W wypadku pozycji, których wartość jest w granicy istotności, audytor dokonywał będzie wyboru techniki badania na podstawie profesjonalnego osądu. Współczynniki istotności cząstkowej mają zasadnicze znaczenie także w momencie zakończenia prac weryfikacyjnych. Ocena błędów ujawnionych w sałdach łub grupach operacji opiera się na wyłiczonej wartości istotności cząstkowych. Jeśli wartość ujawnionych blędów jest wyższa od przypisanej do obszaru istotności cząstkowej, to błędy takie będą traktowane jako blędy istotne ze wszelkimi związanymi z tym konsekwencjami, również przy wydawaniu opinii. Warto zwrócić uwagę na fakt , że błędy , które z awierają poszczegółne obszary badania mogą być mniejsze od odpowiednich istotności cząst kowych, przez co zostaną uznane za blędy nieistotne. Jednak przy zakończeniu prac badawczych biegły sumuje wszystkie znalezione błędy (również wynikające z projekcji wyników próby badawczej na całą populację) i jeśli ich suma nie przewyższy wartości istotności ogólnej, to opinia biegłego o sprawozdaniu może być opinią "bez zastrzeżeli" . W przeciwnym wypadku biegły może przeprowadzić dodatkowe badania w celu wykluczenia możliwości, że elementy wybrane do badania szczegółowego tylko przypadkowo posiadaly odsetek błę dów, bądź też żądać wprowadzenia niezbędnych poprawek w sprawozdaniu za zgodą kierownictwa jednostki. Jeśli wprowadzenie poprawek nie jest możliwe ze wzgłędu na stosunek do tego kierownictwa czy rodzaj błędów, biegły powinien wydać opinię "z zastrzeżeniami" bądź też opinię "niepomyślną" . Wartość współczynnika istotności ogólnej ma znaczący wpływ na poziom ryzyka badania l2 . Jeżeli możliwy do przyjęcia względny poziom istotności będzie wzrastał, to ryzyko badania musi maleć. Spowoduje to zmniejszenie szczegółowości badań,jak również zmniejszenie ich' zakresu. Znajdzie to znaczące odbicie w ograniczeniu niezbędnego zakresu szczegółowych badaJI wiarygodności. Natomiast, jeżeli względny poziom istotności możliwy do przyję cia będzie malał, ryzyko badania będzie wzrastało, powodując zwięks zenie zakresu koniecznych badali, jak również zwiększenie ich szczegółowości. Nałeży podkreślić, że ostateczny zakres rzeczowy badania wiarygodności zależeć będzie od poprzedzających je wyników testowania zgodności, tj. testów funkcjonowania systemu kontroli wewnętrznej.. II Z. Owczarek, Istotność lV kontekście badallia sprawol.llmifillallsOIvYc/I. Zeszyty Tco· relyczne Rady Naukowej SKwP, W.rszawa t997, nr 38. s, 96. 12 Por. M. Grobstcin, op. cit,.

(8) I. Artur Hałda. 3. Specyfika szacowania. Istotności. w warunkach polskich. Metody szacowania istotności opracowane i sprawdzone w krajach o ustabilizowanej gospodarce rynkowej niestety nie zawsze sprawdzają się w polskiej rzeczywistości gospodarczej. Podstawowym problemem jest nieco inna struktura finansowa podmiotów podlegających badaniu w Polsce, w porównaniu ze standardami zagranicznymi. Pamiętając o specyfice różnych branż, zwykle podstawowe relacje pomiędzy elementami używanymi do wyznaczania istotności ogólnej i cząstkowej w krajach o ustabilizowanej gospodarce rynkowej przedstawiają się następująco": - przychody ze sprzedaży są zazwyczaj dwukrotnie wyższe od sumy bilansowej, - wynik z działalności gospodarczej oscyluje w granicach 15-25% przychodów, - kapitały własne wynoszą zazwyczaj 30-45% sumy bilansowej. Taka typowa finansowa struktura jednostek badanych w krajach zachodnich wyznaczała kryteria stosowane w tych krajach przy wstępnym wyborze istotności ogólnej. W polskiej rzeczywistości takie relacje występują zwykle rzadko. Polskie jednostki wykazują relatywnie wysokie wartości sum bilansowych, co głównie spowodowane jest zawyżaniem wartości majątku o ograniczonej przydatności, w stosunku do ich rzeczywistej (rynkowej) wartości. Wciąż relatywnie wysokie stopy procentowe ograniczają możliwości korzystania z kapitałów obcych, co powoduje zwykle stosunkowo duży udział kapitałów własnych w sumie bilansowej. Należy zwrócić również uwagę na znacznie niższą rentowność wykazywaną przez jednostki w Polsce w porównaniu z krajami zachodnimi (średnia rentowność netto w gospodarce polskiej na koniec 1996 r. nie przekraczała 2%). Mechaniczne zastosowanie kryteriów używanych w krajach zachodnich zwykle w warunkach polskich będzie więc prowadzić do zawyżania wartości wstępnego szacunku istotności ogólnej. Zwykle przeszacowanie to jest wynikiem dużego udziału kapitałów własnych w sumie bilansowej. Z powodów powyżej wymienionych rozsądne wydaje się w warunkach polskich obniżenie współczynników używanych do ustalenia istotności ogólnej w wypadku kapitałów własnych oraz sumy bilansowej, jak również stosowanie do obliczeń raczej zysku przed opodatkowaniem niż zysku netto. Egzemplifikacją tych zaleceń mogą być następujące kryteria dla wstęp nego oszacowania istotności ogólnej: - l % sumy bilansowej, - 1,2% kapitałów własnych (bądź aktywów netto), - 0,8 % przychodów ze sprzedaży, - 5% zysku przed opodatkowaniem. Spośród tak wyliczonych wartości za wstępnie oszacowany poziom istotności ogólnej można uznać wartość maksymalną. Często właściwe wydaje się 13. A. Helin, op. cit., s. 74..

(9) I. Podstawowe koncepcje doboru. istotności HI. przyjęcie wstępnej istotności wartości, tj.:. ogólnej (l) na poziomie. badaniu." średniej. arytmetycznej. otrzymanych. /I. I" =. gdzie:. L. i.'. fiu. II'. (3). 1'0 - wartości istotności ogólnych otrzymane po zastosowaniu teriów, 11- liczba zastosowanych kryteriów.. różnych. hy-. Taka procedura pozwala na ograniczenie wplywu incydentalnych zmian wybranej wartości finansowej w ohesie. Proponowany wybór kryteriów sI liżących do wstępnego ustalania istotności ogólnej nie jest w żadnym razie uniwersalny i powinien być dostosowywany do konkretnych sytuacji gospodarczych. Stanowi jednak dobry punkt wyjścia dla wielu efektywnie dzialających jednostek na rynku polskim. Zastosowanie powyższych regul do dwóch dużych browarów: Żywiec SA oraz Okocim SA w latach 1990-1996 przedstawiono w tabeli 3 , która zawiera parametry finansowe niezbędne do szacowania istotności oraz w tabeli 4, w której zawarto wyniki oszacowaJ\ istotności ogólnej. Tabela 3. Podstawowe parametry finansowe wykorzystywane do szacowania wstępnego poziomu istotności ogólnej (w tys. zl) Wyszezcgólnicuie. Przychody. Wynik przed opodatkowaniem. 19866,0 27744,5 34935,6 47624,3 195 9 12,9 235690,1 235924,2. 41254,1 66609,1 86127,4 195654,5 286,610,1 367988,8. 19371,4 17986,6 25 113,9 31 465,5 43664,5 13481 ,2. 22260,2 31 106,6 41 032,5 56203,0 8 1071,2 115075,3 307 828,2. 42248,4 52072,0 58004,9 103454,0 156002,6 222771,5. 19833,4 17017,0 11583,9 4845,6 26536,3 51348,3. Suma bilansowa. Kapitały. 23 334,5 36958,0 51 835,5 74133,4 232 612,2 296272,5 336573,4 35804,1 45515,9 60 646,8 99999,8 129314,8 185308,7 349 125,7. własne. Żyw iec. 31 XII 1990 31 XII 1991 31 XII 1992 31 X111993 31 XII 1994 31 XII 1995 31 XII 1996 Okocim 31 XII 1990 3 1 XII 1991 31 XII 1992 31 XII 1993 31 XII 1994 31 X111995 31 XII 1996. Źródło: opracowanie własne na podstawie danych opublikowanych przez firmy Żywiec SA OnlZ. Okocim SA. zw rócić uwagę na zmianę w lalach 1990-1996, klóra występowala pomiędzy średnią arytmetyczną a wartością maksymalną otrzymaną przy za sto-. Wurto.

(10) Artur Holda różnych kryteriów. Różnica ta w latach 1990-1996 wykazuje ogólną tendencję malejącą, kształtując się w ostatnich latach na poziomie ok. 30%. Tendencja malejąca jest glównie wynikiem zmniejszającej się inflacji, jak również dostosowywania struktury przedsiębiorstw dzialających w Polsce do standardów. sowaniu. obowiązujących w krajach o rozwiniętej gospodarce rynkowej. Ostatecznie wybór wskaźników stosowanych do wstępnego określenia istotności ogólnej wydaje się bardziej odpowiedni w miarę uplywu czasu, a średnia arytmetyczna pozwala na lepsze wstępne szacunki istotności dzięki swojej "wygładzającej" funkcji. Warto również zwrócić uwagę, że w prezentowanym przykładzie począwszy od 1994 l'. relacje związane z sumą bilansową i kapitalem własnym zaczynają odgrywać coraz większą rolę we wstępnym szacunku istotności ogólnej. Jest to powodowane głównie przez emisje akcji przeprowadzane przez analizowane firmy. W wypadku firmy Żywiec SA znaczący wzrost kapitalów zwią zanych z emisją nastąpił w latach 1993-1994, natomiast w wypadku firmy Okocim SA w latach 1995-1996. W takiej sytuacji przy szacowaniu istotności ogólnej wskazane wydaje się obniżenie udzialu pozycji związanych z sumą bilansową i kapitalami wlasnymi. Należy również pamiętać o wpływie na prezentowane wyniki przeszacowania wartości środków trwałych, dokonanego. Tabela 4. Wyniki szacunków wstępnego poziomu Wyszczcgólnicnic. J,,(SB). J,,(KII'). istotności. ogólnej (w tys. zl). Srcdnia. Wartość. Odchy-. arytmc-. tyczna. maksymaIna. (w %). 968,6 899,3 1255,7 1573,3 2183,2 674,1. 235,9 500,3 592,4 814,4 1853,9 2566,8 2453,7. 238,4 968,6 899,3 1255,7 2351,0 2962,7 3365,7. 1,07 93,61 51,80 54,19 20,32 15,43 37,17. -. -. 338,0 416,6 464,0 827,6 1248,0 1782,2. 991,7 850,9 579,2 242,3 1326,8 2567,4. 312,6 539,5 591,6 679,4 834,0 1452,2 2883,7. 358,0 991,7 850,9 1000,0 1293,1 1853,1 3693,9. 14,54 83,80 43,83 47,18 55,06 27,60 28,10. J,,(P). J,,(II'P). lenie. Żywicc. 31 31 31 31 31 31 31. XII XII XII XII XII XII XII. 1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996. 233,3 369,6 518,4 741,3 2326,1 2962,7 3365,7. 238,4 332,9 419,2 571,5 2351,0 2828,3 2831,1. 358,0 455,2 606,5 1000,0 1293,1 1853,1 3491,3. 267,1 373,3 492,4 674,4 972,9 1380,9 3693,9. 330,0 532,9 689,0 1565,2 2292,9 2943,9. Okocim 31 31 31 31 31 31 31. Xli XII XII XII XII Xli XII. 1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996. 10(S8, KW, p, WP) - istotności ogólne ustalone na podstawie kryterium związanego odpowiednio z: sumą bilansową (SB), kapitałami własnymi (KW), przychodami ze sprzedaży (R) oraz wyni-. kiem przed opodatkowaniem (WP); odchylenie wyliczano jest jako różnica wartości maksymalnej średniej arytmetycznej. Zródło: opracowanie własne na podstawie danych opublikowanych przez firmy Żywicc SA oraz Okocim SA, i średniej arytmetycznej w stosunku do.

(11) I. Podstawowe kOllcepcje doboru iS/OlI1oJci IV badal/iu.". w Polsce na dzień l I 1995 l'. Oczywiście dokonany wybór jednostek z branży piwnej nie jest reprezentatywny dla całej tej branży, ale proponowany dobór wskaźników jak również ich podstawowe tendencje obserwowane w czasie są zbieżne z analogicznymi tendencjami charakterystycznymi dla standardowych (rentownych) firm w niektórych polskich branżach, w tym branży piwnej. Tabela 5. Wyniki szacunków Nazwa. wstępnego. Zapasy. poziomu. Nnleżności. istotności cząstkowej. (w tys. zl). ,,(Z). 1,(N). 93,0 248,1 276,0 311,3 488.5 725,0 688.7. 57,5 134,9 237,0 395,2 633.9 738,8 827,4. Żywic c. 31 31 31 31 31 31 31. XIl1990 XIl1991 XIl 1992 XII 1993 XII 1994 XII 1995 XIl1996. 3631,3 9089,6 11250 ,0 10 829,7 14541,7 23733,7 26516,6. I 384,7 2688,8 8293, 1 17456,2 24480,4 27629,6 38267,6. leCZ, N) - istotnoki cZl)stkowc ustalone odpowiednio dla zapasów (2) oraz należności (N) Źródlo: opracowanie własne na podstawie danych opublikowanych przez firmy Żywicc SA oraZ Okocim SA.. Zastosowanie relacji (2), po przyjęciu wstępnego poziomu istotności ogólnej jako wartości wynil<ającej ze średn iej arytmetycznej (lIa firmy Żywiec SA (tabela 4), prowadzi do wstępnych oszacowai\ wartości istotności cząstkowych clla zapasów i należności w latach 1990-1996 przedstawionych w tabeli 5. Wartości te stanowi~l dobre wstępn e oszacowanie wartości istotności cząstkowej przypisanej do obszarów zapasów i należności w rozpatrywanym przypadku.. 4. Uwagi. końcowe. Właściwy dobór współczynnika istotności ogólnej i istotności cząstkowych jest skutecznym sposobem ogranicza ryzyka badania. Umożliwia to przedstawienie prawidłowej, rzetelnej i jasnej opinii O firmie z pominięciem wad sprawozdania finansowego, które zostaną przez fachowl) osobę uznane za ni e wypływające w istotny sposób na właściwy obraz firmy, a ich ewentualne usunięcie nie zmieni postrzegania sytuacji firmy. W USA i Wielkiej Brytanii w prnktyce audytorskiej do szacowania wartości istotności ogólnej wykorzystuje się zwykle kryterium przedziałowe zwią zane z zyskiem netto (NZ). Najczęściej używany jest przedział 5-10%'" zysku netto, tzn. i stotność ogólna clolna ID = 5%· ZN, natomiast istotność ogólna górna IG - 10 % . ZN. Związane jest to głównie z tym, że w USA i Wielkiej. 1<1 Wcck Auditing Scmillar, Bristol Business Schoo! COllsorlium, AE w Krakowie, Krnk6w 1994..

(12) I. Ar/lir Holda. Brytanii zysk netto jest bardziej stabilną kategorią finansową niż w Polsce. W krajach tych można zaobserwować swoistego rodzaju przywiązanie do kategorii zysku jako podstawowego miernika działalności gospodarczej. W polskiej rzeczywistości gospodarczej znaczenie zysku netto jest porównywalne z innymi podstawowymi parametrami finansowymi przy ustalaniu istotności ogólnej. Można przypuszczać, że w miarę rozwoju polskiego systemu gospodarczego praktyczna rola zysku netto przy ustalaniu istotności powinna rosnąć. Należy podkreślić, że wzorce stosowane w krajach o rozwiniętej gospodarce rynkowej można dostosować do sytuacji polskiej. Również przez użycie stosowanych tam kryteriów, ale zamiast wyliczania średniej arytmetycznej dla ustalenia wstępnej istotności ogólnej, zaleca się użycie średniej ważonej otrzymanych rezultatów, tj. In =. L" i= l. W i . ljo'. (4). gdzie: w i - wagi poszczególnych istotności ogólnych otrzymanych z zastosowaniem różnych reguł, niezbędne wagi \Vi powinny być tak dobierane, aby uwzględnić specyfikę polskiej gospodarki b'ldź też interesującej audytora branży. Na zakOJ\czenie warto zwrócić uwagę na fakt, że w warunkach polskich przy porównywaniu ujawnionych błędów sald lub grup operacji z istotnością cząstkową szczególnie ważne wydają się błędy zwi!)zane z wycen!) pozycji, które wpływają na rentowność i płynność jednostki, natomiast błędy klasyfikacyjne związane z majątkiem trwałym czy kapitałami własnymi wydają się mieć mniejszenie znaczenie. Literatura Grobstein M., Loab S.E., Neary R.O., Audi/ing. A Risk Au"'ysis Approach, Irwin, lIIillOis 1985. Helin A Badanie rocznych sp1"awozdmi finansowych a kryterium iSfofIWJ~ci, "Rachunkowość" 1997, nr 2. 0l. Hołda. A" Ewolucja auditingu i jego rola. UJ. gospodarce rYllkowej, Zeszyty Naukowe AE. w Krakowie, Kraków 1998, nr 514. Hałda. A., Ryzyko badania HI weryfikacji sprall'ozdmfjilUlIisowych, Zeszyty Naukowe Rady Naukowej SKwP, Warszawa 1997, nr 38.. Keeling D .. Praktyczne wskazówki do rewizji sprall'ozdmi finllnsowych, cz. V, SKwP i Coopers & Lybrand, Warszawa ]993. Międzynarodowe Stal/dardy Rewizji Finansowej (MSRF) 200}, Stowarzyszenie Księgo wych w Polsce, Warszawa 2001. Owczarek Z., }stotnOJ:ć IV kOllfek.~cie badania sprllll'ozdw! finansowych, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej SKwP, Warszawa 1997, nr 38. RieehiJJle D.N" AI/di/ing, 3th ed., Soulh Western Pub!., Cinein"ti 1992. RIR Revision, Raclllll/koIVOŚ,r. Techniki i metody badania SfJl'llwozdmifinansowych, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa..

(13) Podstawowe kOllcepcje dobom. istotności. w badaniu .... I. Basic Concepls In Selecting Malerlality in Financial Slalemenls' Research This art icle deals with (he isslIc or estim ating gen era! and part ial materia li ty; these paramelers serve as the basis a f a rationall y conducted audit of filHlOcial statements . Todny. one Ihe mosl highl y valucd skills a ccrtificd alldilor (charlercd accollnlanl) is preciscly (he ability to determine Ihe lilie belwec ll significanl :lI1d insignificant erraT, lhat is idenlifying Ihe level of general and parlial materialily. The problem of maleriality is closely bound to risk mwlysis. which directly affects the pro per determination of sample size , condueting random sampJing. and extrnpolation of results to th e population. This, in turn, contributes to the mliana! use of resea rch timc and the adaptalion of the lcvel of dctail, as well as seope of research, to the requirements of a given fludit. The article presents conlcmporary definitiolls anu melhods of defi ning gene rał and partial materiality Ihal conForm to international Ilorms. The article also nddresses conccpts for estim.Hing and c"lculating significancc used in cou nlries wit h developcd nl ~lrke l ecollomies. The ren lity of the Polish economy. however. nccessilatcs th~ verification of rules applied abroad. Therefore. lhe Huthor also presents lhe most imporlant cOllditions imposed by lhe Polish economy and the specifics of the finullcinl strucIure of entilies beillg researched in Poland from the perspective of the estimation oC materiality . Thc nuthor proposes a method fo r estimating genenlł and partial materiali ty unde!' the Poli sh economic system. Thi s simple model is app1ied to calculate materiality for Iwo large. currenlly-existing companics in the years 1990- 96.. ar. ar.

(14)