Ocena obowiązujących rozwiązań prawnych regulujących
funkcjonowanie kontroli skarbowej w latach 1992–2014
Jacek Kulicki
Assessment of legal solutions regulating fiscal control in Poland in 1992–2014
The article reviews current regulations concerning fiscal control in Poland: its organization, workforce issues, control procedures, scope and legal basis for its functioning.
Kontrola skarbowa w obecnym kształcie organizacyjno‑
prawnym funkcjonuje od 7 lutego 1992 r., kiedy to weszła w życie uchwalona 28 września 1991 r. ustawa o kontroli skar‑
bowej (dalej: u.k.s.)1. Na przestrzeni tych dwudziestu czterech lat obowiązywania u.k.s. zmianie ulegał zarówno zakres przed‑
miotowy kontroli skarbowej, formy prawne procedur kontrol‑
nych, jak i same procedury, a także struktura wewnętrzna jed‑
nostek organizacyjnych kontroli skarbowej.
Dokonana w artykule ocena obowiązujących rozwiązań prawnych w zakresie odnoszącym się do instytucji kontroli skarbowej obejmuje pięć zasadniczych obszarów: po pierw‑
sze – podstawy prawne działania kontroli skarbowej, po dru‑
gie – jej zakres przedmiotowy, po trzecie – organizację kon‑
troli skarbowej, po czwarte – regulację spraw pracowniczych oraz po piąte – procedury stosowane w toku kontroli skarbo‑
wej. Poza zakresem artykułu pozostaje ocena kosztów funk‑
cjonowania oraz efektywności kontroli skarbowej.
1. Ocena podstaw prawnych działania kontroli skarbowej
Pierwszą płaszczyzną oceny kontroli skarbowej są jej źródła prawne. Podstawowym źródłem prawnym kontroli skarbowej jest oczywiście Konstytucja RP, w której odnajdujemy zasady
1 Pierwotny tekst ustawy został opublikowany w Dz.U. nr 100 pod poz. 442, obecny tekst jednolity zaś w Dz.U. z 2015 r. poz. 553.
ogólne prawa i postępowania administracyjnego. Na poziomie ustawowym zasadniczym źródłem kontroli skarbowej jest usta‑
wa o kontroli skarbowej. Ten akt prawny pochodzi sprzed po‑
nad dwudziestu lat (z września 1991 r.) i reguluje zarówno ustrój kontroli skarbowej, jak i procedury kontrolne, a także zagadnie‑
nia pracownicze. Nie są to jednak uregulowania kompletne.
Zagadnienia ustrojowe regulowane są również w ustawie o działach administracji rządowej2, ustawie o Radzie Mini‑
strów3 oraz w ustawie o kontroli w administracji rządowej4. Zagadnienia pracownicze regulowane są natomiast, poza ustawą o kontroli skarbowej, również w ustawie o służbie cy‑
wilnej5 oraz w Kodeksie pracy6.
Procedury kontrolne regulowane są zaś w ordynacji po‑
datkowej7, ustawie o swobodzie działalności gospodarczej8
2 Ustawa z 4 września 1997 r. o działach administracji publicznej (Dz.U. z 2015 r. poz. 812)
3 Ustawa z 8 sierpnia 1996 r. o Radzie Ministrów (Dz.U. z 2012 r.
poz. 392, ze zm.)
4 Ustawa z 15 lipca 2011 r. o kontroli w administracji rządowej (Dz.U. nr 185, poz. 1092).
5 Ustawa z 28 listopada 2008 r. o służbie cywilnej (Dz.U. z 2014 r.
poz. 1111, ze zm.).
6 Ustawa z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz.U. z 2014 r.
poz. 1505, ze zm.).
7 Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U.
z 2015 r. poz. 613, ze zm.)
8 Ustawa z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r. poz. 584, ze zm.)
oraz – w zakresie udziału prokuratora w toczącym się postę‑
powaniu – w Kodeksie postępowania administracyjnego9. Do źródeł prawnych kontroli skarbowej na poziomie usta‑
wowym zaliczyć należy również ustawę o środkach przymusu bezpośredniego i broni palnej, regulującą zasady stosowania środków przymusu bezpośredniego i użycia broni palnej przez pracowników jednostek organizacyjnych kontroli skarbowej, Kodeks karny skarbowy, Kodeks postępowania karnego i Kodeks postępowania w sprawach o wykroczenia, odnoszące się prze‑
de wszystkim do uprawnień inspektorów kontroli skarbowej jako organów postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe oraz o przestępstwa i wykroczenia określone w Kodeksie karnym i innych przepisach, ujawnionych w zakresie działania kontroli skarbowej.
Ustawa o kontroli skarbowej obok bezpośrednich lub po‑
średnich odesłań do innych aktów prawnych rangi ustawowej zawiera dwadzieścia siedem delegacji regulowania poszcze‑
gólnych zagadnień w aktach wykonawczych. W tej drodze normowane są przede wszystkim ustrój i organizacja kontroli skarbowej, po części również zagadnienia pracownicze, a tak‑
że uprawnienia kontroli skarbowej w zakresie przeprowadza‑
nia czynności operacyjnych oraz techniczne aspekty prowa‑
dzenia wywiadu skarbowego; akty wykonawcze nie dotykają natomiast zasadniczo procedury kontrolnej.
Do źródeł prawnych kontroli skarbowej zaliczyć należy również akty prawa wspólnotowego i międzynarodowego, przede wszystkim Konwencję o wzajemnej pomocy admi‑
nistracyjnej w sprawach podatkowych oraz dyrektywy i roz‑
porządzenia Rady w sprawie współpracy administracyjnej państw członkowskich Unii Europejskiej w sprawach podat‑
kowych, określające formy prawne współpracy w zakresie podatku VAT [rozporządzenie Rady (UE) nr 904/2010 z 7 paź‑
dziernika 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości doda‑
nej, Dz.Urz. UE L 268 z 12 października 2010 r., s. 1], podatku akcyzowego [rozporządzenie Rady (UE) nr 389/2012 z 2 maja 2012 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków akcyzowych oraz uchylenia rozporządzenia (WE) nr 2073/2004, Dz.Urz. UE L 121 z 8 maja 2012 r., s. 1] oraz pozo‑
stałych podatków (dyrektywa 2011/16/UE10).
Już na samym wstępie należy zauważyć, że obecny system źródeł prawnych kontroli skarbowej różni się w zasadniczy sposób od uregulowania tej materii w okresie międzywojen‑
nym, a także po drugiej wojnie światowej do 1991 r.
W okresie międzywojennym ustrój i organizacja kontroli skarbowej, a nieco później ochrony skarbowej unormowa‑
ne były zasadniczo w aktach podustawowych (zob. r.o.k.s.
z 1925 r11, r.o.k.s. z 1927 r.12, r.o.k.s. z 1933 r.13 i r.o.k.s. z 1936 r.14).
9 Ustawa z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administra‑
cyjnego (Dz.U. z 2013 r. poz. 267, ze zm.)
10 Dyrektywa Rady 2011/16/UE z 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchyla‑
jąca dyrektywę 77/799/EWG (Dz.Urz. UE L 64 z 11 marca 2011 r., s. 1).
11 Rozporządzenie Ministra Skarbu z 24 czerwca 1925 r. o organi‑
zacji kontroli skarbowej (M.P. nr 193, poz. 849).
12 Rozporządzenie Ministra Skarbu z 4 listopada 1927 r. o organi‑
zacji kontroli skarbowej (M.P. nr 281, poz. 772).
13 Rozporządzenie Ministra Skarbu z 23 czerwca 1933 r. o organiza‑
cji i zakresie działania kontroli skarbowej (Dz.U. nr 62, poz. 465, ze zm.).
14 Rozporządzenie Ministra Skarbu z 16 grudnia 1936 r. o organi‑
zacji i zakresie działania kontroli skarbowej (Dz.U. nr 94, poz. 664).
Obowiązujące wówczas regulacje ustawowe odnosiły się przede wszystkim do organizacji władz i urzędów skarbo‑
wych (zob. ustawę o tymczasowej organizacji władz i urzę‑
dów skarbowych15) oraz uprawnień organów wykonawczych władz skarbowych (zob. ustawę o uprawnieniach organów wykonawczych władz skarbowych16). W drodze ustawy regu‑
lowane były również zagadnienia pracownicze (zob. ustawę o państwowej służbie cywilnej17). Zagadnienia proceduralne unormowane były natomiast zarówno na poziomie ustawy, jak i aktów wykonawczych, szczególnie w pierwszym okresie po odzyskaniu przez Polskę niepodległości. Podobna sytuacja miała miejsce po drugiej wojnie światowej (do 1991 r.).
Zarówno w okresie międzywojennym, jak i w latach 1945–
1991 brak było odrębnego uregulowania kwestii ustroju i organizacji kontroli skarbowej w jednej ustawie. Pomijając fakt, że w latach 1951–1991 kontrola skarbowa, jako odrębny organ skarbowy nie funkcjonowała, to ani przed drugą woj‑
na światowa, ani po jej zakończeniu polski ustawodawca nie zdecydował się na kompleksową ustawową regulację ustro‑
ju, organizacji, spraw pracowniczych i procedur kontrolnych odnoszących się do kontroli skarbowej, jak też organów, które wykonywały jej zadania. Zagadnienia te unormowane były w wielu aktach prawnych, zarówno rangi ustawowej, jak i niższej, bez „scalania” ustawą branżową. Roli takiej nie moż‑
na przypisać ani obowiązującej w latach 1950–1982 ustawie o przekształceniu urzędu Ministra Skarbu w urząd Ministra Fi‑
nansów, ani późniejszej ustawie o urzędzie Ministra Finansów, urzędach i izbach skarbowych (z 1982 r.). Pierwsza z przywo‑
łanych ustaw umożliwiała powołanie do życia okręgowych za‑
rządów dochodów państwa i kontroli finansowej, pozostawia‑
jąc w gestii Rady Ministrów i Ministra Finansów określenie ich ustroju, organizacji, szczegółowego zakresu ich działania oraz uprawnień (por. art. 4 ustawy o przekształceniu urzędu Mini‑
stra Skarbu w urząd Ministra Finansów). Druga z przywoła‑
nych ustaw – o urzędzie Ministra Finansów, urzędach i izbach skarbowych – odnosiła się natomiast do ustroju administracji podatkowej – izb i urzędów skarbowych i realizowanych przez nich zadań, wśród których wymienić należy wykonywanie szczególnego nadzoru podatkowego, który stanowił główny zakres przedmiotowy przedwojennej kontroli skarbowej.
Stan ten uległ zmianie wraz z reaktywacją kontroli skar‑
bowej, co nastąpiło od 7 lutego 1992 r. Ustawodawca zdecy‑
dował się na to nie poprzez zmianę obowiązującej wówczas ustawy o urzędzie Ministra Finansów, urzędach i izbach skar‑
bowych, lecz poprzez uchwalenie odrębnej ustawy regulują‑
cej kompleksowo problematykę kontroli skarbowej zarówno w odniesieniu do jej ustroju, organizacji, jak też zagadnień pracowniczych oraz stosowanych procedur.
Od momentu jej uchwalenia i wejścia w życie ustawa o kontroli skarbowej zmieniana była pięćdziesiąt dziewięć razy18; w praktyce zmianie uległa każda z jej jednostek re‑
dakcyjnych. Była ona również sześciokrotnie przedmiotem
15 Ustawa z 31 lipca 1919 r. o tymczasowej organizacji władz i urzędów skarbowych (Dz.P.P.P. nr 65, poz. 391, ze zm.).
16 Ustawa z 14 grudnia 1923 r. o uprawnieniach organów wyko‑
nawczych władz skarbowych (Dz.U. z 1924 r. nr 5, poz. 37)
17 Ustawa z 17 lutego 1922 r. o państwowej służbie cywilnej (Dz.U.
z 1949 r. nr 11, poz. 72, ze zm.).
18 Według stanu na 15 lipca 2015 r., ostatnia zmiana wprowadzo‑
na ustawą z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo farmaceu‑
tyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 788).
postępowań przed Trybunałem Konstytucyjnym, co oznacza, że sześciokrotnie jej przepisy, w różnym zakresie, uznawane były bądź za stwarzające problemy interpretacyjne, które wymagały oficjalnej i urzędowej wykładni (zob. wyrok TK z 18 listopada 1992 r., sygn. akt W 7/92, publ.: OTK z 1992 r.
nr 2, poz. 34), bądź też kwestionowana była ich zgodność z ustawą zasadniczą (por. wyroki TK: z 13 lutego 2001 r., sygn.
akt K 19/99, publ.: OTK z 2001 r. nr 2, poz. 30, z 20 czerwca 2005 r., sygn. akt K 4/04, publ.: OTK‑A z 2005 r. nr 6, poz. 64, z 17 czerwca 2008 r., sygn. akt K 8/04, publ.: OTK‑A z 2008 r.
nr 5, poz. 81, z 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, publ.: OTK‑A 2011 r. nr 8, poz. 83, sygn. akt K 23/11, publ. OTK z 2014 r. nr 7A, poz. 80).
Ustawa o kontroli skarbowej zawsze sprawiała mnóstwo problemów interpretacyjnych, co pierwotnie odnosiło się przede wszystkim do zagadnień proceduralnych, które usta‑
wodawca starał się uregulować w miarę kompletnie w u.k.s., oraz początkowo przyjętej koncepcji wyniku kontroli skarbo‑
wej, jako formy prawnej zakończenia postępowania kontrol‑
nego, wywierającego lub niewywierającego skutku takiego, jak decyzja ostateczna organu podatkowego ustalająca zobo‑
wiązanie podatkowe (por. art. 27 i 28 u.k.s. w brzmieniu pier‑
wotnym). Wątpliwości budziło również równoległe w stosun‑
ku do Kodeksu postępowania administracyjnego a następnie ordynacji podatkowej uregulowanie procedur kontrolnych w sprawach zobowiązań podatkowych. Ten zarzut stawiany jest ustawie o kontroli skarbowej również w obecnym stanie prawnym, chociaż odmienność w stosunku do procedury sto‑
sowanej przez organy podatkowe dotyka jedynie wszczęcia postępowania kontrolnego. Zaznaczyć w tym miejscu nale‑
ży, że kontrola wykonywania zobowiązań podatkowych jest jedynie jednym z kilkunastu zagadnień leżących w zakresie przedmiotowym kontroli skarbowej. Odesłanie w niej do or‑
dynacji podatkowej nie dotyczy jedynie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości regulowania zobowiązań podatkowych, ale również kontroli w pozostałym zakresie (por. art. 3a ust. 9 pkt 2 i art. 31 ust. 1 u.k.s.). Organy kontroli skarbowej nie pełnią roli „równole‑
głych” organów podatkowych w stosunku do naczelników urzędów skarbowych lub celnych oraz dyrektorów izb skar‑
bowych lub celnych. Nie są też ich organami wykonawczymi, jak było to w okresie międzywojennym. Są wyodrębnionymi w strukturze resortu finansów (rządowej administracji danin publicznych) organami, które swym zakresem przedmioto‑
wym obejmują w zasadzie całość zagadnień przypisanych mi‑
nistrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. Zakres przedmiotowy kontroli skarbowej jest bardzo szeroki, obej‑
mując – obok zagadnień podatkowych – również gospodaro‑
wanie środkami publicznymi, przekazywanie środków włas‑
nych do budżetu Unii Europejskiej, audyt gospodarowania środkami pochodzącymi ze źródeł zagranicznych, gospodaro‑
wanie mieniem państwowym, obrót dewizowy, zapobieganie i ujawniania przestępstw tzw. płatnej protekcji popełnianych przez osoby zatrudnione lub pełniące służbę w jednostkach organizacyjnych resortu finansów, kontrolę oświadczeń ma‑
jątkowych składanych przez osoby zatrudnione lub pełniące służbę w jednostkach organizacyjnych administracji celnej, podatkowej, kontroli skarbowej oraz w Ministerstwie Finan‑
sów. Jest on więc nie tyle szerszy w stosunku do zakresu przedmiotowego kontroli skarbowej z okresu międzywojen‑
nego, co różny od niego.
Pierwotnie kontrola skarbowa swym zakresem obejmowa‑
ła: a) wykonywanie nadzoru nad produkcją i obrotem artyku‑
łami akcyzowo‑monopolowymi, b) kontrolę obrotu artykułów podlegających na mocy specjalnych przepisów ogranicze‑
niom w produkcji i obrocie, c) współdziałanie w czynnościach organów przedsiębiorstw monopolowych w zakresie ustalo‑
nym przepisami Ministra Skarbu. Pełniła ona również funkcję dochodzeniowo‑śledczą, którą z czasem powierzono ochro‑
nie skarbowej, pozostawiając w gestii kontroli skarbowej pro‑
wadzenie dochodzeń w sprawach o przestępstwa w zakresie podatków i opłat pośrednich, monopolów państwowych oraz obrotu papierami premiowymi, co wynikało de facto z pod‑
porządkowania jej urzędom skarbowym akcyz i monopoli państwowych, do zadań których należały m.in. sprawy karne skarbowe dotyczące podatków pośrednich. W tym kierunku odbudowywano kontrolę skarbową i ochronę skarbową po drugiej wojnie światowej, co zostało przerwane reformą ustro‑
jową z przełomu lat 1950–1951, w wyniku której dotychczaso‑
wy urząd Ministra Skarbu został przekształcony w urząd Mini‑
stra Finansów19; likwidacji uległa również ochrona skarbowa20 oraz kontrola akcyzowa, która w latach 1946–1950 realizowała zadania przedwojennej kontroli skarbowej21.
Oczywiście, sam fakt ustawowego uregulowania ustroju i organizacji kontroli skarbowej należy ocenić pozytywnie. Nie sposób jednak nie zauważyć, że ustawa o kontroli skarbowej w obecnym jej kształcie nie tworzy odrębnej, specjalnej, spe‑
cyficznej dla charakteru i celu, dla którego została powołana ta instytucja, procedury administracyjnej, przejmując uregu‑
lowania zawarte w ordynacji podatkowej, która jest aktem prawnym odnoszącym się wyłącznie do zobowiązań podatko‑
wych (podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania właściwe są organy podat‑
kowe – por. art. 2 §1 o.p.) i niekoniecznie nadaje się do rea‑
lizacji zadań kontroli skarbowej w zakresie gospodarowania środkami publicznymi, przekazywania środków własnych do budżetu Unii Europejskiej, audytu gospodarowania środka‑
mi pochodzącymi ze źródeł zagranicznych, gospodarowania mieniem państwowym, obrotu dewizowego, stosowania cen urzędowych i marż handlowych urzędowych, czy też kon‑
troli oświadczeń majątkowych. Wątpliwości budzą również regulacje dotyczące podejmowania i prowadzenia kontroli podatkowej w toku postępowania kontrolnego, w tym także merytoryczne uzasadnienie zastosowanej przez ustawodaw‑
cę konstrukcji.
2. Ocena zakresu
przedmiotowego kontroli skarbowej
Drugim obszarem oceny kontroli skarbowej jest jej zakres przedmiotowy i podmiotowy. Jak już wskazałem wcześniej współczesna kontrola skarbowa ma, biorąc pod uwagę jej za‑
19 Zob. ustawę z 7 marca 1950 r. o przekształceniu urzędu Ministra Skarbu w urząd Ministra Finansów (Dz.U. nr 10, poz. 101, ze zm.).
20 Zob. ustawę z 26 maja 1951 r. o likwidacji ochrony skarbowej (Dz.U. nr 31, poz. 243).
21 Zob. art. 2 dekretu z 27 czerwca 1946 r, o zmianie dekretu z 11 kwietnia 1946 r. o ustroju władz administracji skarbowej oraz skarbowych organów wykonawczych (Dz.U. nr 34, poz. 209).
kres przedmiotowy i podmiotowy oraz cel jej powołania, nie‑
wiele wspólnego z przedwojenną kontrolą skarbową jako or‑
ganem wykonawczym władz skarbowych. Ta z lat 1919–1939 zajmowała się przede wszystkim sprawami akcyz (podatków spożywczych) i monopoli państwowych22, które w niewiel‑
kim stopniu są przedmiotem zainteresowania współczesnej kontroli skarbowej; wyłączono z niej od września 2003 r.23 szczególny nadzór podatkowy (akcyzowy), który był głównym obszarem zainteresowania kontroli międzywojennej, pozosta‑
wiając jedynie możliwość kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości odprowadzania po‑
datku akcyzowego, podatku od wydobycia niektórych kopalin oraz podatku od gier. Co istotne, tylko w dwóch pierwszych przypadkach organy kontroli skarbowej mają prawo kończe‑
nia postępowania kontrolnego decyzją, w przypadku podat‑
ku od gier możliwy jest wyłącznie wynik kontroli (por. art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s.).
Od strony zakresu przedmiotowego współczesnej kontro‑
li skarbowej najbliżej jest do okręgowych zarządów państwa i kontroli finansowej funkcjonujących w latach 1975–1982, a po części ich poprzedników – inspektoratów kontrolno‑re‑
wizyjnych z lat 1951–1974.
Zakres kontroli skarbowej w jej obecnym kształcie różni się również zasadniczo od zakresu z pierwszych lat funkcjonowa‑
nia po jej reaktywacji. Pierwotnie, jak już wspomniałem, kon‑
trola skarbowa obejmowała:
1. kontrolę podatkową, do której ustawodawca zaliczał:
a) kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opo‑
datkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłaca‑
nia podatków stanowiących dochód budżetu pań‑
stwa; w ramach kontroli prowadzonej w tym zakresie możliwa była również kontrola rzetelności deklaro‑
wanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowo‑
ści obliczania i wpłacania zobowiązań podatkowych stanowiących dochód gminy oraz należności pienięż‑
nych budżetu państwa, do których nie miały zastoso‑
wania przepisy o zobowiązaniach podatkowych, b) wykonywanie szczególnego nadzoru podatkowego;
2. kontrolę prawidłowości obliczania i wpłacania innych niż podatkowe należności budżetu państwa lub pań‑
stwowych funduszy celowych, do których stosowało się przepisy o zobowiązaniach podatkowych,
3. kontrolę celowości i legalności wydatkowania środków budżetowych,
4. kontrolę prawidłowości obliczania i wykorzystania do‑
tacji budżetowych,
5. kontrolę gospodarowania mieniem państwowa, do któ‑
rej ustawodawca zaliczał kontrolę wykorzystania i rozpo‑
rządzania mieniem państwa, co miało polegać na ujaw‑
nianiu niedoborów oraz innych szkód w tym mieniu, 6. kontrolę dewizową, do której ustawodawca zaliczał ba‑
danie prawidłowości obrotu dewizowego,
22 Por. J. Kulicki, Ewolucja zakresu przedmiotowego kontroli skar- bowej w latach 1918–2014, „Analizy BAS”, nr 8(112), http://orka.sejm.
gov.pl/WydBAS.nsf/0/C1E38DB1DA1856F8C1257CD90041321C/$fi le/~2387454.pdf
23 Zob. ustawę z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organiza‑
cyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów pub‑
licznych (Dz.U. nr 137, poz. 1302, ze zm.).
7. kontrolę cen, do której ustawodawca zaliczał badanie prawidłowości stosowania cen urzędowych oraz umow‑
nych w zakresie objętym ograniczeniami swobodnego kształtowania ich poziomu.
Z dany statystycznych24 wynika, że jej głównym obszarem zainteresowania była w tym okresie kontrola zobowiązań po‑
datkowych: aż 74,7% ustaleń kontroli skarbowej dotyczyło w pierwszych trzech kwartałach 1992 r. podatków, 2,3% nie‑
zasadnie pobranych dotacji oraz kwot nienależnych i dodatko‑
wych wynikających z ustawy o cenach, 7,8% naruszeń prawa dewizowego, 1,7% nieprawidłowego wydatkowania środków publicznych, a 13,5% innych naruszeń dyscypliny finansów publicznych. W analogicznym okresie 1993 r. dane te kształto‑
wały się następująco: 54,8% dotyczyło uszczupleń podatko‑
wych, 3,1% niezasadnie pobranych dotacji oraz kwot nienależ‑
nych i dodatkowych wynikających z ustawy o cenach, 20,1%
naruszeń prawa dewizowego, 6,0% nieprawidłowo wydatko‑
wanych środków budżetowych, 15,2% innych naruszeń dyscy‑
pliny finansowej. W 1992 r., za okres pierwszych trzech kwarta‑
łów aż 77% ustaleń skutkowało przypisami podatkowymi oraz w zakresie niezasadnie pobranych dotacji i kwot nienależnych i dodatkowych wynikających z ustawy o cenach, a tylko 23%
ustaleniami nieskutkującymi przypisami, a więc dotyczącymi naruszeń prawa dewizowego, nieprawidłowo wydatkowanych środków budżetowych oraz innych naruszeń dyscypliny finan‑
sowej. W analogicznym okresie 1993 r. ustalenia skutkujące przypisami stanowiły 57,9%, zaś pozostałe 42,1% wszystkich dokonanych przez kontrolę skarbową ustaleń. W 1994 r. (za cały rok) ustalenia skutkujące przypisami stanowiły już tylko 37,2%
(33,9% dotyczyło uszczupleń podatkowych, a 3,3% niezasadnie pobranych dotacji oraz kwot nienależnych i dodatkowych wy‑
nikających z ustawy o cenach), zaś pozostałe 62,8% całości usta‑
leń kontroli skarbowej. W 1995 r. było to odpowiedni: 48,3%
(43,9% dotyczyło uszczupleń podatkowych, a 4,4% niezasadnie pobranych dotacji oraz kwot nienależnych i dodatkowych wy‑
nikających z ustawy o cenach), zaś pozostałe 51,7% całości usta‑
leń kontroli skarbowej. W 1996 r. ustalenia skutkujące przypi‑
sami stanowiły 50,1% całości stwierdzonych nieprawidłowości (48,5% dotyczyło uszczupleń podatkowych, a 1,6% niezasadnie pobranych dotacji oraz kwot nienależnych i dodatkowych wy‑
nikających z ustawy o cenach), a ustalenia nieskutkujące przypi‑
sami stanowiły 49,9% stwierdzonych nieprawidłowości.
Od 1997 r. radykalnie obniżył się udział ustaleń podatko‑
wych w strukturze ustaleń kontroli skarbowej za poszcze‑
gólne lata, co związane było niewątpliwie ze znacznym roz‑
szerzeniem zakresu przedmiotowego kontroli skarbowej i włączeniem do niej:
1. kontroli zgodności z prawem przywozu towarów dopusz‑
czonych do obrotu na polskim obszarze celnym, kontrolę zgodności z prawem przywozu towarów mających inne przeznaczenie celne niż obrót na polskim obszarze cel‑
24 Zob. Informację o wynikach kontroli skarbowej za trzy kwarta‑
ły 1993 r., Ministerstwo Finansów, Departament Kontroli Skarbowej, Warszawa, listopad 1993 r., Sprawozdanie z działalności kontroli skar‑
bowej w 1995 r., Ministerstwo Finansów, Departament Kontroli Skar‑
bowej, Warszawa, marzec, 1996 r. oraz Sprawozdanie z działalności kontroli skarbowej w 1997 r., Ministerstwo Finansów, Departament Kontroli Skarbowej, Warszawa, marzec, 1998 r. oraz Sprawozdanie – Kontrola skarbowa w 2006 r., Ministerstwo Finansów, Departament Kontroli Skarbowej, Warszawa, kwiecień 2007 r., s. 43
nym, kontrolę wywozu towarów za granicę, ujawnianie to‑
warów nielegalnie wprowadzonych na polski obszar celny, 2. walki z przestępczością w zakresie: obrotu z zagranicą to‑
warami i technologiami objętymi kontrolą międzynarodo‑
wą, polegającą na naruszeniu prawa ochrony dóbr kultury narodowej, narodowego zasobu archiwalnego i ochrony własności intelektualnej, w zakresie prania brudnych pie‑
niędzy, tzn. polegającą na wprowadzaniu na polski obszar celny i wyprowadzaniu z tego obszaru środków płatniczych pochodzących z przestępstw, ściganą na mocy porozumień i umów międzynarodowych, w zakresie wykorzystywania zajmowanego stanowiska w jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych dla celów osiągnięcia korzyści majątkowych, 3. kontroli oświadczeń majątkowych osób zatrudnionych
lub pełniących funkcję służbową w jednostkach organi‑
zacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych,
4. ujawniania składników majątkowych podmiotów: zo‑
bowiązanych do uiszczania należności publicznych, po‑
dejrzanych o czyny zagrożone karą grzywny lub karami pieniężnymi,
5. kontroli wywiązywania się z warunków finansowania pomocy ze środków publicznych oraz ze środków po‑
chodzących z Unii Europejskiej, międzynarodowych in‑
stytucji finansowych, certyfikację i wydawanie deklaracji zamknięcia pomocy finansowej ze środków pochodzą‑
cych z Unii Europejskiej, kontrolę prawidłowości przeka‑
zywania środków własnych do budżetu Unii Europejskiej, 6. badanie wykorzystania mienia otrzymanego od Skarbu Państwa w celu realizacji zadań publicznych oraz kontro‑
li prawidłowości prywatyzacji mienia Skarbu Państwa, 7. kontroli resortowej jednostek organizacyjnych administra‑
cji celnej, podatkowej oraz kontroli skarbowej podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych.
O ile w 1996 r. uszczuplenia podatkowe stanowiły 48,5% cało‑
ści ustaleń kontroli skarbowej, o tyle w 1998 r. – 30,8%, w 1999 r. – 34,0%, w 2001 r. zaledwie 17,1%, w 2002 r. – 15,8%, zaś w latach 2003–2006 odpowiednio: 23,6%, 18,8%, 24,6% i 24,4%25.
W 2006 r. Ministerstwo Finansów zmieniło sposób prezen‑
towania wyników kontroli skarbowej, co uniemożliwia podział na pierwotnie wyodrębniane ustalenia skutkujące przypisami i nieskutkujące przypisami, uwypuklając ustalenia podatkowe, pomijając – jak w przypadku sprawozdań za lata 2008–2012 – ustalenia pozostałe. Jest to o tyle niezrozumiałe, że obecny zakres przedmiotowy kontroli skarbowej obejmuje zarówno kontrolę świadczeń publicznych, w tym podatków, jak też go‑
spodarowania środkami publicznymi, przekazywania środków własnych do budżetu Unii Europejskiej, audyt gospodarowa‑
nia środkami pochodzącymi ze źródeł zagranicznych, a także kontrolę gospodarowania mieniem państwowym, obrotu dewizowego, oświadczeń majątkowych, czy wreszcie kontro‑
lę przestrzegania krajowych i wspólnotowych przepisów cel‑
nych oraz zapobieganie i wykrywanie przestępstw. Kontrola
25 Zob. Sprawozdanie z działalności kontroli skarbowej w 1997 r., Ministerstwo Finansów, Departament Kontroli Skarbowej, Warszawa, marzec 1998 r. oraz Sprawozdanie – Kontrola skarbowa w 2006 r., Mi‑
nisterstwo Finansów, Departament Kontroli Skarbowej, Warszawa, kwiecień 2007 r., s. 43.
rzetelności wywiązywania się przez podmioty kontrolowane z zobowiązań podatkowych jest jednym z wielu, i jak się oka‑
zuje – ze statystycznego punktu widzenia z lat 1997–2006 – nie najważniejszym zadaniem kontroli skarbowej, aczkolwiek uwypuklanym w sprawozdaniach z działalności kontroli skar‑
bowej za poszczególne lata.
Tak szeroki zakres przedmiotowy kontroli skarbowej może budzić wątpliwości o charakterze organizacyjno‑pracowni‑
czo‑proceduralnym.
3. Ocena organizacji kontroli skarbowej
Współczesna kontrola skarbowa zorganizowana jest w urzędach kontroli skarbowej oraz urzędzie obsługującym ministra właściwego do spraw finansów publicznych, przy czym te pierwsze mają charakter regionalny, zasadniczo wo‑
jewódzki, natomiast Ministerstwo Finansów – krajowy. Jeżeli spojrzymy na organizację kontroli skarbowej od tej strony, to nie sposób nie zauważyć, że ustawodawca powiela organiza‑
cję struktur kontrolno‑rewizyjnych z lat 1951–1974 i kontroli finansowej z lat 1975–1982, która sięga do tradycji międzywo‑
jennej, kiedy to na szczeblu lokalnym jednostkami organiza‑
cyjnymi kontroli skarbowej były rejony kontrolne, a w drugiej połowie lat trzydziestych XX w. również brygady ochrony skarbowej, zaś na szczeblu krajowym – właściwe departamen‑
ty Ministerstwa Skarbu26.
Organizacja kontroli skarbowej w latach międzywojen‑
nych dostosowana była niewątpliwie do zadań realizowanych przez ten organ w tamtym okresie. Były one ograniczone de facto do wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (akcyzowego) oraz ujawniania i zapobiegania przestępstwom akcyzowym i monopolowym. Stąd rozwinięta sieć rejonów kontrolnych (według stanu na 1 kwietnia 1939 r. było ich 210)27 oraz brygad ochrony skarbowej (według stanu na 1 kwietnia 1939 r. było ich 63)28. Rejony kontrolne realizowały zadania kontroli skarbowej przede wszystkim w zakresie wykonywa‑
nia nadzoru nad produkcją i obrotem artykułami akcyzowo‑
‑monopolowymi, kontroli obrotu artykułów podlegających na mocy specjalnych przepisów ograniczeniom w produkcji i obrocie oraz współdziałania w czynnościach organów przed‑
siębiorstw monopolowych w zakresie ustalonym przepisami Ministra Skarbu. Brygady ochrony skarbowej realizowały na‑
tomiast funkcję dochodzeniowo‑śledczą, której istotą było29: 1. „śledzenie” przestępstw z zakresu podatków i opłat po‑
średnich, monopolów państwowych, podatków bezpo‑
średnich, opłat stemplowych i danin pokrewnych, obrotu papierami premiowymi oraz z dziedziny obrotu pienięż‑
nego i towarowego z zagranicą i z W.M. Gdańskiem, 2. prowadzenie dochodzeń w sprawach o przestępstwa
z zakresu podatków i opłat pośrednich, monopolów
26 Zob. J. Kulicki, Kontrola skarbowa w systemie kontroli państwo- wej, Lex a Wolters Kluwer business, Warszawa 2014, 21–49.
27 Zob. Zarządzenie Ministra Skarbu z 29 marca 1939 r. o ustaleniu właściwości miejscowej i siedzib rejonów kontroli skarbowej i ich od‑
działów (M.P. nr 74, poz. 165).
28 Zob. zarządzenie Ministra Skarbu z 20 marca 1939 r. o ustaleniu właściwości miejscowej i siedzib brygad ochrony skarbowej i ich od‑
działów (M.P. nr 74, poz. 164).
29 Zob. J. Kulicki, Kontrola skarbowa, op. cit., s. 49.
państwowych i obrotu papierami premiowymi, z tym że w odniesieniu do przestępstw z zakresu podatków bezpośrednich, opłat stemplowych i danin pokrewnych dochodzenia prowadzone były tylko w granicach zlece‑
nia wydanego przez władzę skarbową uprawnioną do ścigania tych przestępstw,
3. wykonywanie czynności z zakresu dochodzenia zle‑
conych przez prokuratora w sprawach o przestępstwa z dziedziny obrotu pieniężnego i towarowego z zagra‑
nicą i z W.M. Gdańskiem.
Podobnie rzecz się oczywiście ma z organizacją aparatu kontrolno‑rewizyjnego z lat 1951–1974, który skupiał swe działania na kontroli i rewizji finansowej jednostek budżeto‑
wych oraz gospodarki uspołecznionej, a także zwalczaniem nadużyć finansowych, zwłaszcza przestępstw podatkowych, dewizowych i gospodarczych, a także organizacją kontroli fi‑
nansowej z lat 1975–1982, której zakres działania w niewiel‑
kim stopniu odbiegał od zakresu działania inspektoratów kontrolno‑rewizyjnych.
Bardzo istotnym czynnikiem w formowaniu w tamtym okresie struktury organizacyjnej aparatu kontrolno‑rewizyjne‑
go, a od czerwca 1975 r. kontroli finansowej był ukształtowany dla potrzeb gospodarki planowej i społeczeństwa socjalistycz‑
nego model ustrojowy państwa30. Od tego czasu zmieniły się w Polsce zasady gospodarki, jak i otoczenie społeczno‑poli‑
tyczne, zarówno wewnętrzne, jak i po stowarzyszeniu, a na‑
stępnie wstąpieniu do Unii Europejskiej, zewnętrzne.
Powstaje wobec tego pytanie, czy powielenie tamtych struktur organizacyjnych, oczywiście w innej obudowie praw‑
nej i nomenklaturze, w przypadku organizacji, której zakres działania jest nie tylko szerszy, ale – z uwagi na zmienione oto‑
czenie społeczno‑gospodarcze i polityczne – wprost odmien‑
ny, jest możliwe do zaakceptowania.
Przed udzieleniem odpowiedzi na tak postawione pytanie zauważyć należy, że organizacja kontroli skarbowej nie uległa w praktyce żadnym zmianom od momentu jej przywrócenia w 1992 r.; i wówczas, i dzisiaj podstawowymi jednostkami or‑
ganizacyjnymi kontroli skarbowej są urzędy kontroli skarbowej jako jednostki o charakterze regionalnym, podporządkowane Ministerstwu Finansów, które pełni funkcję instytucji nad‑
rzędnej, jak też jednostki organizacyjnej kontroli skarbowej o charakterze krajowym. Pracownicy departamentów: kontro‑
li skarbowej oraz wywiadu skarbowego mogą więc realizować zadania kontroli skarbowej na terenie całego kraju.
Regionalizacja struktury organizacyjnej kontroli skarbowej w pierwszym okresie po jej przywróceniu do życia wynikała niewątpliwie z zawężenia jej zakresu przedmiotowego do kontroli podatkowej, w tym wykonywania szczególnego nad‑
zoru podatkowego, kontroli prawidłowości obliczania i wpła‑
cania innych niż podatkowe należności budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych, do których stosowało się przepisy o zobowiązaniach podatkowych, kontroli celowości i legalności wydatkowania środków budżetowych, kontroli prawidłowości obliczania i wykorzystania dotacji budżeto‑
wych, gospodarowania mieniem państwowa, kontroli dewi‑
zowej oraz kontroli cen. Były to w istocie zadania realizowane
30 Zob. ustawę z 20 marca 1950 r. o terenowych organach jednoli‑
tej władzy państwowej (Dz.U. nr 14, poz. 130 ze zm.) oraz ustawę z 25 stycznia 1958 r. o radach narodowych (Dz.U. nr 5, poz. 16 ze zm.).
od 1983 r. przez urzędy i izby skarbowe, jak też pozostające w strukturze Ministerstwa Finansów właściwe departamenty31. Wyodrębnienie kontroli skarbowej dokonane zostało w oparciu o obowiązujące od 1982 r. struktury organizacyj‑
ne Ministerstwa Finansów oraz izb skarbowych, które swymi korzeniami sięgają do lat wcześniejszych. Na tamten moment (1992 r.) mogło mieć to swoje uzasadnienie, szczególnie, że głównym zadaniem nowo powstałych organów kontroli skar‑
bowej była de facto kontrola podatkowa (kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków), w tym wykonywanie szcze‑
gólnego nadzoru podatkowego, który wówczas polegał na32: 1. kontroli działalności przedsiębiorcy pod względem ilo‑
ści i jakości zużytych surowców, przebiegu cyklu pro‑
dukcyjnego, ilości i jakości wytworzonych produktów, objętych szczególnym nadzorem podatkowym, a także stosowania normatywów produkcyjnych i wydajności oraz ruchu towarowego,
2. działaniach zapobiegających powstawaniu strat, mar‑
notrawstwa i nadużyć,
3. kontroli prawidłowości i terminowości wpłat podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego od wyro‑
bów objętych szczególnym nadzorem podatkowym.
Obecnie wykonywanie szczególnego nadzoru podatkowe‑
go należy do kompetencji Służby Celnej, a działania organów kontroli skarbowej skupione są na realizacji – poza kontrolą po‑
datkową – szeregu nowych zadań, przede wszystkim w zakre‑
sie audytu gospodarowania środkami pochodzącymi z budżetu Unii Europejskiej oraz innych organizacji międzynarodowych, wywiązywania się z warunków finansowania pomocy ze środ‑
ków publicznych oraz pochodzących z budżetu Unii Europej‑
skiej lub innych instytucji międzynarodowych, czy też przekazy‑
wania środków własnych do budżetu Unii Europejskiej. Kontrola skarbowa realizuje również funkcję dochodzeniowo‑śledczą.
Oczywiście na przestrzeni tych ponad dwudziestu lat funk‑
cjonowania kontroli skarbowej zmianom uległa wewnętrzna organizacja urzędów kontroli skarbowej. Wyodrębnione zo‑
stały komórki analiz i planowania, kontroli podatkowej, kon‑
troli środków publicznych, audytu środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej i innych źródeł zagranicznych, postępowań przygotowawczych (karne‑skarbowe), wywia‑
du skarbowego, czy też realizacyjne. Problem polega jednak nie tyle na wewnętrznym wyodrębnieniu komórek organiza‑
cyjnych wykonujących zadania w przypisanym im zakresie przedmiotowym, co na właściwej organizacji funkcji kontrol‑
nej realizowanej przez ministra właściwego do spraw finan‑
sów publicznych oraz podporządkowany mu aparat krajowy, regionalny i terenowy. Wydaje się, że konieczne rozważenia jest przeorganizowanie kontroli skarbowej przez:
• wyłączenie z jej zakresu przedmiotowego zadań odno‑
szących się do danin publicznych, przede wszystkim
31 Zob. ustawę z 29 grudnia 1982 r. o urzędzie Ministra Finansów oraz urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. nr 45, poz. 289 ze zm.) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z 30 grudnia 1982 r. w sprawie szcze‑
gółowego działania Ministra Finansów oraz uprawnień Ministra Finan‑
sów i podległych mu organów w zakresie kontroli finansowej (Dz.U.
z 1983 r. nr 3, poz. 19 ze zm.).
32 Zob. § 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lute‑
go 1982 r. w sprawie szczególnego nadzoru podatkowego oraz zasad i trybu wykonywania tego nadzoru (Dz.U. nr 9, poz. 68 ze zm.).
podatków, których realizacja powinna zostać włączona w zakres przedmiotowy zreformowanego aparatu (ad‑
ministracji) danin publicznych33,
• wyłączenie z jej zakresu funkcji dochodzeniowo‑śledczej, której realizacja powinna zostać powierzona bądź wyod‑
rębnionemu w ramach, wspomnianej wcześniej nowej organizacji administracji danin publicznych, organowi dochodzeniowo‑śledczemu, bądź wyodrębnionemu ze struktur skarbowych prokuratorowi skarbowemu34,
• powierzenie realizacji zadań z zakresu finansów pub‑
licznych oraz gospodarowania mieniem publicznym wyspecjalizowanej w tym zakresie jednostce organiza‑
cyjnej pozostającej w strukturze resortu finansów (nie‑
koniecznie w samym Ministerstwie Finansów), włącza‑
jąc do nich szczególny nadzór budżetowy (finansowy), odnoszący się do wydatkowania środków publicznych w obszarach szczególnie narażonych na nadużycia.
4. Ocena rozwiązań
prawnych w zakresie spraw pracowniczych
Kolejnym obszarem oceny kontroli skarbowej są sprawy (zagadnienia) pracownicze. Ustawa o kontroli skarbowej, choć sprawom pracowniczym poświęca odrębny rozdział (zob. roz‑
dział 5, art. 37b–43), to nie reguluje ich kompleksowo, odsy‑
łając w zakres w niej nieunormowanym do ustawy o służbie cywilnej oraz Kodeksu pracy, a także innych przepisów prawa pracy. Wiele zagadnień pracowniczych regulowanych jest również w aktach wykonawczych do ustawy o kontroli skarbo‑
wej (zob. m.in. delegacje z art. 38 ust. 6, art. 39 ust. 43, art. 40 ust. 1b i 2, art. 40a ust. 3, art. 42h ust. 2, art. 42i ust. 3 i art. 42k ust. 6 u.k.s.).
Poważne zastrzeżenia w zakresie spraw pracowniczych budzi nie tyle sposób uregulowania poszczególnych zagad‑
nień, co prawne wyodrębnienie w jednostkach organizacyj‑
nych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych pracowników urzędów i izb skarbowych, urzę‑
dów i izb celnych oraz urzędów kontroli skarbowej. Do każdej z tych grup stosowane są różne unormowania prawne, najbar‑
dziej zbliżone w przypadku pracowników urzędów i izb skar‑
bowych oraz urzędów kontroli skarbowej. Musi to budzić za‑
strzeżenia, skoro wykonują oni w wielu przypadkach tożsame lub zbliżone pod względem formalnym zadania. Ten trójczło‑
nowy podział pracowników administracji danin publicznych ma swoje konsekwencje formalnoprawne (odrębne uregulo‑
wania ustawowe), ale również materialnoprawne w zakresie:
1. określenia kwalifikacji niezbędnych do zatrudnienia w poszczególnych jednostkach organizacyjnych admi‑
nistracji danin publicznych (urzędach i izbach skarbo‑
wych, urzędach kontroli skarbowej, urzędach i izbach celnych, ministerstwie finansów),
2. określenia kwalifikacji niezbędnych do wykonywania funk‑
cji organu skarbowego (dyrektora izby skarbowej, dyrekto‑
ra izby celnej, naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego, dyrektora urzędu kontroli skarbowej),
33 Na ten temat zob. szerzej J. Kulicki, Administracja danin publicz- nych w Polsce, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2014, s. 583–617.
34 Ibidem, s. 610–614.
3. określania sposobu stwierdzania posiadanych przez kandydata do pracy kwalifikacji,
4. określania procedury oceniania przydatności kandyda‑
ta na konkretne stanowisko,
5. określenia systemu stanowisk w administracji skarbowej, 6. określenia systemu motywacyjnego,
7. określenia środków gwarancji zabezpieczających nale‑
żyte wykonywanie przez pracownika zadań,
8. określenia zasad i przyczyn rozwiązania stosunku pracy (stosunku służbowego),
9. określenia zasad podnoszenia kwalifikacji przez pra‑
cownika,
10. określenia zasad ochrony pracownika administracji da‑
nin publicznych.
We wszystkich tych obszarach mamy do czynienia z więk‑
szym lub mniejszym zróżnicowaniem poszczególnych grup pracowników. Największe różnice występują w zasadach po‑
woływania i odwoływania piastunów organów skarbowych oraz określenia kwalifikacji niezbędnych do pełnienia funkcji organu skarbowego35.
Oczywiście możliwe, a czasami wręcz konieczne jest zróż‑
nicowanie tych elementów w stosunku do pracowników merytorycznych i niemerytorycznych, jak też realizujących wyodrębnione według czytelnych i klarownych kryteriów czynności. Niedopuszczalne jest natomiast regulowanie tych zagadnień w różny sposób w zależności od miejsca zatrudnie‑
nia pracownika (jednostki organizacyjnej zatrudniającej), je‑
żeli zakres jego kompetencji jest zbliżony lub tożsamy z zakre‑
sem kompetencji osoby zatrudnionej w innej instytucji. Stąd też jak najbardziej uzasadniony wydaje się postulat opraco‑
wania jednej dla wszystkich grup zawodowych administracji danin publicznych, w tym kontroli skarbowej regulacji praw‑
nej odnoszącej się do zagadnień pracowniczych. Umożliwi to dokonanie właściwej systematyki stanowisk merytorycznych i niemerytorycznych dla całej administracji podporządkowa‑
nej ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych.
Jest to warunek konieczny zarówno prawidłowego określenia kwalifikacji niezbędnych do zatrudnienia w poszczególnych jednostkach organizacyjnych administracji danin publicznych oraz na poszczególnych stanowiskach, w tym wykonywania funkcji organu skarbowego, jak też określenia procedury oce‑
niania przydatności kandydata na konkretne stanowisko, sy‑
stemu motywacyjnego, zasad podnoszenia kwalifikacji przez pracownika, czy też środków gwarancji zabezpieczających należyte wykonywanie przez pracownika zadań oraz zasad i przyczyn rozwiązania stosunku pracy (stosunku służbowe‑
go). Działania jedynie w obszarze jednej z grup zawodowych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów pub‑
licznych nie rozwiążą żadnego z problemów wynikających z obecnych przepisów regulujących zagadnienia pracownicze.
5. Ocena obowiązujących procedur stosowanych w kontroli skarbowej
Ostatnim obszarem oceny kontroli skarbowej są proce‑
dury kontrolne. Ustawa o kontroli skarbowej wyróżnia cztery
35 Ibidem, s. 516
Zespół redakcyjny:
Grzegorz Gołębiowski (redaktor naczelny), Adrian Grycuk (sekretarz redakcji; tel. +48 22 694 20 69, e-mail: adrian.grycuk@sejm.gov.pl), Dobromir Dziewulak, Piotr Russel, Piotr Chybalski
Biuro Analiz Sejmowych Kancelarii Sejmu, ul. Zagórna 3, 00-441 Warszawa zasadnicze formy prawne realizacji zadań kontroli skarbowej:
postępowanie kontrolne, postępowanie audytowe, czynności realizacyjne oraz wywiad skarbowy, przy czym trzy pierwsze mają charakter administracyjny, natomiast wywiad skarbo‑
wy zaliczyć należy do czynności technicznych prowadzonych w formie działań operacyjnych i nieoperacyjnych, których celem jest uzyskiwanie, gromadzenie, przetwarzanie i wyko‑
rzystywanie informacji o dochodach, obrotach, rzeczach i pra‑
wach majątkowych podmiotów objętych przedmiotowym zakresem kontroli skarbowej.
Kompletnie w ustawie o kontroli skarbowej uregulowane są jedynie procedury wywiadu skarbowego. W przypadku pozostałych trzech form – postępowania kontrolnego, postę‑
powania audytowego oraz czynności realizacyjnych – ustawo‑
dawca odsyła do innych aktów prawnych, przede wszystkim ordynacji podatkowej. Różne są jednak zakresy tego odesła‑
nia. O ile w przypadku postępowania kontrolnego odesłanie to obejmuje zakres spraw nieuregulowanych w ustawie o kon‑
troli skarbowej (zob. art. 31 ust. 1 u.k.s.), o tyle w przypadku postępowania audytowego odesłanie to odnosi się do ściśle, enumeratywnie wymienionych w art. 13 ust. 9 pkt 2 u.k.s. prze‑
pisów ordynacji podatkowej. W obu przypadkach przepisy te mają być stosowane odpowiednio, co oznacza, że mają być dostosowane do konkretnego postępowania (kontrolnego lub audytowego). Oprócz generalnych odesłań z art. 13 ust. 9 pkt 2 (w przypadku postępowania audytowego) i art. 31 ust. 1 u.k.s.
(w przypadku postępowania kontrolnego) ustawodawca na‑
kazuje stosowanie konkretnych norm prawnych w sprawach jednostkowych, wykonywania poszczególnych czynności (por.
np. art. 7e, art. 14a ust. 2i 3, art. 24 ust. 2 u.k.s.). Zastosowana przez ustawodawcę technika konstruowania przepisów pro‑
ceduralnych w przypadku postępowań prowadzonych przez organy kontroli skarbowej skutkuje tym, że nie możemy mó‑
wić o jednej procedurze kontroli skarbowej, ale o wielości pro‑
cedur, unormowanych – w zależności od przedmiotu kontroli (np. audyt, zobowiązania podatkowe) oraz jej podmiotu (osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą i osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej) – w ustawie o kontroli skarbowej, ordynacji podatkowej, ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, Kodeksie postępowa‑
nia administracyjnego. Co istotne, przepisy tych ustaw stosuje się w różnym zakresie, w zależności od przedmiotu i podmiotu kontroli. W przypadku postępowania audytowego zastosowa‑
nie mają również międzynarodowe standardy audytu. W tym kontekście należy dodatkowo wspomnieć o procedurze czyn‑
ności realizacyjnych, które w zakresie kontroli przewożonych towarów, dokumentów przewozowych dotyczących tych to‑
warów, badania towarów oraz kontroli rodzaju używanego paliwa traktowane mogą być jako odrębna procedura kontroli skarbowej, o czym przesadza dyspozycja art. 11a ust. 1a u.k.s.
Jest ona w tym przypadku regulowana szczegółowo w akcie wykonawczym do ustawy o kontroli skarbowej.
Analiza zakresu przedmiotowego kontroli skarbowej oraz przepisów procesowych stosowanych w kontroli skarbowej wskazuje na potrzebę kompleksowego unormowania pro‑
cedur kontrolnych. Dotyczy to zarówno obszaru objętego właściwością organów kontroli skarbowej, jak i w aspek‑
cie szerszym – przeglądu i regulacji procedur stosowanych w toku postępowań prowadzonych przez organy podległe ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych.
Chodzi bowiem o to, aby regulacje dotyczące poszczegól‑
nych zakresów przedmiotowych i podmiotowych postę‑
powań kontrolnych (sprawdzających, weryfikujących itp.) były jednakowe bez względu na podmiot przeprowadzający kontrolę – organ podatkowy, organ celny lub organ kontroli skarbowej. W obecnym stanie prawnym, choć wszystkie akty prawne w sposób bezpośredni lub pośredni odwołują się do postanowień ordynacji podatkowej, to jednak przez wielość wprowadzanych w ustawach szczególnych, w tym przypadku w ustawie o kontroli skarbowej, odrębności mamy do czynie‑
nia z istotnymi różnicami proceduralnymi, które wpływają na prawa i obowiązki podmiotów kontrolowanych. Budzi to po‑
ważne zastrzeżenia zarówno o charakterze konstytucyjnym, jak i merytorycznego uzasadnienia, szczególnie w przypadku kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości i terminowości wpłacania zobowiązań podatkowych.
Podsumowanie
Dokonana analiza oceny obowiązujących rozwiązań praw‑
nych regulujących organizację i funkcjonowanie kontroli skar‑
bowej na przestrzeni ostatniego ćwierćwiecza wskazuje na:
1. brak kompleksowego uregulowania zagadnień organi‑
zacyjnych, pracowniczych oraz proceduralnych w jed‑
nym akcie prawnym rangi ustawowej;
2. ogromną częstotliwość zmian ustawy o kontroli skar‑
bowej, co nie wynika jedynie z konieczności dostoso‑
wywania rozwiązań ustawowych do zmieniającej się rzeczywistości społeczno‑gospodarczej, ale przede wszystkim z braku koncepcji organizacji i funkcjonowa‑
nia całego aparatu skarbowego podporządkowanego Ministrowi Finansów;
3. oparcie organizacji kontroli skarbowej na strukturach kontrolno‑rewizyjnych z lat 1951–1974 i kontroli finan‑
sowej z lat 1975–1982, która sięga do tradycji między‑
wojennej;
4. bardzo szeroki zakres przedmiotowy kontroli skarbo‑
wej, co może budzić wątpliwości o charakterze organi‑
zacyjno‑pracowniczo‑proceduralnym;
5. potrzebę kompleksowego uregulowania procedur kon‑
trolnych stosowanych przez organy podporządkowane ministrowi właściwemu do spraw finansów publicz‑
nych, wykonujące funkcję kontrolną.
