Magdalena Kowalczyk
Uniwersytet ekonomiczny w Poznaniu
KOSZTY WEDŁUG RODZAJÓW I TYPÓW DZIAŁALNOŚCI W JEDNOSTKACH SEKTORA FINANSÓW PUBLICZNYCH
Streszczenie: rachunkowość jednostek sektora finansów publicznych wykorzystuje coraz częściej narzędzia stosowane do tej pory w rachunkowości sektora prywatnego. Na przeło- mie ostatnich dziesięciu lat wprowadzono wiele zmian w rachunkowości sektora finansów publicznych, których celem było zbliżenie jej do rachunkowości przedsiębiorstw prywat- nych. jedną z nich jest obowiązek sporządzania rozbudowanego sprawozdania finanso- wego, składającego się z bilansu, rachunku zysków i strat oraz zestawienia zmian w fun- duszu jednostki.
W artykule omówiono zasady ewidencji kosztów rodzajowych i funkcjonalnych w jed- nostkach sektora finansów publicznych. Przedstawiono zakres wykorzystania kosztów ewidencjonowanych w układzie rodzajowym i funkcjonalnym do przeprowadzenia rozbu- dowanej analizy finansowej w jednostkach sektora finansów publicznych i bieżącej kontroli kosztów.
Słowa kluczowe: rachunkowość jednostek sektora publicznego, koszty w układzie rodza- jowym i funkcjonalnym.
Wstęp
rachunkowość sektora finansów publicznych w coraz większym stopniu zbliża się do rachunkowości przedsiębiorstw prywatnych. Wprowadzane zmiany napotykają jednak często duży opór ze strony pracowników sektora publicznego, którzy uwa- żają, że charakter jednostek sektora finansów publicznych uniemożliwia wdrożenie w nich wielu instrumentów rachunkowości przedsiębiorstw prywatnych.
do nadrzędnych zasad rachunkowości budżetowej zalicza się zasady zawarte w ustawie o rachunkowości. informacje dostarczane przez rachunkowość budże- tową umożliwiają analizę, ocenę i kontrolowanie wykonania budżetu, realizację planów finansowych, a także sytuacji majątkowej i finansowej jednostek sektora finansów publicznych.
te same reguły księgowości i sprawozdawczości stosowane są przez wszystkie jednostki sektora finansów publicznych w celu realizacji zasad jawności i przej- rzystości. Prowadzenie rachunkowości oznacza obowiązek ewidencji zdarzeń gospodarczych według jednolitych reguł, wypracowanych przez naukę rachunko- wości oraz zgodnych z przepisami prawa. Podstawowym zadaniem rachunkowo- ści budżetowej jest dostarczanie danych liczbowych o wykonaniu planów finan- sowych jednostek i samorządowych zakładów budżetowych oraz o wykonaniu budżetu, niezbędnych do kontroli, analizy oraz planowania, a także podejmowania decyzji gospodarczych. Są to zadania związane z przekazywaniem informacji, kontrolą sprawozdawczości [Potoczny 2001, s. 7–8].
W sektorze finansów publicznych, zgodnie z zasadami new public management (NPM), kładzie się coraz większy nacisk na:
– wdrożenie konkurencyjności w obszarze sektora publicznego, jak również pomiędzy nim a sektorem prywatnym przez obniżanie kosztów,
– podniesienie poziomu zarządzania w jednostkach publicznych do poziomu występującego w sektorze prywatnym,
– oszczędne dysponowanie zasobami,
– zarządzanie z większą odpowiedzialnością, z uwzględnieniem klarownej defi- nicji „nowej odpowiedzialności”, polegającej na odrzuceniu tradycyjnego sys- temu biurokratycznego i położeniu nacisku na realizację zadań w taki sposób, aby możliwy był pomiar rezultatów działań i ich benchmarking z określonymi standardami,
– systematyczne kontrolowanie wyników [Zysnarska 2010, s. 18].
Celem niniejszego artykułu jest przedstawienie zasad ewidencji kosztów w jed- nostkach sektora finansów publicznych. W opracowaniu stawia się tezę, że ewiden- cjonowanie kosztów w układzie rodzajowym i funkcjonalnym jest niezbędne do:
– sporządzenia rachunku zysków i strat,
– przeprowadzenia rozbudowanej analizy finansowej w jednostkach sektora finan- sów publicznych,
– bieżącej kontroli kosztów.
1. Nowe zarządzanie publiczne a rachunkowość
jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe różnią się od siebie zakre- sem prowadzonej działalności, jednak ewidencjonują operacje gospodarcze na podstawie tego samego planu kont zawartego w załączniku nr 3 do rozporządze- nia Ministra Finansów w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jedno- stek budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami rzeczypospolitej Polskiej.
rozporządzenie to w ostatnich dziesięciu latach podlegało istotnym zmianom, ponieważ reforma zarządzania sektorem publicznym jest przedmiotem coraz więk- szego zainteresowania władz publicznych. W praktycznej rachunkowości sektora publicznego najczęściej zwraca się uwagę na „wpływy i wypłaty”. Musi to być z jednej strony autentyczne narzędzie zarządzania, a z drugiej – należy przedsta- wiać sytuację finansową organizacji rządowych lub publicznych w sposób bardziej czytelny i zrozumiały. jedną z kluczowych zmian w rachunkowości sektora finan- sów publicznych jest wprowadzenie zasady memoriałowej [Lüder i jones 2003, s. 33–35 i 1025].
W rachunkowości podmiotów sektora budżetowego znalazła zastosowanie zarówno metoda kasowa, jak i memoriałowa. ewidencja księgowa wykonania budżetów (dochodów i wydatków) przez poszczególnych dysponentów środ- ków budżetowych oparta jest na rejestracji wykonania kasowego, natomiast stan majątku, koszty, przychody, fundusze, wynik finansowy ujmowane są w ewidencji księgowej według ogólnych zasad memoriałowych. Według metody kasowej reje- strowane są jedynie te dochody, które faktycznie wpłynęły na rachunki bankowe w danym roku, niezależnie od tego, jakiego okresu dotyczą. Natomiast wydatki uwzględniane są w chwili ich poniesienia (pobrania kwoty z rachunku banko- wego), a nie w momencie powstania zobowiązania. Nakaz stosowania zasady kasowej w zakresie operacji budżetowych wynika z zapisu dokonanego w usta- wie o finansach publicznych (art. 40 ust. 2, pkt 1.), zgodnie z którym dochody i wydatki ujmuje się w terminie ich zapłaty, niezależnie od rocznego budżetu, którego dotyczą.
W sektorze finansów publicznych koszty są ewidencjonowane według ogól- nych zasad memoriałowych [Zysnarska 2002, s. 149].
koszty definiuje się w literaturze przedmiotu jako wyrażone w pieniądzu lub jego ekwiwalentach wykorzystanie (zużycie) zasobów (środków) związanych z prowadzoną działalnością w celu osiągnięcia w bieżącym okresie lub w przy- szłości korzyści dla organizacji [Świderska 2003, s. 1–2, 1–12].
Czy wobec tego istota kosztów w przedsiębiorstwie prywatnym i w jednostce budżetowej jest zbieżna? Przecież każde przedsiębiorstwo prywatne funkcjonuje po to, by maksymalizować zyski, a jednostki budżetowe otrzymują środki na swoją działalność od dysponenta wyższego stopnia, a zrealizowane dochody przekazują do budżetu państwa bądź do jednostki samorządu terytorialnego. Wobec tego, co może łączyć te skrajnie różne podmioty? W jednych i drugich ważne jest racjo- nalne zarządzanie kosztami – w sektorze prywatnym redukcja kosztów powoduje wzrost zysku, a w sektorze publicznym (np. w jednostkach budżetowych) niższe koszty to większe oszczędności i pewność, że nie zostanie naruszona dyscyplina budżetowa.
2. Zasady ewidencji kosztów w jednostkach sektora finansów publicznych
W sektorze finansów publicznych koszty rodzajowe do roku 2010 były grupo- wane na koncie koszty według rodzaju (400) i amortyzacji (401). Natomiast obec- nie koszty według rodzaju zostały wyodrębnione, co oznacza, że podobnie jak w przedsiębiorstwach prywatnych, w planie kont zostały przedstawione wszystkie koszty układu rodzajowego.
Propozycje wprowadzenia tych zmian padały już wcześniej – „… w odniesie- niu do kosztów układu rodzajowego (konta zespołu 4) można wyodrębnić anali- tykę, która umożliwi pozyskanie informacji w zakresie:
– amortyzacji środków trwałych zaangażowanych z podziałem na jednostki i grupy, – zużycia materiałów i energii na potrzeby prowadzonej działalności we wszyst- kich jednostkach z podziałem na poszczególne rodzaje zadań (usług i świadczeń), – wynagrodzenia pracowników z podziałem na jednostki,
– ubezpieczeń społecznych i innych świadczeń pracowników z podziałem na jednostki,
– pozostałych kosztów rodzajowych [Filipiak i Czekaj 2009, s. 279–280].
Sporządzenie sprawozdania – rachunku zysków i strat w wersji porównaw- czej – wymusza na przedsiębiorstwie (jednostce sektora finansów publicznych) gromadzenie informacji o kosztach podstawowej działalności w przekroju układu rodzajowego kosztów. Układ ten grupuje koszty proste, to znaczy takie, które w danej jednostce nie mogą być już podzielone na bardziej elementarne składniki.
Są to koszty prezentujące rodzaj zużywanych zasobów bez wskazywania przyczyn czy celu ich zużycia.
Układ rodzajowy kosztów jest układem uniwersalnym, międzybranżowym, gdyż w każdym przedsiębiorstwie (jednostce), niezależnie od profilu prowadzonej przez nie działalności, można wyodrębnić takie same rodzaje kosztów.
Spełnia on w przedsiębiorstwie wiele zadań, do których zaliczyć należy przede wszystkim:
– grupowanie całości ponoszonych kosztów podstawowej działalności według ich elementarnych składników,
– możliwość ustalenia wysokości nakładów pracy żywej i uprzedmiotowionej niezbędnych do obliczenia dochodu narodowego, badań czy analiz w skali makroekonomicznej,
– możliwość sporządzenia obowiązkowych sprawozdań z zakresu kosztów według rodzaju,
– ułatwienie badania wewnętrznej struktury kosztów przedsiębiorstwa,
– kontrola poziomu zużycia poszczególnych czynników produkcji związanego z wytwarzaniem dóbr i usług,
– ułatwienie planowania poziomu kosztów w różnych przekrojach [Paszula 2006, s. 518–519].
Zmiany w ewidencji kosztów w układzie rodzajowym w rachunkowości budże- towej przedstawiono w tabeli 1.
Tabela 1. Ewidencja kosztów w układzie rodzajowym w jednostkach sektora finan- sów publicznych
Rozporządzenie MF z dnia 18 grudnia 2001 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu
terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych Zespół 4 – „koszty według
rodzajów i ich rozliczenie”
– służy do ewidencji kosz- tów w układzie rodzajowym i ich rozliczenia
Na kontach zespołu 4 ujmuje się również koszty finansowane ze środków specjalnych, nie księguje się na nich kosztów finansowa- nych – zgodnie z odrębnymi przepisami – z funduszy celowych i innych oraz kosztów inwestycji, pozostałych kosztów operacyj- nych, kosztów operacji finansowych i strat nadzwyczajnych konto 400 „koszty według rodzaju” – służy do ewidencji kosztów prostych według rodzaju. Na
stronie Wn konta 400 ujmuje się poniesione koszty, a na stronie Ma – ich zmniej- szenia.
ewidencję szczegółową prowadzi się według pozycji planu finansowego oraz w przekrojach dostosowanych do potrzeb planowania, analizy i sprawozdawczości.
konto 400 może wykazywać w ciągu roku obrotowego saldo Wn, które wyraża wysokość poniesionych kosztów. Saldo konta 400 przenosi się w końcu roku obroto- wego na konto 860 („Straty i zyski nadzwyczajne oraz wynik finansowy”)
konto 401 „amortyzacja” – służy do ewidencji kosztów amortyzacji od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, od których odpisy umorzeniowe są dokony- wane stopniowo według stawek amortyzacyjnych.
Na stronie Wn konta 401 ujmuje się odpisy amortyzacyjne, a nas stronie Ma przenie- sienie kosztów amortyzacji na wynik finansowy.
konto 401 może wykazywać w ciągu roku obrotowego saldo Wn, które wyraża wysokość poniesionych kosztów amortyzacji. Saldo konta 401 przenosi się w końcu roku obrotowego na konto 860
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu
terytorialnego oraz niektórych jednostek samorządu terytorialnego Zespół 4 – „koszty według
rodzajów i ich rozliczenie”
– służy do ewidencji kosz- tów w układzie rodzajowym i ich rozliczenia
Na kontach zespołu 4 ujmuje się również koszty finansowane z dochodów własnych jednostek budżetowych, nie księguje się na nich kosztów finansowanych – zgodnie z odrębnymi przepisami z funduszy celowych i innych oraz kosztów inwestycji, pozosta- łych kosztów operacyjnych, kosztów operacji finansowych i strat nadzwyczajnych
konto 400 konto 400 służy do ewidencji kosztów prostych według rodzaju. Na stronie Wn konta 400 ujmuje się poniesione koszty, a na stronie Ma – ich zmniejszenia.
ewidencję szczegółową prowadzi się według pozycji planu finansowego oraz w prze- krojach dostosowawczych do potrzeb planowania, analizy i sprawozdawczości konto 401 konto 401 służy do ewidencji kosztów amortyzacji od środków trwałych i wartości
niematerialnych i prawnych, od których odpisy umorzeniowe są dokonywane stop- niowo według stawek amortyzacyjnych
Rozporządzenie MF z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwo-
wych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej
Zespół 4 – „koszty według rodzajów i ich rozliczenie”
– służy do ewidencji kosz- tów w układzie rodzajowym i ich rozliczenia
Poniesione koszty ujmuje się w księgach rachunkowych w momen- cie ich powstania niezależnie od terminu ich zapłaty. Zmniejsze- nia uprzednio zarachowanych kosztów dokonuje się na podstawie dokumentów korygujących (np. faktur korygujących).
Nie księguje się na kontach zespołu 4 kosztów finansowych, zgod- nie z odrębnymi przepisami, z funduszy celowych i innych oraz kosztów inwestycji, pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów operacji finansowych i strat nadzwyczajnych.
ewidencję szczegółową do zespołu 4 prowadzi się według podzia- łek klasyfikacji planu finansowego oraz w przekrojach dostosowa- nych do potrzeb planowania, analiz oraz w sposób umożliwiający sporządzenie sprawozdań finansowych, sprawozdań budżetowych lub innych sprawozdań określonych w odrębnych przepisach obo- wiązujących jednostkę
konto 400 „amortyzacja” – służy do ewidencji naliczonych odpisów amortyzacji od środków trwałych i wartości niematerialnych, od których odpisy umorzeniowe są dokony- wane stopniowo według stawek amortyzacyjnych
konto 401 „Zużycie materiałów i energii” – służy do ewidencji kosztów zużycia materiałów i energii na cele działalności podstawowej, pomocniczej i ogólnego zarządu konto 402 „Usługi obce” – służy do ewidencji kosztów z tytułu obcych wykonywanych na
rzecz działalności podstawowej jednostki
konto 403 „Podatki i opłaty” – służy do ewidencji w szczególności kosztów z tytułu podatku akcyzowego, podatku od nieruchomości i podatku od środków transportu, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz opłat o charakterze podatkowym, a także opłaty normalnej, opłaty skarbowej i opłaty administracyjnej
konto 404 „Wynagrodzenia” – służy do ewidencji kosztów działalności podstawowej z tytułu wynagrodzeń z pracownikami i innymi osobami fizycznymi zatrudnionymi na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło, umowy agencyjnej i innych umów zgodnie z odrębnymi przepisami
konto 405 „Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia” – służy do ewidencji kosztów działal- ności podstawowej z tytułu różnego rodzaju świadczeń na rzecz pracowników osób fizycznych zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umowy o dzieło i innych umów, które nie są zaliczane do wynagrodzeń
konto 409 „Pozostałe koszty rodzajowe” – służy do ewidencji kosztów działalności podstawo- wej, które nie kwalifikują się do ujęcia na kontach 400–405. Na koncie tym ujmuje się w szczególności zwroty wydatków za używanie samochodów prywatnych pra- cowników do zadań służbowych, koszty krajowych i zagranicznych podróży służbo- wych, koszty ubezpieczeń majątkowych i osobowych, odprawy z tytułu wypadków przy pracy oraz innych kosztów niezaliczanych do kosztów działalności finansowej i pozostałych kosztów operacyjnych
Źródło: opracowanie własne na podstawie: [rozporządzenie Ministra Finansów z 2001 r.; 2006 r.; 2010 r.].
cd. tab. 1
rodzajowe składniki kosztów stanowią dogodny punkt wyjścia do grupowania i rozliczania kosztów w przekroju podmiotowym i przedmiotowym; są przydatne w planowaniu i budżetowaniu, gdyż kompletują odcinkowe plany. Są to koszty proste, naturalne i dzięki temu mają walor addytywności. Mogą być agregowane na przykład w tablicach przepływów międzygałęziowych w statystyce państwo- wej. Ze względu na cel ponoszenia kosztów tradycyjnie klasyfikuje się koszty według funkcji realizowanych w przedsiębiorstwie (jednostce sektora finansów publicznych), do których zalicza się funkcję produkcji, zaopatrzenia, sprzedaży, marketingu, zarządzania i administracji [jaruga 2001, s. 93].
W sektorze finansów publicznych, zgodnie z wytycznymi rozporządzenia MF w sprawie szczególnych zasad rachunkowości, ewidencjonuje się koszty według typów działalności, na następujących kontach:
– koszty działalności podstawowej, – koszty działalności pomocniczej, – koszty zarządu,
– rozliczenie kosztów działalności.
W tabeli 2 przedstawiono zakres ewidencji kosztów według typów działalności w jednostkach sektora finansów publicznych.
Tabela 2. Ewidencja kosztów według typów działalności w jednostkach sektora fi- nansów publicznych
Zespół 5 – „koszty według typów dzia- łalności i ich rozli- czenie”
Służy do ewidencji i rozliczenia kosztów w układzie kalkulacyjnym. konta zespołu 5 zaleca się prowadzić wówczas, gdy:
– charakter, rozmiary działalności lub organizacja jednostki wymagają ustalenia struktury kosztów poszczególnych typów lub odmian jej dzia- łalności, w tym także według miejsca ich powstawania;
– w jednostce wytwarzane są produkty, których koszt podlega kalkulacji konto 500 „koszty działalności podstawowej” – służy do ewidencji kosztów działalności pod-
stawowej
konto 530 „koszty działalności pomocniczej” – służy do ewidencji kosztów działalności pro- wadzonej przez komórki jednostki, których głównym celem jest:
1. świadczenie usług, w szczególności usług transportowych, sprzętowych, remon- towych na rzecz jednostki, w tym na rzecz komórek wykonujących działalność podstawową
2. wytwarzanie na własne potrzeby jednostki energii oraz materiałów 3. wykonywanie we własnym zakresie inwestycji
4. pełnienie innych funkcji pomocniczych (stołówki, domy mieszkalne, obiekty socjalne)
konto 550 „koszty zarządu” – służy do ewidencji wyodrębnionych kosztów związanych z zarządzaniem jednostką jako całością (kosztów ogólnoadministracyjnych) oraz kosztów ogólnych dotyczących danej jednostki jako całości (a w szczególności utrzymanie terenu, straż przemysłowa i przeciwpożarowa)
Źródło: opracowanie własne na podstawie: [rozporządzenie Ministra Finansów z 2001 r.; 2006 r.; 2010 r.].
Na przełomie dziesięciu lat zakres ewidencji kosztów według typów działal- ności (tabela 2) nie ulegał żadnym zmianom w sektorze publicznym. ewidencja kosztów w układzie kalkulacyjnym, jak wcześniej wspomniano, pełni ważną funk- cję, umożliwia grupowanie kosztów w jednostce według miejsca ich powstawania.
koszty w układzie kalkulacyjnym były wykorzystywane głownie przez zakłady budżetowe, zlikwidowane gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, czyli we wszystkich jednostkach, w których dokonywano kalkulacji jednostko- wego kosztu wytworzenia, na przykład kalkulacji miesięcznej opłaty za miejsce w przedszkolu dla dziecka, kosztu jednostkowych usług świadczonych przez myj- nie samochodowe.
3. Dostosowanie ewidencji kosztów w układzie rodzajowym i funkcjonalnym do potrzeb zarządzania finansami publicznymi
W 2006 roku nie wprowadzono obowiązku ewidencji w układzie rodzajowym kosztów (rozbudowanym), mimo że właśnie od tego roku rozszerzono sprawoz- danie finansowe w sektorze publicznym o dwa dodatkowe elementy – rachunek zysków i strat oraz zestawienie zmian w funduszu jednostki.
rozbudowanie sprawozdania finansowego w jednostkach sektora finansów publicznych to kolejny krok w zbliżeniu sektora publicznego do prywatnego. do 2006 roku sprawozdanie finansowe jednostek sektora finansów publicznych zawie- rało tylko bilans.
Pracownicy sektora finansów publicznych w większości wypadków traktują rozbudowane sprawozdanie finansowe jako kolejny dokument, którego sporządze- nie wymaga od nich dodatkowej pracy. Sens sporządzania sprawozdania finanso- wego, w szczególności rachunku zysku i strat, jest dla pracowników niezrozumiały.
dlaczego wprowadzono rachunek zysków i strat, jeśli w większości przypadków jednostki budżetowe ponoszą stratę? Samorządowe zakłady budżetowe świadczą odpłatnie usługi na rzecz ludności, jednak ich wyniki też nie są imponujące. to pytanie najczęściej jest zadawane przez pracowników jednostek sektora finan- sów publicznych, wśród których nadal brakuje świadomości co do możliwości wykorzystania rachunku zysków i strat jako sprawozdania pokazującego wynik jednostki na różnych poziomach jej działalności.
rachunek zysków i strat dostarcza informacji o wielkości i strukturze wyniku finansowego wypracowanego w danym i poprzednim okresie sprawozdawczym.
otrzymując informacje o wynikach poszczególnych obszarów działalności jednostki, które charakteryzują się różnym stopniem ryzyka przewidywalności, stabilności oraz powtarzalności w kolejnych okresach, użytkownik sprawozdania może lepiej zrozumieć osiągnięte wyniki jednostki, ocenić ich trwałość oraz prze- widzieć przyszłe wyniki.
Ustawa o rachunkowości daje możliwość wyboru formy prezentacji wyniku finansowego na podstawie prowadzonej działalności operacyjnej. W sektorze prywatnym jednostka musi określić w swojej polityce rachunkowości, w jakim wariancie sporządza rachunek zysków i strat:
– w wariancie kalkulacyjnym bądź
– w wariancie porównawczym [Świderska 2003, s. 10 –1, 10 – 63].
rozporządzenie MF w sprawie szczególnych zasad rachunkowości „nakazuje sporządzać jednostkom budżetowym i samorządowym zakładom budżetowym rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym. obowiązek sporządzania rachunku zysków i strat przez te podmioty powoduje zbliżenie sektora publicznego do sektora prywatnego, pozwala na analizę kształtowania się wyniku jednostki sektora finansów publicznych na wszystkich poziomach jego działalności. kolejną korzyścią, jest możliwość przeprowadzania szczegółowej analizy sprawozdania finansowego jednostek sektora finansów publicznych, wcześniej analiza finansowa w tych podmiotach obejmowała tylko bilans.
analiza finansowa rachunku zysków i strat (wstępna) pozwala na:
– ustalenie i ocenę zmian w wielkości strumieni przychodów i kosztów, – badanie struktury przychodów i kosztów,
– badanie relacji zachodzących pomiędzy poszczególnymi kategoriami wyniku finansowego (zysku lub straty)” [Sierpińska i jachna 2006, s. 101–102].
dopiero w 2010 roku rozporządzanie MF w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami rzeczypospolitej Polskiej wprowadziło do planu kont dla jedno- stek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych wszystkie koszty układu rodzajowego. W większości jednostek sektora finansów publicznych do 2010 roku ewidencjonowano operacje gospodarcze na koncie 400 „koszty według rodzaju”, a analitykę prowadzono zgodnie z paragrafami wydatków klasyfikacji budżetowej – na przykład 400-801-80104-4010-02 – co oznacza koszty według rodzaju (400), dział „oświata i wychowanie” (801) i w rozdziale „Przedszkola”
(80104), w paragrafie wydatków „wynagrodzenia osobowe pracowników”
(401), czwartą cyfrą jest cyfra zero lub od 1 do 9 [Winiarska i Wołoszyn 2004, s. 242–243].
Przygotowanie na podstawie tak prowadzonej analityki (klasyfikacja budże- towa) do konta 400, rachunku zysków i strat wymaga dodatkowych nakładów pracy od sporządzającego sprawozdanie (odpowiednie zgrupowanie kosztów), dlatego stosowanie wszystkich kont kosztów układu rodzajowego w ewidencji jednostek sektora finansów publicznych jest prawidłowym rozwiązaniem.
Warto wykorzystać koszty układu kalkulacyjnego w jednostkach budżetowych jak proponują k. Winiarska i M. kaczurak-kozak do pokazania kosztów pono- szonych na przykład w zespole szkół ponadgimnazjalnych [Winiarska i kaczurak- -kozak 2010, s. 257–258), co ilustruje tabela 3.
Tabela 3. Koszty układu kalkulacyjnego w zespole szkół ponad- gimnazjalnych
Konto syntetyczne Konta analityczne koszty działalności podstawowej – liceum profilowane
– technikum – szkoła zasadnicza koszty wydziałowe – liceum profilowane
– technikum – szkoła zasadnicza koszty zarządu
Źródło: opracowanie własne na podstawie: [Winiarska i kaczurak-kozak 2010, s. 257–258].
W ten sposób zyskujemy dodatkowe narzędzie kontroli nad wysokością pono- szonych kosztów przez poszczególne komórki. jednostki budżetowe nie funkcjo- nują po to, by generować zyski, jak wcześniej wspomniano w artykule, ale czy to oznacza, że nie mają obowiązku prowadzenie racjonalnej gospodarki finan- sowej? Przecież obowiązuje je dyscyplina budżetowa. Nowa ustawa o finansach publicznych kładzie coraz większy nacisk na efektywne wykorzystanie środków publicznych, stąd pojawienie się, obok audytu wewnętrznego, kontroli zarządczej.
Pamiętając, że w jednostkach sektora finansów publicznych nie można wybrać wariantu sporządzanego rachunku zysków i strat, ustawodawca nakazuje sporzą- dzać rachunek zysków i strat tylko w wariancie porównawczym, a wydaje się, że w wielu przypadkach uzasadnione byłoby wprowadzenie kosztów układu kalku- lacyjnego. koszty te umożliwiają prowadzenie bieżącej kontroli nad poszczegól- nymi komórkami wyodrębnionymi w podmiocie, pozwalają na przeprowadzenie w sposób prawidłowy analizy finansowej.
Zakres analizy kosztów w układzie funkcjonalno-przedmiotowym zależy od rachunku kosztów w przedsiębiorstwie (jednostce). jeżeli w przedsiębiorstwie grupuje się koszty w układzie kalkulacyjnym, to jest możliwa analiza kosztów wydziałowych, kosztów ogólnego zarządu i kosztów sprzedaży.
analiza kosztów w układzie funkcjonalno-przedmiotowym polega między innymi na:
– porównaniu kosztów rzeczywiście poniesionych w danym okresie z kosztami planowanym lub kosztami okresu poprzedniego,
– ocenie struktury kosztów rzeczywiście poniesionych w odniesieniu do struktury planowanej lub z okresu poprzedniego,
– rozpoznaniu czynników powodujących zmianę kosztów względem planu i roku poprzedniego [jarzemowska 2004, s. 264].
kolejnym argumentem za prowadzeniem ewidencji kosztów w dwóch ukła- dach jest budżet zadaniowy, którego elementy zostały wprowadzone przez nową ustawę o finansach publicznych – Wieloletnia Prognoza Finansowa i Wieloletni Plan Finansowy. Wprowadzenie tych dokumentów zbliża nas do budżetu zada- niowego, który wymaga podania do każdego realizowanego przez podmiot zada- nia odpowiedniego miernika efektywności, na przykład do podstawowych zadań realizowanych w ramach edukacji przez gminy należy prowadzenie szkół pod- stawowych, średnich, a miernikiem ich realizacji mogą być miesięczne koszty ponoszone na jednego ucznia. Przygotowanie tego miernika wymaga dokonania kalkulacji jednostkowego kosztu przypadającego na ucznia danej szkoły.
Zakończenie
Zmiany zachodzące w sektorze publicznym wymagają od jego pracowników nie tylko znajomości ewidencji operacji gospodarczych na kontach i sporządza- nia sprawozdań budżetowych. Zmieniają się zasady funkcjonowania sektora finansów publicznych, od którego wymaga się, by był efektywny, w związku z czym rozszerza się zakres prowadzonej rachunkowości w sektorze publicznym, co pokazują kolejne zmiany w ustawie o finansach publicznych i aktach wyko- nawczych do niej.
Wprowadzenie rozbudowanego sprawozdania finansowego w jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych zbliża sektor publiczny do prywatnego. konsekwencją wdrożenia zmian w sprawozdaniu finansowym jest możliwość przeprowadzenia rozbudowanej analizy finansowej w tych pod- miotach.
rośnie zapotrzebowanie na analizy finansowe w innych formach organizacji niż przedsiębiorstwa, banki lub ubezpieczyciele. konieczne staje się więc wypra- cowanie nowych lub doskonalenie istniejących założeń metodycznych, dostoso- wanych do specyfiki ich funkcjonowania [Skoczylas 2010, s. 204].
Pojawienie się kontroli zarządczej w nowej ustawie o finansach publicznych jednoznacznie wskazuje, że w sektorze publicznym kładzie się nacisk na efek- tywne zarządzanie.
Bibliografia
Filipiak, B., Czekaj, M., 2009, Model sprawozdania finansowego, w: B. Filipiak (red.), Metodyka kompleksowej oceny gospodarki finansowej jednostki samorządu terytorial- nego, difin, Warszawa.
jaruga, a.a., 2001, Koszty i efekty: zarys koncepcyjny, w: a.a. jaruga, W.a. Nowak, a. Szychta, Rachunkowość zarządcza. Koncepcje i zastosowanie, Społeczna Wyższa Szkoła Przedsiębiorczości i Zarządzania w łodzi, łódź.
jerzemowska, M. (red.), 2004, Analiza ekonomiczna w przedsiębiorstwie, PWe, Warszawa.
Lüder, k., jones, r., 2003, The diffusion of accrual accounting and budgeting, w: Euro- pean Governments – A Cross – Country Analysis, reforming Governmental accounting and Budgeting in europe, PriceWaterHouseCoopers, Germany.
Paszula, M., 2006, Klasyfikacja kosztów w Systemie Informacji Ewidencji Dokonań (SIED) w świetle potrzeb Systemu Sprawozdawczości Finansowej (SSF), w: a. karmańska (red.), Rachunkowość zarządcza i rachunek kosztów w systemie informacyjnym przed- siębiorstwa, difin, Warszawa.
Potoczny, k., 2001, Rachunkowość budżetowa, Wydawnictwo eMPi2, Poznań.
rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2001 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych, 2001, dz.U. nr 153, poz. 1752.
rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006 r., w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa oraz niektórych jednostek samo- rządu terytorialnego, 2006, dz.U. nr 142, poz. 1020 z 2006 r.
rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, pań- stwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami rzeczypospolitej Polskiej, 2010, dz.U. nr 128, poz. 861.
Sierpińska, M., jachna, t., 2006, Ocena przedsiębiorstwa według standardów światowych, PWN, Warszawa.
Skoczylas, W., 2010, Perspektywy rozwoju analizy finansowej organizacji, Zeszyty teore- tyczne rachunkowości, t. 56, Stowarzyszenie księgowych w Polsce, Warszawa.
Świderska, G.k. (red.), 2003, Rachunkowość zarządcza i rachunek kosztów, difin, Warszawa.
Ustawa o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r., 2009, dz.U. nr 157, poz. 1240.
Ustawa o gospodarce komunalnej z dnia 20 grudnia 1996 r., 1997, dz.U. nr 9, art. 1, 2, 3, poz. 43 z późn. zm.
Ustawa o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r., 2009, z późniejszymi zmianami dz.U. nr 152, poz. 1223.
Winiarska, k., kaczurak-kozak, M., 2010, Rachunkowość budżetowa, Wolters kluwer, Warszawa.
Winiarska, k., Wołoszyn, a.j., 2004, Rachunkowość budżetowa, dom Wydawniczy aBC, Warszawa.
Zysnarska, a., 2002, Rachunkowość sektora finansów publicznych, Wydawnictwo oddk, Gdańsk.
Zysnarska, a., 2010, Rachunkowość budżetowa w świetle koncepcji prawdziwego i wier- nego obrazu, Wydawnictwo Uniwersytetu Gdańskiego, Gdańsk.
COSTS IN PUBLIC SECTOR
Summary: the main task of this article is to show the role of changes in the public sector, the aim of which was to bring it closer to the private sector. one of these changes is an obligation to prepare an extensive financial statement which will include: balance sheet, profit and loss account and statement of changes in the fund of an administrative unit.
Profit and loss account as element of financial report has been prepared in the public sector since 2006, but there was not obligatory recording of costs in detail (amortisation, payroll, external services, taxes and charges, social security and other benefits, consump- tion of materials and energy). Units of the public sector usually used amortization (401) and cost according to kind (400). these changes give an opportunity to prepare profits and loss account in the public sector much more easily.
We also should remember that in public sector we can use functional expenses, espe- cially now when performance budget will be a part of global and local budget.
Growing the wage and range of financial analysis which is very helpful instrument of management. especially now, when in public sector we use more instruments of account- ing typical for private sector.
