Polskie propozycje rozwiązań w zakresie sprawozdań finansowych jednostek powiązanych a Międzynarodowe Standardy Rachunkowości

Pełen tekst

(1)Mariusz Andrzejewski Katedra. Rachunkowości. Flnansowel. Polskie propozycje rozwiązań w zakresie sprawozdań finansowych jednostek powiązanych a Międzynarodowe Standardy Rachunkowości* l. Wprowadzenie Ustawa o rachunkowości z dnia 29 IX 19941'.' była pierwszym w Polsce aktem normatywnym o tak wysokiej l'andze (dotychczas było to stosowne rozporządzenie Ministra Finansów), regulującym w sposób zasadniczy wszystkie zagadnienia dotyc zące rachunkowości, określanej coraz częściej mianem "języka biznesu"2. Przepis ten był wielokrotnie nowelizowany w celu zaspokojenia pojawiających się potrzeb ze strony praktyki gospodarczej w naszym kraju, ciągle zaliczanym do grupy rynków wyłaniających się (emerging markets). Zmiany te były w pełni uzasadnione, jednak często niewystarczające. Obowiązująca ustawa o rachunkowości miała wysoką ocenę jej użytkowników i profesjonalnych instytucji rachunkowościowych w kraju i za granicą. Jednak szybki rozwój, szczególnie w zakresie globalizacji światowych rynków, wymusza konieczność aktualizacji stosowanych rozwiązali w zakresie rachunkowości. Procesu tego nie można zlekceważyć chcąc być liczącym się czlonkiem społeczności międzynarodowej .. • Artykuł zostnł napisnny przed uchwaleniem nowelizacji ustawy o rnchunkowości,jcdnakjcgo a w szczególno śc i porównania z MSR-nrmi, należy uZllać za aktualne.. treść, J 2. Dz.U.zdniJlI9XI1994,nr 121,poz. 591. S.T . Smdykowska, RacJulIlkowofć międZyllorOllolVa, Znkamycze. Kraków 1999, s. 24 ..

(2) I. Mariusz Andrzejewski. Zmiany te powinny uwzględniać powszechnie znane i w większości wypadków akceptowane międzynarodowe i regionalne przepisy z zakresu rachunkowości, które powstaly w wyniku wieloletniego procesu standaryzacji tej dziedziny życia gospodarczego. Przepisami tymi są przede wszystkim Między narodowe Standardy Rachunkowości (MSR) , a także dyrektywy Unii Europejskiej. Pierwsze z wyżej wymienionych przepisów są wydawane przez Komitet Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (International Accounting Standard Committee - IASC) , który został założony w 1973 r. przez organizacje zawodowe działające w takich krajach, jak: Australia, Francja, Holandia, Irlandia, Japonia, Kanada, Meksyk, Niemcy, Stany Zjednoczone i Wielka Brytania, należących do Międzynarodowej Federacji Ksiegowych (International Federation of Accountants - IFAC)3. Sposób organizacji pracy Komitetu wychodzi naprzeciw istniejącym potrzebom szybkiego reagowania na dynamicznie zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą. Nad bieżącymi pracami Komitetu nadzór sprawuje jego zarząd, który wydaje nowe standardy po ich zatwierdzeniu przez co najmniej 3/4 liczby jego czlonk6w'. Wcześniej proponowane zmiany są opracowywane, szeroko dyskutowane i opiniowane w nastę pujących kolegiach działających w Komitecie Międzynarodowych Standardów Rachunkowości:. - Grupie Konsultacyjnej, w skład której wchodzą przedstawiciele różnych organizacji międzynarodowych (m.in. Międzynarodowej Organizacji Komisji Papierów Wartościowych roSCO). Celem tej grupy jest rozpatrywanie kwestii technicznych związanych ze strategią, projektami i programami Komitetu, - Grupie Doradczej, skupiającej wysokiej klasy specjalistów w zakresie księgowości, którzy poprzez swoją pracę umacniają wiarygodność Komitetu w świecie i dbają o niezależność prac jego zarządu. Zanim Komitet wyda dany standard, odbywają dyskusje nad nim , w trakcie których projekty są publikowane jako opracowania poświęcone danej kwestii (Issues Paper albo Discussion Paper). Procedura ta jest bardzo zbliżona do trybu uchwalania standardów rachunkowości w krajach najbardziej rozwinię tych pod tym względem (np. w Stanach Zjednoczonych). Publiczne dyskusje i debaty nad zmianami w przepisach 'b zakresu rachunkowości powinny być przykladem dła organizacji i instytucji opracowujących tego typu dokumenty w Polsce.. 3 Międzynarodowe. Stal/dardy Rachunkowości 1999.1ntcrnationnl Accounting Standard Com-. miUce, Londyn 1999 (Ilumaczenic opracowane pr.rez Stowarzyszenie Księgowych w Polsce) . 4 Dokładny opis procedur zwjązanych z uchwalaniem standardów przez łASe zawarty jest w pozycji: S.T. Surdykowska, op. cil" s. 89..

(3) Polskie propozycje. rozwiązań. w zakresie sprawozdG/ifillallsowych .... I. 2. Analiza porównawcza rozwlqzań legislacyjnych zawartych w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości I w prolekcle zmian ustawy o rachunkowości 2.1. Uwagi ogólne Należy podkreślić, że Międzynarodowe Standardy Rachunkowości nie są obowiązującymi przepisami w żadnym kraju, a jedynie stanowią propozycję dla poszczególnych rozwiązm\ z zakresu rachunkowości, które mogą być w różny sposób i w różnym zakresie wykorzystane przez poszczególne państwa w procesie tworzenia własnych norm i przepisów dotyczących rachunkowości. Wladze niektórych krajów twierdzą, że stosują MSR, jednak nie zawsze jest to. zgodne z rzeczywistością. Są też pm\stwa, którym ze względu na duże różnice w uwarunkowaniach historycznych i kulturowych kształtujących ich systemy rachunkowości trudno jest przełamywać dotychczas stosowane praktyki rachunkowościowe i zmieniać je tylko po to, żeby były one zgodne z MSR. Jest to też główny powód, dla którego obecnie całkowita standaryzacja przepisów w zakresie rachunkowości jest co najwyżej życzeniem osób i instytucji zaangażowanych w len proces. Można założyć, że nawet prawne porozumienie między państwami dotyczące stosowania tylko MSR-ów w obecnych uwarunkowaniach gospodarczo-politycznych nie daje gwarancji co do pełnej akceptacji i powszechnego stosowania przez użytkowników tak narzuconych przepisów. Jednak MSR powinny być brane pod uwagę przy tworzeniu nowych rozwiązmi prawnych z zakresu rachunkowości, szczególnie przez państwa rozwijające się, do których zaliczana jest Polska. Niewątpliwie tekst projektu ustawy o zmianie ustawy o rachunkowości pozwala jednoznacznie stwierdzić, że jego autorzy docenili najnowsze wyniki prac Komitetu wydane jako zestaw nowych, tzn. zmodyfikowanych standardów i niejednokrotnie wzorują się na zawartych w nich przepisach. Zmiany zawarte w projekcie ustawy o zmianie ustawy o rachunkowości można podzielić na dwie kategorie: - zmiany polegające na jej uzupełnieniu w sprawach dotychczas w ogóle nie normowanych w polskich przepisach, dotyczących głównie kwestii połą czel\ spółek, instrumentów . pochodnych, inwestycji kapitałowych, leasingu finansowego i umów długoterminowych, - zmiany polegające na uściśleniu i skorygowaniu postanowieli ustawy m.in. w zakresie konsolidacji sprawozdań finansowych, podatku odroczonego i zakresu ujawnianych informacji w sprawozdaniu finansowym. Na początku lat 90. w polskiej rzeczywistości gospodarczej zmiany de lege w zakresie rachunkowości wyprzedzały zmiany defacto s. Druga polowa lat 90. to początkowo korzystanie z bardzo dobrych rozwiązm\ zawartych w ustawie o rachunkowości i dalszy szybki rozwój gospodarczy, który z czasem spowos D. Krzywda, D. Bniley, M. Schrocder, Sprawozdawcl.Olćjillo1/sowtl w procesie przemialI systemowych w Polsce, Zeszyty Naukowe AE w Krakowie, Kraków 1998, nr 516, s. 20..

(4) Mariusz Alldrzejewski dował. wyprzedzenie zmian de facto w rachunkowości w stosunku do zmian de uwidoczniła się m.in. w zakresie konsolidacji sprawozdań finansowych i łączenia się spółek.. lege. Sytuacja ta. 2.2. Podstawowe definicJe zawarte w proJekcie zmian ustawy o. rachunkowości. Projekt zmian w ustawie o rachunkowości stanowi znaczny postęp w zakresie prawnych rozwiązań dotyczących konsolidacji sprawozdall finansowych. Termin kO/lsolidacja jest w nim zdefiniowany jako łączenie sprawozdań finansowych przez sumowanie odpowiednich pozycj i ze sprawozdania finansowego jednostki dominującej i jednostek zależnych i współzależnych, z uwzględnieniem niezbędnych korekt i wylączeń. Już po krótkiej anali zie tych propozycji można stwierdzić, że projektodawcy w du żej mierze oparli się w swoim opracowaniu na: MSR nr 27 - Skonsolidowane sprawozdania finansowe i inwestycje w jednostkach zależnych, MSR 28 - Inwestycje w jednostkach stowru·zyszonych, a także MSR 22 - Połączenia jednostek gospodarczych oraz MSR 3ł - Sprawozdawczość finansowa dotycząca udzialów we wspólnych przedsięwzięciach. Ustawa o rachunkowości, w obowiązującym jeszcze brzmieniu, określa w rozdziale szóstym rozwiązania stosowane przy tworzeniu skonsolidowanych sprawozdall finansowych. Na wstępie należy zwrócić uwagę, że mt. 3 ustawy o rachunkowości, będący zbiorem podstawowych pojęć i definicji, nie określa wprost i precyzyjnie, co dokladnie rozumiemy pod pojęciem "grupy kapitało wej", ,jednostki zależnej" czy ,jednostki stowarzyszonej". Terminy te są zawarte w tekście ustawy, ale nie są wyodrębnione. Spośród zmian dotyczących definicji zawartych w mt. 3 ustawy o rachunkowości należy wymienić nowo dodane pojęcia, takie jak: sprawowanie współkontroli nad inną jednostką, znaczący wpływ, znaczący inwestor, jednostka współzależna, jednostka podporządkowana i jednostka powiązana, które zostaną omówione w dalszej części artykułu. Analizując wyżej wymienione definicje, można przypuszczać, że zawarte w projekcie przepisy dotyczące sprawozdań jednostek powiązanych będą o wiele bardziej szczegółowo ujmowały te zagadnienia niż dotychczas obowiązujące rozwiązania zawarte w rozdziałe szósty m ustawy o rachunkowości. Przede wszystkim proponuje się dokładne określenie jednostek co do ich typu z podziałem na: spółki akcyjne, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki komandytowe6 oraz inne jednostki. Jest to zasadnicza zmiana, gdyż dotychczas ustawa nie przewidywała możliwości konsolidacji sprawozdań finansowych jednostek nie będących spółką kapitałową'. Warto zwrócić uwagę na fakt, że zgodnie z projektem zmian w ustawie jednostki nie będące spółką akcyjną, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółką komandytową mieszczą się jedy6. Zgodnie z nrt. 146, § I k.h . spółka komandytowa powstaje zchwilfJ dokonania wpisu do reje-. stru handlowego. Spółka komandytowa posiada "ulomną osobowość" prawnt}. 1 Dawało to możliwość realizacji pewnych przcdsic;wzięć gospodarczych w kontrolowanych przez siebie spółkach innych nii kapitałowe i nicuwzględniania ich wyników w sprawozdaniu łącznym,.

(5) Polskie. w zakresie. nie w definicji spółek współzależnych'. Jednostka współzależna to taka, która jest współkontrolowana przez jednostkę dominującą i innych udziałowców lub wspólników na podstawie statutu, umowy spółki lub umowy zawartej na okres dłuższy niż rok. Sprawowanie współkontroli, zgodnie z określeniem zawartym w projekcie, oznacza zdolność jednostki do wyznaczania kierunków polityki finansowej i operacyjnej innej jednostki na równi z innymi udziałowcami lub wspólnikami oraz sterowania tą polityką dla osiągnięcia założonych wspólnych celów, w tym dzielenia się ekonomicznymi korzyściami z jej działalności z innymi udziałowcami lub wspólnikami. Jest to o wiele szersza i wydaje się nieco inna definicja niż prezentowana w MSR nr 31, § 2, który mówi, że wspólna kontrola to określony w umowie podział kontroli nad działalnością jednostki. Można się domyśleć, że w MSR nr 31 jest mowa o kontroli nad działal nością gospodarczą innej jednostki, jednak nie jest oczywisty fakt, że twórcy MSR mieli na myśli równość w sprawowaniu tej kontroli pomiędzy udziałow cami lub wspólnikami takiej jednostki współzależnej. Sformułowanie zawarte w projekcie, określające co należy rozumieć pod pojęciem sprawowania współ kontroli nad inną jednostką, powoduje ograniczenie stosowania metody proporcjonalnej konsolidacji sprawozdań finansowych jedynie do jednostek nie będą cych spółką akcyjną, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółką komandytową, ale współkontrolowaną przez jednostkę dominującą, a zatem wyznaczającą jej kierunki polityki finansowej i operacyjnej na równi z innymi jej udziałowcami lub wspólnikami. Można mieć wątpliwości, ezy określenie "na równi z innymi udziałowcami lub wspólnikami" według wyżej zaprezentowanej jego interpretacji jest w pełni zgodne z intencją projektodawców. Ostatnią z nowo proponowanych definicji zawartych w art. 3 projektu zmiany ustawy jest sformułowanie dotyczące znaczącego inwestora, którym może być spółka akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółka komandytowa, posiadająca w innej (stowarzyszonej) jednostce - nie będącej jednostką zależną - nie mniej niż 20% głosów w organie stanowiącym tej jednostki i wywierająca na nią znaczący wpływ'.. 2.3. Skonsolidowane sprawozdania grupy kapitałowe! I wyłączenia z obowiązku ich sporządzania Art. 55 ust. 1 projektu zmian ustawy o rachunkowości mówi,. że. jednostka. dominująca, mająca siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, sporządza roczne skonsolidowane sprawozdanie finansowe grupy kapitałowej, obejmujące dane jednostki dominującej i jednostek od niej zależnych wszystkich szczebli, bez względu na to, w jakim pańR Pojecie. 9 Pojęcie. współzależnej zawiera się W definicji spółki podporządkowanej. znaczącego wplywlI jest zdefiniowane w projekcie zgodnie, choć nicco. spóJki. szerzej, z MSR nr 31, § 2, MSR nr 28, § 3 definiuje również pojl(cie znacznego wpływu. Różnica nic wyja~ śniona przez MSR tkwi być może w istniejącej rozbicźnośei między pojęciem strategii finansowej i operacyjnej a pojęciem polityki finansowej i operacyjnej..

(6) I. Mariusz Andrzejewski. stwie znajduje się ich siedziba, zestawione w taki sposób, jakby grupa kapitałowa stanowiła jedną jednostkę. Jest to określenie zgodne z MSR nr 27, § 11. Z obu wcześniej wymienionych przepisów nie wynika obowiązek obejmowania konsolidacją jednostek stowarzyszonych. Projektodawca przewiduje jednak odrębną metodę służącą sporządzaniu skonsolidowanych sprawozdań finansowych zawierających dane jednostek stowarzyszonych. Jest to metoda praw własności. Należy zwrócić uwagę, że obecnie obowiązująca ustawa o rachunkowości wyraźnie określa wart. 55, ust. 1, że grupa kapitałowa obejmuje jednostkę dominującą oraz od niej zależne lub stowarzyszone jednostki, sporządza skonsolidowane sprawozdania finansowe uwzględniając dane z ich osobnych sprawozdań. Powstająca tutaj sprzeczność w projekcie zmian polega na tym, że omówiona wcześniej definicja konsolidacji oraz art. 55, ust. 1 projektu zmian w swoich treściach wykluczają z zakresu konsolidacji jednostki stowarzyszone. Na brak konsekwencji w proponowanych przez projekt przepisach nie wpływają również treści ust. 4 i 5 art. 55, które mówią o ujmowaniu w odrębnych pozycjach skonsolidowanego sprawozdania finansowego udziałów jednostek stowarzyszonych, ale nie określają tego mianem konsolidacji. Można jedynie się domyślać, że źródłem tych problemów jest fakt, iż u podstaw definicji konsolidacji leży sumowanie poszczególnych pozycji jednostki dominującej i jednostek zależnych, co jest sprzeczne z metodą praw własności i metodą proporcjonalną, określanych jednak mianem metod konsolidacji. W związku ze zmianami, jakie proponowane są już w rozdziale piątym dotyczącym sprawozdań finansowych pojedynczych jednostek, również dla jednostek powiązanych zakłada się konieczność sporządzania dodatkowego elementu tych sprawozdat\, jakim jest zestawienie zmian w kapitale własnym. Powstaje obawa, czy sporządzający tę część skonsolidowanego sprawozdania finansowego będą jednoznacznie wiedzieli do jakich danych z przeszłości należy się odnieść. Zmiany w kapitale własnym (skonsolidowanym) będziemy obliczać na podstawie ich wielkości z poprzedniego roku obrotowego. Nowo proponowane przepisy nie będą obejmować wcześniej ujmowanych kapitałów jednostek skonsolidowanych. W momencie wprowadzenia tych przepisów, a właściwie w trakcie sporządzania pierwszych skonsolidowanych sprawozdań finansowych mogą w tym obszarze zrodzić się niejasności w ich interpretacji i sposobie zastosowania. Oczywiście nie neguje się słuszności wprowadzenia obowiązku sporządzania zmian w kapitałach własnych, a jedynie zwraca się uwagę na konieczność odniesienia się do tego jednego momentu, w którym przepisy te będą stosowane po raz pierwszy. Istnieją sytuacje, w których jednostki są zwolnione z obowiązku dokonywania konsolidacji sprawozdmi finansowych. W myśl przepisów proponowanych w projekcie jednostka dominująca może nie sporządzać takiego sprawozdania, jeżeli na dzień bilansowy lączne dane jednostki dominującej oraz wszystkich jednostek zależnych każdego szczebla, bez dokonywania wyłączeń konsolidacyjnych, z uwzględnieniem danych nie będących spółkami akcyj-.

(7) Polskie propozycje. rozwiązml. w zakresie sprawozdmi. nymi, spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkami komandytowymi jednostek współzależnych, spełniły co najmniej dwa z wymienionych w tym ustępie punktówlO. Zwolnieniu z obowiązku sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych podlega także jednostka dominująca , zależna od innej jednostki dominującej wyższego szczebla, posiadająca co najmniej 90% udzialów tej jednostki, a wszyscy pozostali udziałowcy nie zgłoszą sprzeciwu w terminie 6 miesięcy przed dniem bilansowym. Jest to sytuacja w znacznej mierze zgodna z postanowieniami MSR nr 27, § 8. Polska propozycja jest bardziej precyzyjna, zmienia bowiem określenie "prawie 100%" na "co najmniej 90%" i dodaje okres, w którym mniejszościowi udziałowcy mogą zgłosić swój sprzeciw. Dwa wyżej omówione przypadki zwolnień nie mogą być zastosowane przez jednostki będące emitentami papierów wartościowych, dopuszczonych do publicznego obrotu łub ubiegających się o to dopuszczenie. Zarządzenie przewodniczącego KPW z dnia 14 II 1995 r. w sprawie określenia ostrzejszych kryteriów od zawartych wart. 56. 1-3 ustawy o rachunkowości w odniesieniu do jednostek emitujących papiery wartościowe dopuszczone lub ubiegające się o ich dopuszczenie do obrotu publicznego (MP nr 12, poz. ISO)" również wyłącza możliwość stosowania zwolnień określonych przez art. 56, ust. l projektu zmian w przypadku spółek publicznych , a także podaje niełiczne wyjątki możliwości zastosowania zwołnień okreśłonych przez ust. 2 tego artykułu. Należy pamiętać, że w ostatnich łatach głównym celem prac prowadzonych przez IASC było ostateczne opracowanie podstawowego zestawu standardów (core standards), określonego w umowie z Międzynarodową Organizacją Komisji Papierów Wartościowych (lOSCO)l2. Prace te zakończyły się w marcu 1999 r.,jednak ich wynik nie w pełni był zgodny z oczekiwaniami lOSCO. Z tego powodu ciągle MSR nie stanowią ogólnie przyjętych i stosowanych przez członków IOSCO przepisów dla celów prowadzenia międzynarodowego obrotu papierami wartościowymi. W związku z powyższym należy rozpatrzyć, czy zgodnie z dotychczasowy m podejściem zastosowanym w ustawie o rachunkowości nie powinno się pozostawić przewodniczącemu Komisji Papierów Wartościowych i Giełd możliwo ści określania ostrzejszych kryteriów dotyczących konsolidacji sprawozdmi finansowych. Istnieje bowiem uzasadniona obawa, że w przyszłości znów zmiany de faclo wyprzedzą zmiany de lege, co clla rynku papierów wartościo wych może rodzić zagrożenie spadku zaufania do jego uczestników. Komisja Papierów Wartościowych i Giełd ma chronić interesy uczestników obrotu publicznego, a w szczególności dbać o wysoki poziom informacji, na podstawie których potencjalni inwestorzy podejmują decyzje. W myśl postanowieJl pro10 K. Sawieki, T. Kiziukicwicz, M. Palku, Rachunkowość jed//ostek od J 12000 r" Eksport, Wroclaw 1999, s. 2t2. 11 A. I-łclin, Metody; lec/miki kOllsolidacji sprawo'llIOli finansowych, FRR Warszawa 1997. s.39. 12 Mięl/zylłarodowe slaudcl,.,ly racJlllllkowości ... . s. 5. I.

(8) I. Mariusz Andrzejewski. jektu wszelkie zmiany przepisów dotyczących spółek emitujących papiery wartościowe będą w gestii Rady Ministrów lub właściwego ministra do spraw finansów publicznych (czyli w gestii projektodawców), którzy są zobowiązani jedynie do zasięgania opinii w tych sprawach przewodniczącego Komisji Papierów Wartościowych i Giełd". Dotychczas stosowane rozporządzenia przewodniczą cego KPWiG w sposób szczegółowy określały m.in. zakres ujawniania informacji przez spółki publiczne w informacji dodatkowej. Zmiany te należy ocenić krytycznie. Ich konsekwencją może być osłabienie rozwoju polskiego rynku kapitałowego pod względem wprowadzania coraz to nowszych, zgodnych z pojawiającymi się potrzebami, rozwiązań prawnych. W Polsce istnieje potrzeba pobudzenia środowisk biznesowych do udziału w tworzeniu rozwiązań prawnych z zakresu rachunkowości, gdyż to one są ich użytkownikami. Rynek kapitałowy ,jako najlepiej zorganizowany, powinien tworzyć organizacje zawodowe, dla których rozwój polskiej rachunkowości byłby jednym z głównych celów. Należy zgodzić się z poglądem, że "prawne usankcjonowanie zasad rachunkowości nie jest równoznaczne z kodyfikacją najlepszych praktyk. Wprowadzenie oddzielnego reżimu prawnego zakłada pojawienie się problemów i kwestii rachunkowych nie ujętych w istniejących uregulowaniach prawnych"". W dalszej części projekt o zmianie ustawy dzieli wyłączenia z obowiązku konsolidacji na obligatoryjne i fakultatywne. Przypadek zwolnienia, jaki określa art. 57, ust. l, pkt. 1 projektu zmian ustawy jest zgodny z propozycją MSR nr 27, § 13, pkt. a), natomiast pozostałe punkty 2) i 3) nie są omawiane w standardach. Ponadto istnieje różnica pomiędzy projektem zmian a międzynarodo wymi standardami w ust. 2, art. 57, gdyż mówi w nim o zwolnieniu z obowiązku konsolidacyjnego jednostek zależnych, jeżeli prowadzą one całkowicie odmienny rodzaj działalności. MSR nr 27, § 14 wyraźnie stwierdza, że wyłą czenie z konsolidacji opierające się na powyższym kryterium nie jest usprawiedliwione, ponieważ znacznie bardziej wartościowe informacje uzyskuje się dzięki konsolidacji tego rodzaju spó1ek zależnych oraz dzięki ujawnianiu informacji dodatkowych zawartych w skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych na temat różnych rodzajów działalności tych spółek. Można podać informacje o różnych rodzajach działalności spółek konsolidowanych, np. zgodnie z MSR nr 14 - informacje finansowe w podziale na segmenty działalności". Wyłączenia fakultatywne dotyczą jedynie spółek nie będących spółkami akcyjnymi, spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkami komandytowymi jednostek współzależnych, jeżeli: - dane finansowe tej jednostki nie są istotne dla realizacji celu określonego wart. 54, ust. 1,. 13 Art. 81 i 82 projektu ustawy o zmianie ustawy o rachunkowości; K. Sawieki, T. Kiziukiewiez, M. Palka, op. cit" s. 230-232.. 11. D, Krzywda, D. Bailey, M. Schroeder, op. cit" s. 2ł.. 15. Por. m. in. A. I-lelin, op. cit 'I s. 48..

(9) Polskie. w zakresie. - jednostka rozpoczęła d ziała lno ść w drugiej połow i e roku obrotowego, będącego również rokiem obrotowym jednostki dominuj ącej i łączy swoje księgi rachunkowe oraz sprawozdania finansowe za ten okres z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny, - pozyskanie informacji niezbędnych do prawidłowego i rzetelnego objęcia jednostki konsolidacją może się wiązać z poniesieniem niewspółmiernie wysokich kosztów, uniemożliwiających spełnieni e wymaganych ustawą obowiąz ków, związanych ze sporządzeniem , zbadaniem , zatwierdzeniem i opublikowaniem skonsolidowanego sprawozdania fin ansowego. Wyłączeni e to można określić mianem zdrowo rozsądkowego, a jedynie w przypadku spółek emi tujących papiery wartościowe n ależałoby rozważyć możliwość jego ograniczenia . 2.4. Metody konsolidacji i obowiązek stosowania jednolitych metod wyceny w lednostkach objętych konsolidacją. Projekt zmian w ustawie o rachunkowości przewiduje trzy metody konsolidacji sprawozdm\ finansowych, które zostały przedstawione w tabełi 1. Tabela l. Metody konsolidacji Wyszczególnienie. sprawozdań. finan sowych. Charnkter podporządkowania jednostki. wobec jednostki. dominuj ącej. Konsolidacja pełna. Jednostki zależne Jednostki współzależne nic bCdqcc spó łkami akcyjnymi, spółkami z Q.O. cjonalnu an i spółkami komandytowymi Konsolidacja zu Jednostki zaleine lub wspólzalc2.nc nic będqcc spółkami akcyjnymi. pomocą metody prnw spółkami z Q,Q . ani sl>ólkami komandytowymi prowadzącymi odmienny własności rodzaj działalności Jednostki zależne lub wspólzal eżne objęte krótkotrwa lą kontrolą lub współkonlrolą lub co do których sprawowanie kontroli albo wspólkontroli jest ograniczone, a które były wcześn i ej objęte konsolidacją, bądź co do klórychjcdnoslka domimuqcn uzyskała pmwa z n ac7.ącego inwestora Udzialy w jcdnostkacJl stowarzyszonych lub wjcdnoslkach wsp6lznleznych będ ących spólkami akcyjnymi, spólkami z 0.0. lub spółkami komandytowymi Konsolidacja propor·. Źród ło:. K. Sawicki, T. Kiziuk iewicz, M. Palka, op. cit .. 8. 95.. Na uw agę zasługuj e fakt wprowadzenia trzeciej, dodatkowej metody konsolidacji sprawozdm\ finansowych - metody proporcjonalnej. Ma ona zastosowanie jedynie do spó łek nie będących spółkami akcyjnymi, spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością lub spól kami komandytowymi. Wszystkie wyżej wymienione metody są zgodne z rozwiązaniami proponowanymi przez MSR,.

(10) Mariusz Andrzejewski. a często stopień szczegółowości opisu zasad ich stosowania jest w projekcie znacznie większy niż w standardach. Należy również podkreślić, że zgodnie z MSR nr 22, § 21 projektodawcy wprowadzają obowiązek stosowania jednolitych metod wyceny aktywów i pasywów oraz sporządzania skonsolidowanych sprawozdarl finansowych zgodnie z zasadami przyjętymi przez jednostkę dominującą. Z wyceną aktywów i pasywów ściśle związane jest określenie wartości godziwej", które zostało zdefiniowane wart. 28, ust. 5. W myśl tego zapisu wartość godziwa to kwota, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami. Definicja ta jest zgodna z MSR nr 22, § 9.. 3.. ZakończenIe. Projekt zmian ustawy o rachunkowości w zakresie skonsolidowanych sprawozdań finansowych można określić jako nowoczesne źródło prawa regulują cego ważną dziedzinę praktyki gospodarczej, jaką jest coraz częściej pojawiająca się konieczność sporządzania sprawozdm\ skonsolidowanych. Przede wszystkim proponowane rozwiązania pozwalają na ścisle określenie powiązall kapitałowych pomiędzy jednostkami objętymi konsolidacją. Dzieje się tak za sprawą znacznej rozbudowy zestawu podstawowych pojęć zdefiniowanych wart. 3 tego projektu. W zależności od rodzaju powiązm\ kapitałowych potencjalny użytkownik tych przepisów ma do wyboru trzy metody konsolidacji. Projekt w sposób obszerny charakteryzuje te metody. Powyższe rozwiązania są prawie całkowicie zgodne z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości. Ewentualne obszary braku takiej zgodności, a także niekorzystne zapisy ella polskiego rynku kapitałowego czy wykazany w tym opracowaniu brak precyzji i konsekwencji w definicji niektórych pojęć powinny być przedmiotem dalszych dyskusji i prac nad projektem zmian ustawy o rachunkowości. Najlepszą i jedynie w pelni obiektywną oceną proponowanych zmian będzie jego weryfikacja przez praktykę gospodarczą, być może już w najbliższej przyszlości. Można mieć obawy, czy tak duże podporządkowanie regulacji prawnych z zakresu rachunkowości rozwiązaniom proponowanym przez MSR sprawdzi się w połskich warunkach. Proponowane zmiany w całym projekcie ustawy można uznać za daleko idące. W związku z powyższym należy pamiętać o zagwarantowaniu odpowiednio długiego okresu vacatio legis dla przepisu o tak wysokiej randze i znaczeniu dla życia gospodarczego w naszym kraju. W związku z koniecznością przebudowy i odpowiedniego dostosowania obecnie już powszechnie funkcjo16. s.87.. Por. m.in. R. Ignatowski, Konsolidacja sprawozdmiJillll1lso\vych, FRR, Warszawa 1995,.

(11) Polskie. w zakresie. nujących w rachunkowości systemów by ć krótszy niż 9 miesięcy.. informatycznych okres ten nie powinien. literatura Helin A., Metody i techlliki kallsolidacji sprawozdalifillonsowych, FRR, Warszawa 1998 . Ignatowski R., KOlIsolidacja spralVolllmifillollsowych, FRR, WarS7..1Wa 1995. Krzywda D .. Bailey D .. Schroeder M., Sprawozdawczo.rćfillonsolVa w procesie przemian systemowych IV Polsce, Zeszyty Naukowe AE w Krakowie, Kraków 1998, nr 516. MiędZY1larodowe Stal/dardy Ra chunkowości 1999, (nternational Accounting Standard CornmiUee, Londyn 1999. Ro zpo rządzenie Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 27 VI 1934 r. Kodek s handlowy, Dz.U. z dnia 30 VI 1934 r. Sawicki K., Kiz iukiewicz T ., Palka M., RochullkolVO.ić jednostek od I 12000 t., Ekspert, Wroclaw 1999. Surdykowska S .T., Rachullkowość międzynarodowa, Zakamycze, Kraków 1999. Ustawa o rachunkowo ści z dnia 291X 1994 r., Dz.U. z dnia 19 X11994 r.. International Accounting Standards and Poli.h Proposal. for Flnancial Reporting In Consolldated Entities. In Poland. the currcllt aCCoulltancy law sets out the principles of rinancial reporting jn cOTlsolidated entities. The law will sao n be amendcd. This is perhaps the right moment, then, lo discuss what Ihe legislators are proposing in place of the present solutions, which me highly regarded by accountancy and othcr professionals at horne and nbroad. This paper compares lhe solutions for financial statemcnt consolidation that apply now, and that appear in the accountancy law , wiłh Ihe soltuions proposeu in łhe draft łegislalion . This comparative analysis has becn carried out with reference to the consolidated financial statement soIutions proposed by lhe International Committee for Accounting Stnndards. This is because there is a great denl of sim ilarity betwecn the proposais for consoIidating financial statements in the draft legislation and International Accounting Standards. Above. all, the paper addresses the numerous new, tight dcfinitions of basic consolidation concepts. The paper moves on to consider cases where the drawing up financial statcments in consolidated entities is nol obHgalory, and also addresses the main consolidation methods ..

(12)