Marzena Ganc, Tomasz Felczak
Rachunek kosztów zmiennych w
małej spółdzielni mleczarskiej
Ekonomiczne Problemy Usług nr 62, 281-287NR 637 EKONOMICZNE PROBLEMY USŁUG NR 62 2011
MARZENA GANC, TOMASZ FELCZAK
Szkoła Główna Gospodarstwa Wiejskiego w Warszawie
RACHUNEK KOSZTÓW ZMIENNYCH W MAŁEJ SPÓŁDZIELNI MLECZARSKIEJ
Wprowadzenie
Spółdzielnie mleczarskie powinny zwiększać swoją efektywność ekono-miczną nie tylko poprzez doskonalenie działalności operacyjnej (wzrost wydajno-ści), ale również w zakresie strategicznym, poprzez poprawę atrakcyjności swoich portfeli asortymentowych i zwiększanie siły przetargowej względem nabywców, doskonaląc techniki analizy i przetwarzania informacji o ponoszonych kosztach1. Szczególnie małe spółdzielnie mleczarskie powinny dążyć do lepszego, bardziej wydajnego i efektywniejszego zarządzania. Powinny również formalizować swoje działania, jednocześnie stosując procedury umożliwiające wytwarzanie takich wy-robów, aby jakość obsługi każdego z nich oraz jakość oferowanych produktów pozostawały zawsze na jednolitym, wysokim poziomie. Spisanie procedur postę-powania oraz zależności między poszczególnymi procesami mogą pomóc w dąże-niu do osiągania i poprawy efektywności działalności2. W tradycyjnym rachunku kosztów, powszechnie stosowanym w spółdzielniach sektora mleczarskiego, pro-porcjonalne rozłożenie kosztów pośrednich na produkty powoduje często znie-kształcenie kosztu jednostkowego.
W warunkach konkurencji spółdzielnie mleczarskie stają przed wyzwaniem, jakim jest uzyskanie rzetelnych informacji o kosztach ponoszonych na produkcję, pomocnych w podejmowaniu decyzji. Aby uzyskać potrzebne informacje,
1 M. Pietrzak, Efektywność finansowa spółdzielni mleczarskich – koncepcja oceny,
Wy-dawnictwo SGGW, Warszawa 2006, s. 154.
2 P. Wroński, Wybrane problemy implementacji nowych systemów rachunku kosztów
w przedsiębiorstwach, Prace Naukowe AE we Wrocławiu, Rachunkowość a controlling, nr 1085, Wrocław 2005, s. 382–391.
Marzena Ganc, Tomasz Felczak
282
dzielnia stosuje rachunek kosztów, którego zadaniem jest wyodrębnienie zależności między procesami produkcyjnymi a kwotami na nie poniesionymi. Rachunek kosz-tów w spółdzielni mleczarskiej pomaga podejmować decyzje dotyczące wyboru rodzaju i asortymentu produkcji, stosowanej technologii i techniki wytwarzania, wysokości cen itp.3. Wszystkie te decyzje są długoterminowe, natomiast w
warun-kach dużej konkurencji na rynku mleczarskim istnieje potrzeba wdrożenia rozwią-zań w rachunku kosztów przydatnych do podejmowania decyzji krótkotermino-wych. Może to być związane z przyjęciem pewnych uproszczeń tego rachunku, ale uwarunkowania rynkowe wymuszają przeprowadzenie zmian również w zakresie prowadzonego dotychczas rachunku kosztów. Jedną z możliwości zwiększenia przydatności informacji kosztowych jest wdrożenie w spółdzielniach mleczarskich rachunku kosztów zmiennych. Uzasadnieniem mogą być coraz bardziej zaawanso-wane procesy konsolidacji i koncentracji przetwórstwa mleczarskiego oraz specjali-zacja poszczególnych spółdzielni w przyszłości. Celem takiego rachunku byłoby usprawnienie sterowania zyskownością oraz zarządzania kosztami i wynikami przedsiębiorstwa wytwarzającego dużo produktów.
Realia współczesnej gospodarki i prawa rządzące rynkiem wymuszają na
przedsiębiorcach – także kierujących spółdzielniami mleczarskimi – doskonalenie technik zarządzania, do których do tej pory nie przywiązywano znacznej uwagi, takich jak ustalanie odpowiedniego poziomu cen oraz kształtowanie optymalnej struktury produkcji i sprzedaży wyrobów. Istotnym narzędziem umożliwiającym podejmowanie decyzji w tych dwóch aspektach jest rachunek kosztów, gdyż to właśnie koszty są podstawową kategorią ekonomiczną, która towarzyszy każdej działalności gospodarczej. Ich prawidłowe rozpoznanie, ewidencja oraz analiza może prowadzić do podejmowania decyzji, które będą stanowić źródło przewagi konkurencyjnej wobec innych podmiotów w branży. Znajomość kosztów funkcjo-nowania oraz ich dogłębna analiza dostarcza przedsiębiorstwu informacji w celu podejmowania racjonalnych działań w zakresie choćby szybkiego reagowania na zmiany zachodzące w coraz bardziej postępującym otoczeniu gospodarczym przed-siębiorstwa.
Rozliczanie kosztów w spółdzielni mleczarskiej jest procesem specyficznym, gdyż zasadnicza produkcja odbywa się z wykorzystaniem tylko jednego podstawo-wego materiału, którym jest skupowane mleko. Surowiec ten musi być szybko prze-tworzony na produkt końcowy, gdyż ma krótki okres przydatności do przerobu, co wymaga odpowiedniej organizacji procesu produkcji. Całkowity koszt surowca mlecznego netto danego produktu określa się jako sumę wartości jednostek tłuszczu i plazmy, pomniejszoną o wartość odpadów użytkowych, powstałych przy produk-cji danego wyrobu (odpadami użytkowymi są wszelkie zmiotki mleka w proszku,
3 M. Wasilewski, M. Chmielewska, Praktyczne aspekty rachunku kosztów w
okrawki serowe itp.). Pozostałe materiały bezpośrednie to wszystkie te elementy produktu (nie wliczając surowca mlecznego), które stanowią nieodłączne składniki wyrobu i nie mogą być bez nich sprzedane jako pełnowartościowe oraz są uwzględniane przy ustalaniu ceny. W każdej spółdzielni funkcjonuje wykaz pozo-stałych materiałów bezpośrednich, odnoszący się do konkretnego produktu (np. pozostałe materiały dla masła to: torba do masła, sól kuchenna, czyste kultury na zakwas itp.)4.
2. Cel artykułu oraz wyniki badań
Celem artykułu jest określenie korzyści z wprowadzenia rachunku kosztów
zmiennych w małej spółdzielni mleczarskiej. W jednej wybranej w sposób celowy małej spółdzielni mleczarskiej wprowadzono rachunek kosztów zmiennych. Próba implementacji alternatywnego rachunku kosztów wiąże się z przeprowadzonymi wcześniej badaniami, z których wynika, że zarządzający spółdzielniami mleczar-skimi w Polsce nie wykorzystują rozwiązań w ramach rachunku kosztów zmien-nych i stosują rachunek kosztów pełzmien-nych. Jest to sytuacja niekorzystna z punktu widzenia pozyskiwania informacji o kosztach pojedynczych produktów mleczar-skich w celach krótkookresowego podejmowania decyzji dotyczących np. zmiany struktury asortymentowej wyrobów. Ponadto uzasadnieniem dla wprowadzenia rachunku kosztów zmiennych w spółdzielniach mleczarskich jest fakt, że większość kosztów ponoszonych przez te podmioty to koszty takie jak: surowiec mleczny oraz materiały bezpośrednie, które są jednocześnie kosztami zmiennymi i stanowią po-nad 80% wszystkich kosztów ponoszonych na sprzedane wyroby mleczarskie.
W tabeli 1 przedstawiono stosowany dotychczas w spółdzielni mleczarskiej rachunek kosztów pełnych, natomiast w tabeli 2 – wprowadzony przez autorów rachunek kosztów oparty o koszty zmienne.
Mała spółdzielnia mleczarska w rachunku kosztów pełnych największe
przy-chody uzyskiwała ze sprzedaży mleka spożywczego (5 556,43 tys. zł), oraz masła (4 725,30 tys. zł). Pozostałe grupy wytwarzanych produktów generowały dla jed-nostki znacznie mniejsze strumienie przychodów. Koszt surowca w największym stopniu obciążał kluczowe dla jednostki grupy produktów, tj. masło i mleko spo-żywcze. Największy poziom kosztów materiałów bezpośrednich oraz skupu i zaku-pu przypadał na produkcję masła i wynosił odpowiednio 101,64 i 336,95 tys. zł. Wskutek bardziej złożonego procesu produkcji masła wyrób ten stał się nośnikiem największej części kosztów wydziałowych małej spółdzielni mleczarskiej. Podobny klucz podziałowy zarządzający zastosowali w przypadku kosztów zarządu, których
4 I. Bazydło, T. Sokołowski, Rozliczanie surowca w zakładach mleczarskich, Krajowe
Marzena Ganc, Tomasz Felczak
284
największa część (506,03 tys. zł) obciążyła produkcję masła, a ponaddziesięcio-krotnie mniejsza kwota kosztów powiązana została z produkcją mleka spożywcze-go. Rozdział kosztów sprzedaży w największym stopniu obciążył produkcję mleka spożywczego, jednak na uwagę zasługuje wysoki narzut kosztów handlowych na produkcję twarogów (15,20 tys. zł) i śmietany (12,69 tys. zł). Kalkulacja wyniku finansowego produkcji poszczególnych grup produktów pozwoliła podzielić asor-tyment wytwarzany w spółdzielni mleczarskiej na wyroby rentowne i te, których produkcja była deficytowa. Trzonem rentowności jednostki i najbardziej dochodo-wym produktem w rachunku kosztów pełnych było mleko spożywcze. Według przeprowadzonej kalkulacji w grupie wyrobów rentownych znalazły się również twarogi i śmietany. Natomiast drugą grupę wyrobów deficytowych stanowiła pro-dukcja masła, maślanki oraz mleka sprzedawanego w punkcie skupu. Skumulowany wynik finansowy z wytwarzania wszystkich grup produktów w spółdzielni mleczar-skiej był dodatni i niemal w całości wygenerowany został na produkcji mleka spo-żywczego.
Tabela 1 Rachunek kosztów pełnych w małej spółdzielni mleczarskiej (w tys. zł)
Treść
Grupy produktów
Masła Maślanki spożywcze Mleko Śmietany Twarogi MSwPS* Przychody 4 725,30 276,24 5 556,43 227,59 374,19 5,95 Koszt surowca 3 282,24 159,60 4 590,25 162,84 231,23 4,05 Materiały bezpośrednie 101,64 2,05 5,75 3,81 2,69 0,08 Koszty skupu i zakupu 336,95 16,37 37,05 16,76 23,83 0,42 Koszty wydzia-łowe 511,44 96,17 135,22 15,31 77,52 1,24 Koszty zarządu 506,03 3,24 45,95 9,56 8,50 0,25 Koszty sprze-daży 25,30 0,60 111,23 15,20 12,69 0,58 WF -38,30 -1,79 630,97 4,11 17,73 -0,67 WF 612,05
*mleko sprzedawane w punkcie skupu. Źródło: opracowanie własne.
Zaprezentowany w tabeli 2 rachunek kosztów zmiennych w małej spółdzielni mleczarskiej pozwala określić wpływ różnych kosztów zmiennych na opłacalność produkcji każdej z grup wyrobów. Końcowa marża brutto przypadająca na po-szczególne rodzaje prowadzonej produkcji w zasadniczy sposób odbiega od wyni-ków finansowych grup produktów wykazanych w rachunku kosztów pełnych. Mar-ża brutto wszystkich zespołów produktów kształtuje się na dodatnim poziomie, co wskazuje na możliwość pokrycia kosztów stałych spółdzielni mleczarskiej. Naj-wyższy poziom marży brutto uzyskany został z produkcji mleka spożywczego (788,15 tys. zł) oraz masła (493,03 tys. zł). Najniższym poziomem marży brutto charakteryzowała się produkcja maślanki (2,05 tys. zł) i mleka sprzedawanego w punktach skupu (0,16 tys. zł). Łączna marża brutto uzyskana przez małą spół-dzielnię mleczarską wyniosła 1 351,18 tys. zł.
Tabela 2 Rachunek kosztów zmiennych w małej spółdzielni mleczarskiej (tys. zł)
Treść
Grupy produktów
Masła Maślanki spożywcze Mleko Śmietany Twarogi MSwPS* Przychody 4 725,30 276,24 5 556,43 227,59 374,19 5,95 Koszt surowca 3 282,24 159,60 4 590,25 162,84 231,23 4,05 MB I 1 443,06 116,64 966,18 64,75 142,96 1,90 Materiały bezpośred-nie 101,64 2,05 5,75 3,81 2,69 0,08 MB II 1 341,42 114,59 960,43 60,94 140,27 1,82 Koszty skupu i zakupu 336,95 16,37 37,05 16,76 23,83 0,42 MB III 1 004,47 98,22 923,38 44,18 116,44 1,40 Koszty wydziałowe 511,44 96,17 135,22 15,32 77,52 1,24 MB 493,03 2,05 788,15 28,87 38,92 0,16 Razem MB 1 351,18 Koszty zarządu 573,53 Koszty sprzedaży 165,60 WF 612,05
*mleko sprzedawane w punkcie skupu. Źródło: opracowanie własne.
Marzena Ganc, Tomasz Felczak
286
W spółdzielni mleczarskiej w rachunku kosztów pełnych masło było
produk-tem, ze sprzedaży którego poniesiono stratę (-38,3 tys. zł). Warto zauważyć, że we wprowadzonym rachunku kosztów zmiennych uzyskano z tego produktu jedną z wyższych marż brutto (493 tys. zł), co umożliwia spółdzielni pokrycie znacznej kwoty kosztów stałych. Informacja „emitowana” z rachunku kosztów pełnych mo-głaby skłonić do decyzji o rezygnacji z produkcji i sprzedaży masła5 na rzecz in-nych, bardziej opłacalnych wyrobów.
Produkcja śmietany z punktu widzenia rachunku kosztów pełnych ma niski
poziom nadwyżki przychodu nad ponoszonymi kosztami (4,11 tys. zł). Z kalkulacji w przypadku tego produktu z zastosowaniem rachunku kosztów zmiennych wynika, że istnieje 28,87 tys. zł marży brutto z produkcji śmietany, której wytwarzanie od-bywa się w sposób powiązany w innymi wyrobami i stanowi dla mleczarni źródło pokrycia pewnej części kosztów stałych. Koszty te nie zostałyby pokryte, gdyby zarządzający, kierując się wskazaniami rachunku kosztów pełnych, zrezygnowali z wytwarzania tego produktu.
Wyeliminowanie wpływu kosztów stałych na marżę uzyskiwaną z
wytwarza-nia mleka spożywczego w zasadniczy sposób podwyższyło skalę opłacalności tej grupy produktów.
Z rachunku kosztów zmiennych zarządzający mogą pozyskiwać informację dotyczącą rentowności pojedynczych wyrobów, co umożliwi np. opracowanie optymalnej struktury produkcji i sprzedaży. Rachunek kosztów zmiennych lepiej odzwierciedla rzeczywiste ponoszenie kosztów podczas wytwarzania produktów. W rachunku tym wyeliminowany jest problem wyboru odpowiedniej podstawy rozliczania kosztów pośrednich na wyroby, która może powodować „zniekształce-nie” kosztów ponoszonych na wytworzenie produktów mleczarskich (taka sytuacja najprawdopodobniej wystąpiła w przypadku masła). Rachunek ten umożliwia rów-nież zarządzającym pozyskiwanie cennych informacji przydatnych do zarządzania spółdzielnią nie tylko w długich okresach.
Korzyścią ze stosowania rachunku wyników opartego o koszty zmienne i stałe jest możliwość dokonywania selektywnej analizy przy stosunkowo małym nakła-dzie pracy obliczeniowej. Rachunek ten umożliwia szybkie rozliczenie kosztów surowca i materiałów na wyroby oraz rozliczanie kosztów skupu i zakupu na wy-działy. Ponadto rachunek marż pokrywających koszty dostarcza danych dla szyb-kich decyzji dotyczących np. zmiany asortymentu i optymalizacji produkcji. Szyb-kiej ocenie podlegają w tym rachunku również skutki zwiększonej sprzedaży wyro-bów. Dalszym etapem zmian w systemie rachunku kosztów może być wprowadze-nie rachunku wielostopniowego. Wiąże się to na ogół z kowprowadze-niecznością stworzenia
5 Autorzy uwzględniają tutaj również fakt, że masło jest produktem komplementarnym
w stosunku do pozostałych wyrobów mleczarskich, tzn. produkowane jest z serwatki, którą moż-na przezmoż-naczyć również moż-na inne wyroby.
szczegółowej struktury przychodów, odpowiadającej przedmiotowej strukturze kosztów zmiennych produktów (usług), z możliwością dalszego podziału na koszty kontrolowane i niekontrolowane. Rachunek kosztów może mieć także ujęcie wie-lowymiarowe, obejmujące obszary sprzedaży, grupy produktów i klientów, jak również kanały dystrybucji.
Podsumowanie
Z punktu widzenia zyskowności całej spółdzielni wytwarzanie niektórych produktów mleczarskich jest racjonalne, pomimo że z rachunku kosztów „emito-wana” jest informacja o nieopłacalności jednostkowej tego produktu. Problem tkwi w przyjętym kryterium rozliczania kosztów pośrednich na wyroby mleczarskie. Dlatego też można przyjąć, że system informacyjny rachunku kosztów zmiennych w tym zakresie jest bardziej miarodajny. Wprowadzenie rachunku kosztów zmien-nych w spółdzielniach mleczarskich wydatnie usprawnia proces decyzyjny odno-śnie do wytwarzanych produktów, głównie w zakresie ich struktury asortymentowej oraz optymalizacji sprzedaży. Podjęcie działań w kierunku zastosowania w spół-dzielniach mleczarskich wielostopniowego rachunku kosztów może sprawić, że zarządzający spółdzielniami otrzymają informację o rentowności na poziomie poje-dynczego produktu. Mogą na tej podstawie podejmować decyzje dotyczące wyboru struktury asortymentowej wytwarzanych wyrobów. W celu implikacji rachunku kosztów zmiennych niezbędne jest wprowadzenie procedury controllingu, co nie rozwiąże bezpośrednio wszystkich problemów dotyczących zarządzania kosztami, ale wydatnie ten obszar usprawni. Ważne jest, aby określenie sposobu poprawy efektywności małej spółdzielni mleczarskich w ramach wykorzystania informacji z systemu rachunku kosztów obejmowało wszystkie obszary jej funkcjonowania.
VARIABLE COSTING IN SMALL DAIRY COOPERATIVES
Summary
The aim of the elaboration is to introduce the variable costing in dairy cooperatives and its assessment in account of the usage and usefulness in taking a decision. Implementa-tion of The introducImplementa-tion of variable costing in dairy cooperatives will improve the deci-sion process mainly in a range of a structure sale and prices politics.
