Dowody w postępowaniu podatkowym

Dowody w postępowaniu podatkowym

Jacek Kulicki

Evidence in tax procedure in Poland

This article looks at the role of evidence in tax proceedings under the Polish Taxation Act. It begins with a general overview of the evidence taken in the tax procedure. Next, the author examines major forms of evidence such as tax books, income statements, witness statements, expert testimonies, inspection and tax audit reports, and documents obtained during other forms of legal proceedings.

1. Ogólna charakterystyka dowodów

Każde postępowanie administracyjne zmierza do ustalenia stanu faktycznego, poprzez zebranie dowodów, które staną się podstawą zastosowania w wydanej decyzji stosownego przepisu. Przepisy proceduralne (o.p.¹, u.o.k.s.², u.s.cel.³, K.p.a.⁴) nakładają na organy administracji państwowej obowiązek m.in.

podejmowania wszelkich kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania i rozpatrzenia w sposób wy- czerpujący całego materiału dowodowego, umożliwienia stro- nom wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów przed wydaniem decyzji oraz do wskazania w uzasadnieniu fak- tycznym decyzji okoliczności, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej (…). Prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe po- zwala dopiero na ocenę, czy w sprawie zostały właściwie zastoso- wane odpowiednie przepisy prawa materialnego⁵. Błędna ocena stanu faktycznego będąca wynikiem niestarannego zebrania przez organ administracji publicznej, a do takich zaliczyć nale‑

1 Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.

Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.)

2 Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U.

z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.)

3 Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. nr 168, poz. 1323 ze zm.)

4 Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania admi‑

nistracyjnego (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 98, poz. 1071 ze zm.)

ży organy skarbowe, materiału dowodowego, bądź niechluj‑

nej analizy tego materiału prowadzi do wypaczenia istoty postępowania dowodowego. Organ prowadzący postępowa‑

nie nie otrzymuje obrazu stanu faktycznego w postaci gotowej.

Musi go sam ustalić w drodze nieraz bardzo żmudnych i skom- plikowanych poszukiwań. Ustalenie stanu faktycznego polega nie tylko na ustaleniu faktów, lecz również na ich oświetleniu, na ich ocenie ze stanowiska celowego działania administracji – ze stanowiska zadań administracji i interesu indywidualnego. (…) Stan faktyczny istnieje obiektywnie – poza świadomością orga- nu. Podstawą zaś orzeczenia (aktu administracyjnego, decyzji) nie jest ten obiektywnie istniejący stan faktyczny, lecz jego od- bicie, jego obraz w świadomości organu. Ten obraz jest owocem twórczej pracy organu. Obraz stanu faktycznego w świadomości organu to nie po prostu odbicie, odfotografowanie faktów obiek- tywnej rzeczywistości. W tym obrazie, który jest przełamaniem rzeczywistości obiektywnej przez pryzmat świadomości organu, są zawarte nie tylko odbicia faktów rzeczywistości, ale i wnioski o faktach⁶. Wnioski te mogą powstać jedynie w wyniku twór‑

czej pracy organu prowadzącego postępowanie. To on jest

„gospodarzem” sprawy, odpowiada za zebranie kompletnego materiału dowodowego, który jest podstawą ustalania sta‑

nu faktycznego. Decydując o podejmowanych czynnościach i środkach dowodowych, ich przeprowadzeniu lub odrzuce‑

niu, musi mieć świadomość, że wpływa ostatecznie na podej‑

mowane rozstrzygnięcie sprawy. Nie sposób więc uznać, że będąc gospodarzem postępowania może wpływać na jego

6 Zob. E. Iserzon [w:] E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, wyd. IV, War‑

przebieg według swego uznania (dowolnie). Jego swoboda w tym zakresie jest ograniczona wytycznymi ustawodawcy.

Wypływają one zarówno z zasad ogólnych postępowania, zawartych w odniesieniu do postępowania w sprawach zo‑

bowiązań podatkowych w art. 120–128 o.p., jak i z przepisów odnoszących się do poszczególnych środków dowodowych.

Prowadząc postępowanie organ skarbowy ma realizować za‑

sadę prawdy obiektywnej (por. art. 122 o.p.), która nakazuje mu podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta stanowi swego rodzaju drogowskaz dla organu skarbowego w toku postępowania. Każde działanie organu skarbowego powinno mieć na celu wyjaśnienie sta‑

nu faktycznego. Organ prowadzący postępowanie powinien więc wystrzegać się podejmowania działań, które nie prowa‑

dzą do realizacji celu z art. 122 o.p. Takie działania naruszają bowiem zasadę szybkości postępowania, wyrażona w art. 125 o.p. Zasada prawdy obiektywnej jest więc, obok zasady pra‑

worządności (legalności – art. 120 o.p.), podstawowym kryte‑

rium podejmowanych działań przez organ skarbowy. Celem tych działań jest zebranie materiału dowodowego, odzwier‑

ciedlającego stan faktyczny, porównanie ustalonego stanu ze stanem wzorcowym, wynikającym z przepisów prawa ma‑

terialnego, ustalenie przyczyn stwierdzonych rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym a wzorcowym oraz – jeżeli tak stanowi ustawa – podjęcie działań mających wyeliminować te rozbieżności. Realizacji zasady prawdy obiektywnej w ustala‑

niu stanu faktycznego służy przyznane organom skarbowym uprawnienie do zmiany, uzupełnienia lub uchylenia w każdym stadium postępowania postanowienia dotyczącego przepro‑

wadzenia dowodu (por. art. 187 § 2 o.p.). Jest to droga do naprawienia błędów decyzyjnych organu skarbowego co do przeprowadzenia lub nieprzeprowadzenia dowodu oraz za‑

kresu przedmiotowego dowodu.

Ordynacja podatkowa nie podaje definicji dowodu⁷, wska‑

zując jedynie w art. 180 § 1, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jest to więc swego rodzaju rozwinię‑

cie zasady prawdy obiektywnej z art. 122 o.p. Tym samym moż‑

na stwierdzić, że o.p. posługuje się pojęciem dowodu w znacze- niu środka dowodowego, przyjmując zasadę otwartego katalogu tych środków i równej ich mocy⁸. Środki dowodowe nie są przez ustawodawcę w żaden sposób hierarchizowane, co umożliwia poddawanie ich weryfikacji na każdym etapie postępowania.

Nawet takie dowody jak księgi podatkowe oraz dokumenty urzędowe nie pozostają wolne od oceny ich wiarygodności (por. art. 193 § 4 i art. 194 § 3 o.p.). Ustawodawca w kluczowym przepisie dotyczącym dowodów, art. 180 § 1 o.p., rozwiniętym w art. 181 o.p., z jednej strony ustanowił zasadę otwartego ka‑

talogu dowodów, z drugiej zaś wytyczył granicę dopuszczenia dowodu jako środka dowodowego w sprawach zobowiązań podatkowych. Dowodem może być bowiem jedynie to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzecz‑

ne z prawem. Jeżeli więc spełniona jest druga z przywołanych przesłanek (powinna ona być badana w pierwszej kolejno‑

7 Por. P. Pietrasz [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnerowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex a Wolters Klu‑

wer Business, Warszawa 2007, s. 665.

8 Por. H. Dzwonkowski, Z. Zgierski [w:] H. Dzwonkowski (red.), Or- dynacja podatkowa. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2008, s. 811.

ści), to organ skarbowy podejmując konkretną czynność, czy to z własnej inicjatywy, czy też z inicjatywy strony, powinien w pierwszej kolejności zbadać, czy uzyskany w jej wyniku do‑

wód będzie mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Nie jest więc możliwe odrzucenie środka dowodowego a priori.

Musi istnieć pewność po stronie organu, że w żaden sposób nie przyczyni się on do wyjaśnienia sprawy. W tym kontekście należy również odczytywać uprawnienie strony do zgłaszania wniosków dowodowych i możliwość odrzucania ich przez organ skarbowy Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony doty‑

czące przeprowadzenia dowodu powinno być uwzględnione, jeżeli jego przedmiotem mają być okoliczności mające zna‑

czenie dla sprawy, chyba że stwierdzone są one wystarczająco innym dowodem. W pierwszej kolejności organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zbadać, czy przedmiotem do‑

wodu ma być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, inny‑

mi słowy, czy może się ona przyczynić do wyjaśnienia sprawy.

Jeżeli uzna, że zgłoszony wniosek dowodowy nie spełnia tego kryterium powinien go odrzucić. Jeżeli jednak kryterium to zostanie spełnione, wniosek strony o przeprowadzenie dowo‑

du może zostać odrzucony jedynie wówczas, gdy okoliczność mająca znaczenie dla sprawy została już w ocenie organu skarbowego udowodniona wystarczająco innym dowodem.

Odmowa przeprowadzenia dowodu (odrzucenie wniosku do‑

wodowego) następuje w drodze postanowienia, na które nie służy zażalenie. Jest to rozstrzygnięcie stricte proceduralne, które może zostać zaskarżone w odwołaniu od decyzji (por.

art. 237 o.p.).

Choć ustawodawca nie hierarchizuje dowodów ze względu na ich moc dowodową to nie sposób nie zauważyć, że niektó‑

rym z nich przypisuje szczególne znaczenie. Zaliczyć do nich należy w pierwszej kolejności księgi podatkowe, które jeżeli są prowadzone rzetelnie i niewadliwie stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (por. art. 193 § 1 o.p.).

W niektórych przypadkach księgi takie stanowią jedyny do‑

wód dokonania określonej czynności⁹. Takim dowodem są również opinie biegłych w przypadkach określonych w art. 19 ust. 4 u.p.d.f.¹⁰ art. 14 ust. 3 u.p.d.p.¹¹, art. 6 ust. 4 u.p.c.c.¹² i art. 8 ust. 4 u.p.s.i.d.¹³ Do tej kategorii zaliczyć należy również doku‑

menty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisa‑

mi prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej (por. art. 194 o.p.). Dokumenty takie stanowią bowiem dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodem mogą być więc wspomniane już księgi podatkowe, deklaracje, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, bądź postępo‑

wania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe.

9 Por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 30 października 2003 r., sygn. akt SA/Bk 643/03

10 Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.)

11 Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.)

12 Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywil‑

noprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm.)

13 Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 93, poz. 768 ze zm.)

Katalog ten, zawarty w art. 181 o.p., ma charakter przykładowy i w żaden sposób nie wyczerpuje możliwości dowodowych or‑

ganu prowadzącego postępowanie. Ograniczenia w tym za‑

kresie wynikają jedynie z art. art. 120, 122 i 190 § 1 o.p. oraz przepisów odnoszących się bezpośrednio do poszczególnych rodzajów dowodów. Jednym z tych ograniczeń jest sprzecz‑

ność dowodu z prawem, co odnosi się przede wszystkim do sposobu uzyskania przez organ dowodu. Ordynacja podat‑

kowa wymienia trzy przypadki, kiedy zgromadzone materiały nie mogą stanowić dowodu w sprawie.

Pierwszy, uregulowany jest w art. 284a § 3 o.p., dotyczy dokumentów z czynności kontrolnych dokonywanych w trak‑

cie kontroli podatkowej wszczętej w trybie nadzwyczajnym (jedynie po okazaniu legitymacji służbowej i bez upoważnie‑

nia), jeżeli w terminie trzech dni od dnia wszczęcia kontroli kontrolowanemu nie zostało doręczone upoważnienie do jej przeprowadzenia (por. art. 284a § 1 – 2 o.p.). W takiej sytuacji dokumenty te nie mogą stanowić dowodu w podstępowaniu podatkowym.

Drugi przypadek dotyczy dokumentów odnoszących się do czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu ważności upoważnienia (por. art. 284b § 3 o.p.).

Trzeci przypadek dotyczy zaś materiałów i informacji ze‑

branych w toku dokonania oględzin oraz przeszukania lokali mieszkalnych, innych pomieszczeń lub rzeczy (por. art. 288 § 1 pkt 2 o.p.), jeżeli protokół z czynności przeszukania i oględzin nie zostanie zatwierdzony przez prokuratora (por. art. 288 § 2 in fine o.p.).

W odniesieniu do postępowań prowadzonych w stosunku do przedsiębiorców przywołać należy również art. 77 ust. 6 u.s.d.g.¹⁴, w którym ustawodawca zawarł ogólną zasadę w od‑

niesieniu do dowodów zgromadzonych w toku kontroli. Zgod‑

nie z tym przepisem, dowody takie, jeżeli zostały zgromadzone (ustawa używa wyrazu: przeprowadzone) z naruszeniem prze‑

pisów prawa, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępo‑

waniu administracyjnym, podatkowym i karnym lub karnym skarbowym, dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy, w przypadku gdy miały istotny wpływ na wynik kontroli.

2. Księgi podatkowe

Księgi podatkowe¹⁵ stanowią szczególny rodzaj dowodu.

Należą do kategorii dowodów bezpośrednich, a więc takich, które umożliwiają organowi prowadzącemu postępowanie bezpośrednie stwierdzenie prawdziwości faktu. Stąd też ich pierwszeństwo przed innymi dowodami¹⁶, co w żaden spo‑

sób nie oznacza pomniejszenia roli dowodów pośrednich, np.

zeznań świadków. Konfrontacja zapisów zawartych w księdze podatkowej z zeznaniami świadków (jeżeli różnią się od siebie) nie musi wcale oznaczać przyznania większej wiarygodności

14 Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospo‑

darczej (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 220, poz. 1447 ze zm.).

15 Pod pojęciem tym ustawodawca rozumie księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do prowadzenia których, do celów podatkowych, na podstawie od‑

rębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci (por. art. 3 pkt 4 o.p.).

16 Por. np. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 1988 r., sygn. akt II SA 370/88.

księdze. Wręcz przeciwnie, powinna skłonić organ skarbowy do poszukiwania innych dowodów, które uwiarygodnią zapi‑

sy w księdze lub potwierdzą wątpliwości płynące z zeznania świadka. Dopiero wówczas będzie można ustalić stan faktycz‑

ny i ocenić rzetelność ksiąg i zeznania.

Ordynacja podatkowa definiując księgi podatkowe ustana‑

wia jednocześnie kryteria oceny tych ksiąg dla celów podat‑

kowych. Są nimi: rzetelność, a więc wiarygodność pod wzglę‑

dem materialnym, oraz niewadliwość, a więc poprawność pod względem formalnym. Tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Innymi słowy, tylko księgi rzetelne, a więc w których zapisy odzwierciedlają stan rzeczy‑

wisty (por. art. 193 § 2 o.p.), oraz niewadliwe, tj. prowadzone zgodnie z zasadami określonymi przez przepisy nakładające obowiązek ich prowadzenia (por. art. 193 § 3 o.p.) mogą zostać uznane za dowód w podatkowym postępowaniu wymiaro‑

wym, dotyczącym ustalania lub określania zobowiązań podat‑

kowych (por. art. 193 § 4 o.p.). Wyjątek od tej zasady dotyczy ksiąg prowadzonych wadliwie, jeżeli stwierdzona wadliwość nie miała znaczenia dla sprawy (por. art. 193 § 5 o.p.).

Rzetelność w rozumieniu o.p. oznacza bezwzględny na‑

kaz ewidencjonowania w księdze wszystkich wymaganych przez normodawcę zdarzeń gospodarczych, wpływających na przychód, koszty, straty i zyski podatnika. Za rzetelne uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą. Przymiot rze- telności tracą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlenie przez księgę stanu rzeczywi- stego – może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych, np. na podstawie tzw. pustych faktur¹⁷.

Według kryteriów zawartych w o.p. księgi podlegają oce‑

nie na płaszczyźnie podatkowej. Definicje rzetelności i nie‑

wadliwości zawarte w o.p. rodzą więc skutki tylko w zakre‑

sie prawa podatkowego. Nie można ich natomiast odnosić do innych dziedzin prawa, chyba że przepisy szczególne tak stanowią. Może się więc zdarzyć i tak, że księga prowadzo‑

na przez podmiot gospodarczy podlegać będzie ocenie na dwóch różnych płaszczyznach. Przykładem mogą być księgi rachunkowe prowadzone na podstawie u.rach.¹⁸. Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych nałożony został dla celów bilansowych – przedstawienia sytuacji finansowej przedsię‑

biorcy, zagwarantowania pewności obrotu gospodarczego, a nie dla celów podatkowych – wymiaru zobowiązania podat‑

kowego w prawidłowej wysokości. Prawo podatkowe jedynie przystosowało księgi rachunkowe dla swoich potrzeb, dlatego też księgi te podlegać będą ocenie na dwóch płaszczyznach – bilansowej oraz podatkowej. Oceniając księgi rachunkowe pamiętać należy, że inne są cele rachunkowości, inne zaś cele prawa podatkowego. Są to dwie zupełnie różne płaszczyzny oceny ksiąg rachunkowych. Pierwsza dokonywana jest przez uprawniony podmiot – jakim jest biegły rewident¹⁹ – z punktu widzenia prawa bilansowego, druga – przez organ skarbowy, według kryteriów określonych w o.p., a więc rzetelności i for‑

17 Por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 879/08, publ. Lex 786725.

18 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U.

z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.)

19 Zob. art. 66 u.rach.

malności (niewadliwości), postrzeganych z punktu widzenia wymiaru podatku.

Formalna poprawność księgi (jej niewadliwość) nie ozna‑

cza automatycznie jej rzetelności²⁰. Ocena księgi według tego drugiego kryterium wymaga zastosowania innych metod weryfikacyjnych. Nierzetelność księgi może być stwierdzona bezpośrednio, a więc poprzez ujawnienie niezaewidencjono‑

wania operacji gospodarczej lub zaewidencjonowania opera‑

cji, która nie miała miejsca, jak też pośrednio, poprzez analizę danych wynikających z księgi i dowodów źródłowych.

Nierzetelność ksiąg oraz ich wadliwość, stwierdzone w trak‑

cie ich badania, powinny znaleźć swoje odbicie w odrębnym protokole dokumentującym tę czynność (por. art. 193 § 6 o.p.).

Protokół taki powinien określać, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Odpis protokołu doręczany jest stronie (por.

art. 193 § 7 o.p.), która w terminie 14 dni od daty jego doręcze‑

nia ma prawo wniesienia zastrzeżeń do zawartych w protokole ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody umożliwiające prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Ustawo‑

dawca nie nakazuje organowi prowadzącemu postępowanie ustosunkowania się do zgłoszonych przez podatnika zastrze‑

żeń, co pozostawia po stronie tego ostatniego niepewność co do ich przyjęcia lub odrzucenia przez organ skarbowy.

Odrębnego protokołu z badania ksiąg podatkowych moż‑

na nie sporządzać, gdy badanie przeprowadzane jest w toku kontroli podatkowej. W tym przypadku ustalenia dotyczące rzetelności i niewadliwości księgi zawiera się w protokole dokumentującym przebieg kontroli (protokole kontroli) (por.

art. 290 § 6 o.p.).

3. Dowód z przesłuchania świadka

Przesłuchanie świadka należy do pośrednich środków do‑

wodowych, uregulowanych w o.p. Zeznania świadka są bardzo istotnym dowodem w sprawie, aczkolwiek nie powinny stano‑

wić dowodu jedynego, szczególnie wówczas, gdy wpływają zasadniczo na podejmowane rozstrzygnięcie. Z dużą ostroż‑

nością należy podchodzić do takich zeznań i potwierdzać wy‑

nikające z nich fakty innymi dowodami, również zeznaniami innych świadków.

Uregulowania z art. 195–196 o.p. pozwalają wyróżnić:

a) osoby nie mogące być świadkami (art. 195 o.p.), b) osoby, które mogą odmówić składania zeznań w charakterze świadka (art. 196 § 1 o.p.), c) osoby, które mogą odmówić odpowiedzi na poszczególne pytania (art. 196 § 2 o.p.).

Do osób, które nie mogą być świadkami ustawodawca za‑

licza trzy grupy. Po pierwsze, osoby niezdolne do spostrze‑

gania lub komunikowania swych spostrzeżeń (art.195 pkt 1 o.p.), co oznacza, że świadkami mogą być małoletni jak i osoby ubezwłasnowolnione. Istotne jest, aby były one zdolne do po‑

strzegania i komunikowania swych spostrzeżeń. Ocena tego należy do organu prowadzącego postępowanie²¹. Świadkiem nie może być natomiast strona postępowania. Po drugie, oso‑

20 Por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Sz‑113/10, publ. Lex 673512.

21 Por. B. Adamiak w B. Adamiak, J. Borkowski, KPA. Komentarz, CH. Beck, Warszawa 1996, art. 82 Nb 2.

by obowiązane do zachowania tajemnicy państwowej i służ‑

bowej na okoliczności objęte tą tajemnicą, jeżeli nie zostały w trybie określonym obowiązującymi przepisami zwolnione od obowiązku jej zachowania (art. 195 pkt 2 o.p.). Po trzecie, duchowni, ale tylko prawnie uznanych wyznań, co do faktów objętych tajemnicą spowiedzi (art. 195 pkt 3 o.p.).

Świadkiem może być każdy, również osoba leczona psy‑

chicznie i zażywająca z tej racji leki psychotropowe²². Istotne, aby ta osoba miała zdolność postrzegania i komunikowania swych spostrzeżeń. Niedopuszczalne jest dyskwalifikowanie zeznań świadka tylko z tego powodu, że leczy się psychicz‑

nie, tak jak niedopuszczalne jest dyskwalifikowanie zeznań z uwagi na niewielką wiedzę świadka. To ostatnie uprawnia jedynie do stwierdzenia, że zeznania nie wniosły nic nowego do sprawy, nic istotnego i nie przyczyniły się do wyjaśnienia okoliczności sprawy. Nie należy takich zeznań traktować jako niewiarygodne²³.

Do grupy osób mających prawo odmowy składania zeznań w charakterze świadka ustawodawca zalicza: a) małżonka strony, b) wstępnych i zstępnych strony, c) rodzeństwo stro‑

ny, d) powinowatych pierwszego stopnia strony, e) osoby po‑

zostające ze stroną w stosunku przysposobienia, opieki lub kurateli (por. art. 196 § 1 o.p.). Prawo odmowy zeznań trwa również po ustaniu małżeństwa, przysposobienia, opieki, ku‑

rateli. Artykuł 196 § 1 o.p. określa jedynie prawa niektórych osób w zakresie odmowy składania zeznań. Złożenie zeznań przez te osoby pozostawiono do ich uznania, przy czym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest przed przyjęciem zeznań pouczyć świadka o prawie odmowy zeznań wynikają‑

cego z art.196 § 1 o.p.

Do osób, które mogą odmówić odpowiedzi na poszczegól‑

ne pytania o.p. zalicza tych świadków, którzy uznają, że udzie‑

lenie odpowiedzi mogłoby:

a) narazić jego i jego małżonka, wstępnych, zstępnych, rodzeństwo, powinowatych pierwszego stopnia, oraz osoby pozostające z nim w stosunku przysposobienia, opieki lub kurateli na odpowiedzialność karną, lub kar‑

ną skarbową,

b) spowodować naruszenie obowiązku zachowania usta‑

wowo chronionej tajemnicy zawodowej²⁴

Ocenę co do prawa odmowy udzielenia odpowiedzi na py‑

tanie pozostawiono organowi prowadzącemu postępowania, aczkolwiek zaznaczyć należy, że również przy obecnej kon‑

22 Por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/GL 150/09, publ. Lex 584278.

23 Por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 3 października 2007 r., sygn.

akt I SA/Ol 404/07, publ. Lex 460785.

24 Zob. m.in.:

1) art. 6 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. – Prawo o adwokaturze (t.j.

Dz.U. z 2009 r. nr 146, poz. 1188 ze zm.), który stanowi, że adwokat obowiązany jest zachować w tajemnicy wszystko, o czym dowiedział się w związku z udzielaniem pomocy prawnej,

2) art. 37 ust.1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podat‑

kowym (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 41, poz. 213 ze zm.), który nakłada na do‑

radców podatkowych obowiązek zachowania w tajemnicy fakty i in‑

formacje, z którymi zapoznał się w związku z wykonywaniem zawodu.

Por. także art. 37 ust. 2 tej ustawy, który zabrania przesłuchiwania do‑

radcy podatkowego w charakterze świadka, co do faktów i informacji z którymi zapoznał się w związku z wykonywaniem zawodu, chyba że zostanie zwolniony od obowiązku zachowania tajemnicy.

strukcji przyznającej świadkom pełną swobodę w korzystaniu z prawa odmowy odpowiedzi na pytania, organ prowadzący postępowanie ma ograniczoną możliwość wyegzekwowania tej odpowiedzi, jeżeli uzna, że świadkowi takie prawo nie przy‑

sługuje. Granice te wyznaczają art. 262–263 o.p.

Przed odebraniem zeznania pracownik przeprowadzają‑

cy przesłuchanie obowiązany jest pouczyć świadka zarówno o prawie odmowy zeznań lub prawie odmowy udzielenia odpowiedzi na poszczególne pytania, jak również o odpowie‑

dzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Wypełnienie tego obowiązku, wynikającego z art. 196 § 3 o.p., warunkuje skuteczność tego środka dowodowego.

Przy przesłuchaniu świadka ma prawo być obecna strona lub jej przedstawiciel bądź pełnomocnik. Na organie pro‑

wadzącym postępowanie ciąży obowiązek zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia przesłuchania.

Winien on być zrealizowany przed podjęciem czynności w ta‑

kim terminie, aby strona (jej pełnomocnik lub przedstawiciel) mogła skorzystać z przysługującego jej uprawnienia Ustawo‑

dawca mówi o minimum trzech dniach przed terminem prze‑

prowadzenia dowodu (por. art. 289 § 1 o.p.), a w przypadku postępowania podatkowego o minimum siedmiu dniach (por.

art. 190 § 1b o.p.). Zasada ta nie ma zastosowania w przypad‑

ku kontroli podatkowej, ale tylko wówczas, gdy okoliczności faktyczne uzasadniają natychmiastowe podjęcie czynności, a kontrolowany lub – co nie budzi chyba wątpliwości – jego pełnomocnik bądź przedstawiciel są nieobecni (por. art. 289

§ 2 o.p.).

Przesłuchanie świadka podlega zaprotokołowaniu.

4. Dowód z przesłuchania strony

Możliwość przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony przewiduje art. 199 o.p. Ma on zastosowanie zarówno w postępowaniu podatkowym, jak też kontroli podatkowej oraz postępowaniu kontrolnym. Przesłuchanie strony z uwa‑

gi na to, że jest to podmiot mający bezpośrednio swój interes prawny w określonym zakończeniu postępowania, jest uzna‑

wany przez naukę i orzecznictwo za dowód posiłkowy, stoso‑

wany w ostateczności, aczkolwiek w niektórych przypadkach, np. w postępowaniach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów może być to dowód jedyny. Przesłuchanie strony może nastąpić dopiero po łącznym spełnieniu dwóch przesła‑

nek. Po pierwsze, wyczerpane zostały inne dowody lub jest ich brak. Po drugie, pozostały nie wyjaśnione okoliczności mające znaczenie dla prowadzonego postępowania.

Przesłuchanie strony należy odróżnić od wyjaśnień skła‑

danych przez stronę w toku postępowania podatkowego, i to z wielu powodów. Pierwszym jest wymóg zgody strony na jej przesłuchanie. Wyrażenie przez nią zgody jest warunkiem sine qua non przeprowadzenia tego dowodu. W istocie więc, z perspektywy strony dowód ten ma charakter dobrowolny, w odróżnieniu od składanych wyjaśnień, które mają charak‑

ter obowiązkowy. Po wtóre, strona wyrażając zgodę na prze‑

prowadzenie tego dowodu poddaje się ogólnym rygorom mającym zastosowanie w przypadku przesłuchania świadka, przede wszystkim odpowiedzialności karnej za składanie fał‑

szywych zeznań. Do przesłuchania strony nie stosuje się nato‑

miast przepisów dotyczących środków przymusu. Warunkiem

pociągnięcia strony do odpowiedzialności karnej jest uprze‑

dzenie jej o takiej odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań. Po trzecie, przesłuchanie strony ma, w odróżnieniu od wyjaśnień składanych na żądanie organu prowadzącego postępowanie, walor środka dowodowego, co oznacza, że podlega ocenie według zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 o.p.²⁵.

Przesłuchanie strony podlega, podobnie jak przesłuchanie świadka, zaprotokołowaniu.

5. Dowód z oględzin

Oględziny należą do podstawowych dowodów pośred‑

nich uregulowanych w o.p. Przedmiotem oględzin może być w zasadzie wszystko. Ordynacja podatkowa nie zawiera w tym zakresie żadnych ograniczeń, a co za tym idzie przed‑

miotem oględzin może być zakład, jego część, maszyny, jak i wszystko inne co oddziałuje na zmysły ludzkie, łącznie z sa‑

mym człowiekiem²⁶. Oględziny mogą być czynnością zarówno postępowania podatkowego, jak i kontroli podatkowej oraz postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kon‑

troli skarbowej. Mogą być przeprowadzane również w toku czynności sprawdzających. W tym przypadku jednak tylko za zgodą podatnika i tylko wówczas, gdy jest to konieczne do zweryfikowania zgodności stanu faktycznego z danymi wy‑

nikającymi ze złożonej przez podatnika deklaracji oraz z in‑

nych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe. Oględziny w toku czynności spraw‑

dzających mogą więc dotyczyć jedynie lokalu mieszkalnego lub jego części (por. art. 276 § 1 o.p.). W toku postępowania podatkowego oględziny, jako środek dowodowy regulowane są w art. 190 i 198 o.p. W przypadku kontroli podatkowej ten rodzaj dowodu regulowany jest dwoma przepisami: art. 288 o.p. – jeżeli przedmiotem oględzin jest teren, budynek lub lo‑

kal mieszkalny kontrolowanego, oraz art. 198 o.p., do którego odsyła art. 292 o.p. – w pozostałym zakresie, np. gdy przed‑

miotem oględzin jest maszyna. Te same przepisy mają zasto‑

sowanie w toku postępowania kontrolnego.

Ustawowa regulacja dotycząca oględzin jest bardzo ską‑

pa. W art. 198 § 1 o.p. ustawodawca postanowił jedynie, że oględziny mogą być przeprowadzone w razie potrzeby. O tym decyduje organ prowadzący postępowanie, który rozstrzyga tę kwestię na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego i rozeznania sprawy. Do oględzin mają więc zastosowanie ogólne zasady podejmowania decyzji o prze‑

prowadzeniu jakiegokolwiek środka dowodowego. Oględziny mogą być przeprowadzone zarówno z urzędu, jak i na wnio‑

sek strony. Zawsze jednak decyduje o tym organ prowadzący postępowanie.

Oględziny, w zależności od ich przedmiotu mogą odby‑

wać się w jednostce organizacyjnej administracji skarbowej (urzędzie skarbowym, urzędzie celnym, urzędzie miasta lub gminy, urzędzie kontroli skarbowej), jak też w każdym innym miejscu. Na przykład, w jednostce organizacyjnej będą doko‑

25 Por. też P. Pietrasz [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pie‑

trasz, S. Presnerowicz, op. cit, s. 727–728; H. Dzwonkowski, Z. Zgierski [w:] H. Dzwonkowski (red.), op. cit., s. 890–892.

26 Za W. Berutowicz: Postępowanie cywilne w zarysie, Warszawa 1974, s. 145.

nywane oględziny dokumentacji podatkowej, oczywiście ze względu na ich stan, a nie treść. Natomiast oględziny lokalu lub maszyny (urządzenia) będą dokonywane poza urzędem administracji.

Jeżeli przedmiot oględzin znajduje się w posiadaniu osób trzecich, są one obowiązane do jego wydania na żądanie or‑

ganu je przeprowadzającego (por. art. 196 § 2 o.p.).

O zamiarze przeprowadzenia oględzin, miejscu i terminie ich przeprowadzenia organ prowadzący postępowanie za‑

wiadamia stronę co najmniej na siedem dni przed terminem ich przeprowadzenia (por. art. 190 § 1 o.p.). Termin ten został znacznie skrócony w przypadku oględzin dokonywanych w toku kontroli podatkowej. Zgodnie z art. 289 § 1 in fine o.p.

o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z oględzin po‑

wiadamia się kontrolowanego nie później niż bezpośrednio przed podjęciem tych czynności. Nieco inne uregulowania w tym zakresie obowiązują w przypadku oględzin dokony‑

wanych w toku czynności sprawdzających. W tym przypadku termin przeprowadzenia oględzin lokalu mieszkalnego lub jego części powinien zostać uzgodniony z podatnikiem (por.

art. 276 § 2 i 3 o.p.).

Czynność oględzin podlega zaprotokołowaniu, jako mają‑

ca istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. art. 172

§ 1 o.p.).

W szczególny sposób ustawodawca uregulował dowód z oględzin terenu, budynku oraz lokalu mieszkalnego, prze‑

prowadzonych w toku kontroli podatkowej. W tym przypadku istotne znaczenie – ze względów proceduralnych – ma nie tyle cel oględzin, co powód oględzin oraz status prawny przed‑

miotu oględzin. Jeżeli przedmiot oględzin (teren, budynek, lokal mieszkalny) został wskazany jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej lub jako siedziba kontrolowanego (art. 288 § 1 pkt 1 lit. a o.p.) wówczas oględziny mogą być do‑

konane za zgodą kontrolowanego, a w przypadku braku takiej zgody – za zgodą prokuratora rejonowego (art. 288 § 3o.p.).

Podobnie rzecz się ma, jeżeli przeprowadzenie oględzin jest niezbędne:

a) dla ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego lub podstawy opodatkowania,

b) do zweryfikowania faktu poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe uprawniających do skorzystania z ulg po‑

datkowych.

Nieco inna procedura obowiązuje w przypadku oględzin lokali mieszkalnych i innych pomieszczeń oraz rzeczy:

a) jeżeli powzięto informację o prowadzeniu niezgłoszo‑

nej do opodatkowania działalności gospodarczej, b) gdy są tam przechowywane przedmioty, księgi podat‑

kowe, akta lub inne dokumenty mogące mieć wpływ na ustalenie istnienia obowiązku podatkowego lub okre‑

ślenie wysokości zobowiązania podatkowego.

Czynność oględzin jest w tym przypadku połączona prze‑

ważnie z przeszukaniem lokalu, innego pomieszczenia lub rzeczy i wymaga uzyskania zgody prokuratora rejonowego.

Zgoda ta powinna być wyrażona w formie postanowienia, któ‑

re musi być okazane kontrolowanemu przed przystąpieniem do czynności oględzin i przeszukania. Przeprowadzenie tych czynności ustawodawca umożliwia jedynie upoważnionemu pracownikowi (por. art. 288 § 2 o.p.), co sugerowałoby, że wy‑

maga to uzyskania odrębnego, od wynikającego z art. 288 § 1

o.p., upoważnienia, obejmującego swym zakresem wyłącznie czynność oględzin i przeszukania. Zapis ten, dosyć niefor‑

tunny, nie może być jednak odczytywany w ten sposób. Nie ma bowiem ku temu żadnego uzasadnienia prawnego. Pra‑

cownik uprawniony do prowadzenia kontroli podatkowej na podstawie art. 283 § 1 o.p. jest uprawniony do dokonywania wszystkich czynności, również oględzin i przeszukania w try‑

bie art. 288 § 2 o.p., oczywiście po uzyskaniu zgody prokura‑

tora rejonowego.

Czynność przeszukania dokumentowana jest w formie protokołu.

W przypadku, gdy przedmiot oględzin znajduje się w posia‑

daniu osób trzecich, obowiązane są one do jego udostępnie‑

nia na żądanie organu podatkowego (por. art. 288 § 4 o.p.).

6. Dowód z opinii biegłego

Opinia biegłego należy do pośrednich osobowych środ‑

ków dowodowych uregulowanych w o.p. O zasięgnięciu opi‑

nii biegłego decyduje organ prowadzący postępowanie, przy czy o.p. w art. 197 § 1 dopuszcza taką opinie tylko wówczas, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Jeżeli więc a contrario wiadomości takie nie są wymagane nie moż‑

na posługiwać się opinią biegłego. Oczywiście strona zawsze może złożyć organowi opinię powołanego przez siebie bie‑

głego, jednak nie będzie ona miała mocy dowodowej. Taką ma wyłącznie opinia biegłego powołanego przez organ skar‑

bowy, zgodnie z dyspozycją art. 197 § 1 o.p. Przeprowadzenie tego dowodu może nastąpić zarówno na żądanie strony, jak i z urzędu. Jeżeli powołania biegłego wymagają przepisy pra‑

wa podatkowego, powoływany jest on zawsze z urzędu (por.

art. 197 § 2 o.p.). Z taką sytuacją mamy do czynienia w podat‑

ku dochodowym od osób fizycznych (por. art. 19 ust. 4 u.p.d.f.), podatku dochodowym od osób prawnych (por. art. 14 ust. 3 u.p.d.p.), podatku od spadków i darowizn (por. art. 8 ust. 4 u.p.s.i.d.) i podatku od czynności cywilnoprawnych (por. art. 6 ust. 4 u.p.c.c.).

Organ prowadzący postępowanie obowiązany jest powia‑

domić stronę o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych co najmniej na siedem dni przed tym ter‑

minem (por. art. 190 § 1 o.p.). Jeżeli biegły powoływany jest w toku kontroli podatkowej termin ten został skrócony do trzech dni (por. 289 § 1 o.p.). Dowodu tego nie przeprowa‑

dza się w toku czynności sprawdzających. Nie mają bowiem w tym przypadku zastosowania postanowienia art. 197 o.p.

(por. art. 280 o.p.).

Strona, jej przedstawiciel lub pełnomocnik, mają prawo uczestniczyć w przeprowadzeniu dowodu z biegłego, zada‑

wać mu pytania oraz składać wyjaśnienia (por. art. 19o § 2 o.p.).

Zdolność do występowania w charakterze biegłego w po‑

stępowaniu w sprawach zobowiązań podatkowych uzależnio‑

na jest od: po pierwsze – posiadania przez biegłego wiado‑

mości specjalnych, po drugie – niewystępowania okoliczności powodujących wyłączenie biegłego na podstawie art. 130 § 1 i 2 o.p. Zgodnie z powołanymi przepisami biegły podlega wy‑

łączeniu od udziału w sprawie, w której:

a) jest stroną,

b) stroną jest jego małżonek, rodzeństwo, wstępny oraz zstępny,

c) stronami są osoby związane z nim z tytułu przysposo‑

bienia, opieki lub kurateli,

d) był świadkiem lub biegłym albo był lub jest przedsta‑

wicielem podatnika, albo w których przedstawicielem podatnika jest jedna z osób wymienionych pod lit. b i c, e) brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji,

f) zaistniały okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciw niemu postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne,

g) stroną jest osoba pozostająca wobec niego w stosunku nadrzędności służbowej.

Do biegłego mają zastosowanie przepisy dotyczące świad‑

ków, w tym również art. 262 i 263 o.p. umożliwiające organo‑

wi prowadzącemu postępowanie nałożenie na biegłego kary porządkowej, a ponadto sankcje karne określone w art. 83 k.k.s.²⁷

7. Dowód z deklaracji podatkowych

Deklaracje podatkowe są elementem obowiązków spra‑

wozdawczych podatnika, płatnika, inkasenta. Zasady ich składania oraz elementy, jakie powinny zawierać wynikają przede wszystkim z ustaw nakładających obowiązek podat‑

kowy w konkretnym podatku. Deklaracja, bez względu na ich rodzaj, należy do środków dowodowych bezpośrednich, podobnie jak księgi podatkowe, i podobnie, jak one oceniana jest według kryteriów rzetelności i niewadliwości, przy czym, co istotne, organ skarbowy ma możliwość określenia lub usta‑

lenia innej kwoty podatku niż wynikająca z deklaracji tylko wówczas, gdy okaże się, że dane zawarte w deklaracji są nie‑

zgodne ze stanem faktycznym (por. art. 21 § 3, 3a i 5 o.p.). Wy‑

kazane w deklaracji podatkowej dane wpływające na wyso‑

kość zobowiązania podatkowego podlegają więc konfrontacji z danymi wynikającymi z innych materiałów (ksiąg, informacji, sprawozdań, itp.). Dopóki jednak rzetelność deklaracji nie zo‑

stanie zakwestionowana, dopóty nie można zakwestionować wynikającego z niej zobowiązania podatkowego.

Podważenie rzetelności deklaracji podatkowej może nastą‑

pić zarówno poprzez bezpośrednie wykazanie nieujęcia w niej wszystkich danych wpływających na zakres obowiązku podat‑

kowego podatnika, jak również w wyniku analizy danych za‑

wartych w deklaracji i porównaniu ich z danymi wynikającymi z innych dowodów, również innych deklaracji. Podatnik po‑

winien zdawać sobie sprawę z możliwości konfrontacji dekla‑

racji dotyczących różnych podatków, np. dochodowego, od towarów i usług, akcyzowego, jak też konfrontacji zawartych w nich danych z materiałami zgromadzonymi w toku innego postępowania podatkowego.

8. Informacje podatkowe

W art. 181 o.p. ustawodawca wymienia, jako jeden z dowo‑

dów, informacje podatkowe. Pojęcie to jest bardzo szerokie i obejmuje zarówno informacje odnoszące się do podmiotu

27 Ustawa z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (t.j.

Dz.U. z 2007 r. nr 111, poz. 765 ze zm.)

je składającego, nie mające charakteru sprawozdawczego lub rejestracyjnego, jak i informacje odnoszące się do podmiotów trzecich.

W treści art. 181 o.p. chodzi, z uwagi na charakter pierwszej grupy informacji, przede wszystkim o informacje odnoszące się do podmiotów trzecich, aczkolwiek nie ma przesłanek, aby dowodem nie mogła być informacja odnosząca się do pod‑

miotu ją składającego. Zależeć to będzie od okoliczności spra‑

wy oraz zakresu przedmiotowego informacji. Bez znaczenia jest również to, czy informacja została uzyskana przez organ prowadzący postępowanie przed jego wszczęciem, czy też w trakcie prowadzonego postępowania.

Szczególnym rodzajem informacji podatkowych są infor‑

macje uzyskane od instytucji finansowych. Uprawnienie do zwrócenia się do instytucji finansowej o udzielenie informa‑

cji dotyczących podmiotu kontrolowanego przysługuje or‑

ganom skarbowym w toku: a) czynności sprawdzających, b) kontroli podatkowej, c) postępowania podatkowego i d) po‑

stępowania kontrolnego.

W przypadku czynności sprawdzających podstawę praw‑

ną skorzystania z takiego prawa stanowi art. 275 § 2 i 3 o.p.

Uprawnienie to zostało w tym przypadku ograniczone do in‑

formacji o zdarzeniach stanowiących podstawę skorzystania przez podatnika z ulgi podatkowej. Oznacza to, że organ po‑

datkowy może zażądać takich informacji tylko, gdy ulga taka została wykazana w deklaracji podatkowej. Znacznie szerzej uprawnienie to zostało ujęte w art. 182 o.p. i art. 33a u.o.k.s.

Pierwszy z przywołanych przepisów ma zastosowanie w toku postępowania podatkowego oraz kontroli podatkowej (por. art. 292 o.p.), art. 33a u.o.k.s. ma zaś zastosowanie w toku postępowania kontrolnego. Teoretycznie można je stosować również w toku szczególnego nadzoru podatkowego, na co pozwala odesłanie z art. 52 u.s.cel.

Organami skarbowymi, którym ustawodawca przyznał prawo wystąpienia do instytucji finansowej z żądaniem udzie‑

lenia informacji są: naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej oraz dyrektor urzędu kontroli skarbowej. W tych dwóch ostatnich przypadkach uprawnienia takie przysługują również w toku postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (por. art. 33 u.o.k.s.). Uprawnienie takie nie przysługuje natomiast samorządowym organom po‑

datkowym.

Uprawnienie z art. 182 o.p. oraz z art. 33a u.o.k.s. można stosować w zasadzie dopiero wówczas, gdy zebrany materiał dowodowy nie pozwala w sposób jednoznaczny odwzorować rzeczywistości, wymaga uzupełnienia lub porównania z inny‑

mi dowodami. W stosunku do postępowania podatkowego i kontroli podatkowej wynika to wprost z art. 182 § 1 in princi- pio o.p., w stosunku do postępowania kontrolnego tezę taką wyprowadzić można z zasad ogólnych, stosowanych w tej procedurze na podstawie art. 31 ust. 1 u.o.k.s.

Instytucjami finansowymi, do których może zwrócić się organ skarbowy o udzielenie informacji są: a) banki, w tym prowadzące domy maklerskie, b) zakłady ubezpieczeń, c) fun‑

dusze inwestycyjne, d) domy maklerskie, e) spółdzielcze kasy oszczędnościowo‑kredytowe, f) towarzystwa funduszy inwe‑

stycyjnych (por. art. 182 § 1–3 o.p. oraz art. 33 ust. 1–5 w związ‑

ku z art. 33a ust. 1 u.o.k.s.).

Podmioty te obowiązane są udzielić informacji jedynie do‑

tyczących strony postępowania w sprawach zobowiązań po‑

datkowych. Zakres tych informacji jest nie tylko różny w od‑

niesieniu do poszczególnych podmiotów obowiązanych do przekazania informacji, ale również nieco inaczej zredagowa‑

ny w o.p. i u.o.k.s.

W obu ustawach ustawodawca w podobny sposób okre‑

śla jedynie zakres informacji, które obowiązane są przekazać banki, aczkolwiek i w tym przypadku zakres informacji przeka‑

zywanych w toku postępowania kontrolnego jest szerszy od zakresu informacji przekazywanych przez te instytucje w toku postępowania podatkowego i kontroli podatkowej. Zarówno w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, jak i postępowania kontrolnego banki obowiązane są przekazać organom skarbowym informacje w zakresie:

1) posiadanych rachunków bankowych lub rachunków oszczędnościowych, liczby tych rachunków, a także ob‑

rotów i stanów tych rachunków (w toku postępowania kontrolnego banki obowiązane są dodatkowo przeka‑

zać informacje dotyczące posiadanych pełnomocnictw do dysponowania rachunkami bankowymi oraz wpły‑

wów i obciążeń rachunków oraz ich tytułów, a także nadawców i odbiorców),

2) posiadanych rachunków pieniężnych lub rachunków papierów wartościowych, liczby tych rachunków, a tak‑

że obrotów i stanów tych rachunków (w toku postę‑

powania kontrolnego banki obowiązane są przekazać dodatkowo informacje dotyczące posiadanych pełno‑

mocnictw do dysponowania rachunkami),

3) zawartych umów kredytowych lub umów pożyczek pie‑

niężnych, a także umów depozytowych (w toku postę‑

powania kontrolnego banki obowiązane są przekazać dodatkowo informacje dotyczące wysokości zobowią‑

zań wynikających z tych umów, celów, na jakie zosta‑

ły udzielone, sposobu zabezpieczenia ich spłaty oraz umów udostępniania skrytek bankowych)

4) nabytych z pośrednictwem banków akcji Skarbu Pań‑

stwa lub obligacji Skarbu Państwa, a także obrotu tymi papierami wartościowymi,

5) obrotu wydawanymi przez banki certyfikatami depozy‑

towymi lub innymi papierami wartościowymi.

Zakres informacji, które obowiązane są przekazać pozo‑

stałe instytucje finansowe – zakłady ubezpieczeń, fundusze inwestycyjne, banki prowadzące działalność maklerską, spół‑

dzielcze kasy oszczędnościowo‑kredytowe i towarzystwa fun‑

duszy inwestycyjnych – zostały określone nieco odmiennie w o.p. i u.o.k.s.

Pierwsza z przywołanych ustaw nakazuje odpowiednie stosowanie postanowień dotyczących banków w stosun‑

ku do: a) zakładów ubezpieczeń, funduszy inwestycyjnych i banków prowadzących działalność maklerską, w zakresie prowadzonych przez te podmioty indywidualnych kont eme‑

rytalnych, b) domów maklerskich oraz spółdzielczych kas oszczędnościowo‑kredytowych (por. art. 182 § 2 o.p.). Towa‑

rzystwa funduszy inwestycyjnych obowiązane są natomiast do przekazania jedynie informacji o umorzonych jednostkach uczestnictwa (por. art. 182 § 3 o.p.).

W przypadku postępowania kontrolnego instytucje finan‑

sowe obowiązane są natomiast przekazać informacje doty‑

czące:

1) podmioty (inne niż banki) prowadzące przedsiębior‑

stwa maklerskie:

a) posiadanych rachunków pieniężnych, rachunków papierów wartościowych lub posiadanych pełno‑

mocnictw do dysponowania takimi rachunkami, licz‑

by tych rachunków oraz ich obrotów i stanów, b) nabytych za pośrednictwem banków akcji Skarbu

państwa lub obligacji Skarbu Państwa, a także obro‑

tu tymi papierami wartościowymi;

2) spółdzielcze kasy oszczędnościowo‑kredytowe:

a) posiadanych rachunków bankowych lub posiada‑

nych pełnomocnictw do dysponowania rachunkami bankowymi, liczby tych rachunków lub pełnomoc‑

nictw, ich obrotów i stanów, z podaniem wpływów, obciążeń rachunków i ich tytułów oraz odpowiednio ich nadawców i odbiorców,

b) zawartych umów kredytowych lub umów pożyczki, z podaniem wysokości zobowiązań wynikających z tych kredytów lub pożyczek, celów, na jakie zostały udzielone i sposobu zabezpieczenia ich spłaty, a tak‑

że umów depozytowych i umów udostępniania skry‑

tek sejmowych;

3) towarzystwa funduszy inwestycyjnych – dat nabycia, liczby, ceny i wartości nabytych jednostek uczestnictwa oraz dat odkupienia, liczby i wartości odkupionych jed‑

nostek uczestnictwa, kwoty wypłaconej uczestnikowi funduszu za odkupione jednostki uczestnictwa, a także dat i kwoty dochodów funduszu wypłaconych uczestni‑

kom;

4) zakłady ubezpieczeń (w tym osoby i podmioty, przy pomocy których zakład ubezpieczeń wykonuje czyn‑

ności ubezpieczeniowe) oraz towarzystwa emerytal‑

ne – strony umowy ubezpieczeniowej lub osoby będą‑

cej członkiem otwartego funduszu emerytalnego oraz wpłaconych i wypłaconych kwot w związku z zawartymi umowami ubezpieczeniowymi oraz w związku z uczest‑

nictwem w otwartym funduszu emerytalnym.

Jak można zauważyć, choć zakres udzielanych przez insty‑

tucje finansowe informacji jest w obu przypadkach zbliżony, to istnieją również istotne różnice pomiędzy uregulowaniami z o.p. i z u.o.k.s.

Takich różnic nie ma natomiast w procedurze, która jest w praktyce identyczna w przypadku postępowania podatko‑

wego kontroli podatkowej oraz postępowania kontrolnego.

Z konstrukcji art. 183 o.p. i art. 33a u.o.k.s. wynika, że usta‑

wodawca wprowadza dwa tryby wystąpienia przez organ skarbowy do instytucji finansowej z żądaniem sporządzenia i przekazania konkretnej informacji. Tryb pierwszy wymaga zgody kontrolowanego, która wyraża się w upoważnieniu or‑

ganu skarbowego (naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego, Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej lub dyrektora urzędu kontroli skarbowej) do wystąpienia w jego imieniu do instytucji finansowej o udzielenie informa‑

cji (por. art. 183 in principio o.p. i art. 33a ust. 1 pkt 2 u.o.k.s.).

Tryb drugi może być zastosowany bez zgody podatnika, lecz po spełnieniu następujących warunków:

Po pierwsze, wezwaniu strony do udzielenia żądanej infor‑

macji lub też upoważnienia organu skarbowego do zastoso‑

wania trybu pierwszego (por. art. 183 in principio o.p. i art. 33a ust. 1 in fine u.o.k.s.);

Po drugie, nieudzielaniu przez stronę postępowania in‑

formacji (odmowę udzielenia żądanej informacji) lub też nie‑