Tajemnica skarbowa

TAJEMNICA SKARBOWA

P^RAWODO POZYSKIWANIA IROZPOWSZECHNIANIA INFORMACJI

Wolność pozyskiwania i rozpowszechniania informacji zapewnia się w Polsce każdemu na mocy art. 54 ust. 1 Konstytucji RP¹. Obywatel ma prawo do uzyskiwania informacji o działalności organów władzy pu- blicznej, co obejmuje także dostęp do dokumentów, którymi dysponują te organy (art. 61 ust. 1–2 Konstytucji RP). Jednak już sam tryb udziela- nia tych informacji nie może być dowolny, a ma wynikać z przepisu ran- gi ustawowej. Co ważniejsze – konstytucja dopuszcza także możliwość ograniczenia prawa do informacji (art. 61 ust. 3), jednak zastrzega, że może to nastąpić tylko na mocy przepisu rangi ustawowej, ze względu na określoną w tym przepisie potrzebę ochrony wolności i praw innych osób czy podmiotów gospodarczych, ochronę porządku publicznego, bezpieczeństwa lub ważnego interesu gospodarczego państwa.

Prawo do uzyskiwania informacji przez obywateli i inne podmioty zostało też uwzględnione w wielu ustawach regulujących działania pu- bliczne – w szczególności ustawy o samorządzie gminnym, o samorzą- dzie powiatowym oraz o samorządzie województwa², podkreślają jawny charakter działalności organów samorządu terytorialnego, obejmujący

1 Ustawa z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.).

2 Art. 11b ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.); art. 8a ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiato- wym (Dz.U. z 2013 r., poz. 595 z późn. zm.); art. 15a ustawy z 5 czerwca 1998 r.

o samorządzie województwa (Dz.U. z 2013 r., poz. 596 z późn. zm.).

między innymi prawo obywateli do uzyskiwania informacji, w tym pra- wo dostępu do dokumentów wynikających z wykonywania zadań pu- blicznych. Zgodnie z wymienionymi ustawami, ograniczenia jawności działania organów samorządowych są dopuszczalne, ale muszą mieć formę ustawową.

Także w dziedzinie statystyki publicznej³ wprowadzono wprawdzie powszechną dostępność zebranych danych statystycznych, ale nie mogą być udostępniane dane jednostkowe, które mogłyby być zidentyfi kowa- ne i powiązane z konkretną osobą, czy dane indywidualne dotyczące działalności gospodarczej, charakteryzujące wyniki ekonomiczne po- szczególnych podmiotów (w szczególności jeśli na daną agregację składa się mniej niż trzy podmioty lub udział jednego podmiotu w określonym zestawieniu jest większy niż trzy czwarte całości).

Najszerszy zakres regulacji dziedziny informacji publicznej przypi- sać trzeba przepisom ustawy o dostępie do informacji publicznej, w któ- rych punktem wyjścia jest powszechne prawo dostępu do informacji pu- blicznej, bez potrzeby wykazywania interesu prawnego lub faktycznego osoby wykonującej swoje uprawnienie⁴. Jednak prywatność osoby fi - zycznej czy tajemnica przedsiębiorcy ograniczają, zgodnie z przepisami wymienionej ustawy⁵, prawo dostępu do informacji publicznej, chyba że podmiot, którego informacja dotyczy zrezygnuje z przysługującej mu ochrony. Ochrona mająca na względzie interes strony nie ma zastosowa- nia także wtedy, gdy postępowanie dotyczy podmiotów wykonujących zadania publiczne, a w szczególności osób pełniących funkcje publiczne – w zakresie tych zadań i funkcji.

Przedstawionych zasad trzeba przestrzegać między innymi wtedy, gdy informacja publiczna miałaby być pozyskana dla celów prasowych, gdyż prawo prasowe, w zakresie prawa dostępu prasy do informacji publicz- nych, odsyła do przepisów ustawy o dostępie do informacji publicznej⁶.

Podobny zakres dostępu do informacji ustanowiono w dziedzinie zamówień publicznych⁷, bo choć umowy zawierane w tych sprawach są

3 Art. 14 i 38 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. z 2012 r., poz. 591 z późn. zm.).

4 Art. 2 ustawy z 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej (Dz.U.

Nr 112, poz. 1198 z późn. zm.).

5 Art. 5 wspomnianej wyżej ustawy.

6 Art. 3a ustawy z 26 stycznia 1984 r. Prawo prasowe (Dz.U. Nr 5, poz. 24 z późn.

zm.).

7 Art. 139 ustawy z 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz.U.

z 2013 r., poz. 907 z późn. zm.).

jawne, to podlegają udostępnieniu na zasadach określonych w przepi- sach o dostępie do informacji publicznej.

Także w dziedzinie partnerstwa publiczno-prywatnego dostępność informacji jest zapewniona przez nałożenie na podmioty publiczne obowiązku zamieszczania ogłoszeń o planowanym partnerstwie pu- bliczno-prywatnym nie tylko w Biuletynie Zamówień Publicznych czy w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, ale także w Biuletynie In- formacji Publicznej⁸.

Regulacje dotyczące dostępu do informacji publicznej mają oczywiste znaczenie dla prawnego unormowania tajemnicy skarbowej i dla stoso- wania przyjętych w tym względzie rozwiązań, bo akta sprawy admini- stracyjnej (w tym sprawy podatkowej) i zawarte w nich materiały, jako odnoszące się do działania podmiotów publicznych, stanowią informację publiczną⁹. Tak więc oprócz kwestii pozyskiwania informacji, nie zawsze jawnych, na potrzeby prowadzonego postępowania administracyjnego (w tym podatkowego), analizie trzeba poddać kwestię udostępniania in- nym podmiotom informacji, które znajdują się w tych aktach.

OCHRONAPRYWATNOŚCI OSÓBFIZYCZNYCH ITAJEMNICYPRZEDSIĘBIORCÓW

Konkretyzacja ochrony prywatności osoby fi zycznej czy tajemnicy przedsiębiorcy realizowana jest nie tylko w przepisach o ochronie in- formacji niejawnych, ale także w przepisach o ochronie innych tajemnic ustawowo chronionych.

W szczególności w ordynacji podatkowej¹⁰, mimo ustanowionej za- sady jawności postępowania podatkowego (art. 129), zastrzeżono, że postępowanie to jest jawne wyłącznie dla podmiotów będących stroną tego postępowania. Oznacza to, że nie można odmówić wglądu do akt sprawy podmiotowi będącemu jedną ze stron toczącego się postępowa- nia, choćby w aktach znajdowały się informacje objęte ochroną prywat- ności i tajemnicy gospodarczej, ale równocześnie oznacza wprowadzenie w odniesieniu do podmiotów niebędących stroną danego postępowania tajemnicy skarbowej, której wprawdzie ustawowo nie zdefi niowano, ale

8 Art. 5 ustawy z 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz.U.

z 2009 r. Nr 19, poz. 100 z późn. zm.).

9 Por. wyrok WSA w Warszawie z 7 maja 2004 r., II SA/Wa 221/04, LEX nr 146742.

10 Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.).

poświęcono jej odrębny dział ordynacji¹¹. Objęcie tajemnicą skarbową indywidualnych danych zawartych w deklaracjach i innych dokumen- tach będących w dyspozycji organów podatkowych dotyczy nie tylko postępowania podatkowego, ale także prowadzonych przez organy podatkowe czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępo- wania o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. Idzie tu oczywiście o ochronę danych zawartych nie tylko w dokumentach złożonych przez podatników, płatników czy inkasentów podatkowych¹², ale także w do- kumentach będących w dyspozycji organów podatkowych (dokumenta- cja rachunkowa) i w dokumentach pozyskanych przez organy podatko- we¹³. W tym ostatnim przypadku szczególne znaczenie mają informacje uzyskane z banków oraz innych instytucji fi nansowych.

INFORMACJEPODATKOWE

Wśród dowodów stosowanych w postępowaniu podatkowym informa- cje podatkowe są dowodami szczególnymi, charakterystycznymi dla tego postępowania. Idzie tu najczęściej o informacje uzyskane przez organy podatkowe z banków, ale także z takich instytucji fi nansowych, jak zakłady ubezpieczeń, fundusze inwestycyjne, fundusze emerytalne, domy maklerskie czy spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe. In- formacji podatkowych w oparciu o art. 182 ordynacji podatkowej, mogą żądać naczelnicy urzędów skarbowych i naczelnicy urzędów celnych, a zakres tych informacji może dotyczyć w szczególności posiadanych przez dany podmiot rachunków, obrotów i stanów na tych rachunkach, zawartych umów depozytowych, obrotów papierami wartościowymi czy posiadanych indywidualnych kont emerytalnych. Wprawdzie ordynacja podatkowa zastrzega, że organy podatkowe występujące z żądaniem udzielenia informacji podatkowej „powinny zwracać szczególną uwa- gę na zasadę szczególnego zaufania między instytucjami fi nansowymi a ich klientami”¹⁴, ale sama możliwość pozyskiwania przez organy po- datkowe informacji podatkowych przeczy zaufaniu klientów do instytu- cji fi nansowych, narusza sferę prywatności osób fi zycznych i tajemnicę gospodarczą przedsiębiorców. Jedynym sposobem zapobieżenia przez

11 Dział VII (art. 293–305).

12 B. Brzeziński, Informacje i dokumentacja w prawie podatkowym, [w:] Prawo podat- kowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, red. B. Brzeziński, Toruń 2009, s. 298.

13 Z. Ofi arski, Ogólne prawo podatkowe. Zagadnienie materialnoprawne i procedural- ne, Warszawa 2013, s. 498.

14 Art. 184 § 1 ordynacji podatkowej.

stronę postępowania podatkowego wystąpieniu o udzielenie informa- cji podatkowej jest samodzielne udzielenie organowi podatkowemu in- formacji z danego zakresu (lub upoważnienie organu podatkowego do pobrania tych informacji), ale i tak organ podatkowy może uznać, że informacje udzielone przez stronę wymagają uzupełnienia lub porów- nania z informacjami pochodzącymi z instytucji fi nansowej. Wobec ta- kich rozwiązań niewielkie znaczenie ma obowiązek zastosowania przez organ podatkowy szczególnego trybu wystąpienia o udzielenie infor- macji podatkowej (żądanie pisemne w formie postanowienia, którego odpis należy doręczyć dyrektorowi nadrzędnej izby skarbowej lub dy- rektorowi nadrzędnej izby celnej). Krytyczne podejście do posługiwania się w polskim postępowaniu podatkowym informacjami podatkowymi uzyskanymi z banków i innych instytucji fi nansowych nasuwa także uwagę, że informacja podatkowa nie może być początkowym źródłem dowodowym postępowania podatkowego, gdyż można ją zastosować jedynie wtedy, gdy z dowodów już zgromadzonych w toku postępowa- nia wynika potrzeba ich uzupełnienia lub porównania z informacjami pochodzącymi z instytucji fi nansowej¹⁵. Niewielkie znaczenie ma też narzucony organom podatkowym przez przepisy ordynacji podatko- wej¹⁶ obowiązek przechowywania akt, w których znajdują się indywi- dualne informacje uzyskane od banku lub innej instytucji fi nansowej, w pomieszczeniach zabezpieczonych zgodnie z przepisami o ochronie informacji niejawnych.

W dyspozycji organów podatkowych znajdują się także informacje o założonych i zlikwidowanych rachunkach bankowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, uzyskane od banków i spół- dzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, ale w oparciu o inną pod- stawę prawną. Art. 82 § 2 ordynacji podatkowej nakazuje wymienio- nym instytucjom fi nansowym okresowe przekazywanie tych informacji podatkowych ministrowi fi nansów, a on udostępnia je naczelnikom urzędów skarbowych, naczelnikom urzędów celnych, dyrektorom izb skarbowych i dyrektorom izb celnych oraz dyrektorom urzędów kon- troli skarbowej.

Organy podatkowe dysponują więc szeregiem informacji, dotyczą- cych osób fi zycznych i podmiotów gospodarczych, pozyskanych z róż- nych źródeł, w tym informacjami podatkowymi pochodzącymi z ban- ków i innych instytucji fi nansowych, a rozwiązania prawne dotyczące zakresu tajemnicy skarbowej są zróżnicowane w zależności od rodzaju

15 Por. art. 182 § 1 ordynacji podatkowej.

16 Art. 296 § 1 pkt 1.

podmiotu chcącego uzyskać informację od organu podatkowego i w za- leżności od rodzaju informacji, która miałaby być przez organ podatko- wy udostępniona.

UDOSTĘPNIANIEINFORMACJI OBJĘTYCHTAJEMNICĄSKARBOWĄ

Dostęp do informacji pochodzących z banku lub innej instytucji fi nan- sowej przysługuje naczelnikowi urzędu skarbowego lub urzędu celne- go, pracownikowi lub funkcjonariuszowi tego urzędu załatwiającemu sprawę oraz ich bezpośrednim przełożonym¹⁷. Oznacza to, że wójt, burmistrz czy prezydent miasta, choć są organami podatkowymi, nie tylko nie mogą wystąpić do instytucji fi nansowej z żądaniem udzielenia informacji podatkowej, ale też nie mają dostępu do informacji będących w dyspozycji naczelnika urzędu skarbowego czy naczelnika urzędu cel- nego, poza numerami rachunków bankowych w sprawach dotyczących świadczeń rodzinnych lub świadczeń pieniężnych wypłacanych w przy- padku bezskuteczności egzekucji alimentów. Ordynacja podatkowa nie zezwala także na udostępnienie im akt, zawierających informacje uzy- skane od instytucji fi nansowych w ramach indywidualnych informacji podatkowych (poza sprawami dotyczącymi świadczeń rodzinnych lub świadczeń pieniężnych wypłacanych w przypadku bezskuteczności egzekucji alimentów). Można sądzić, że idzie tu o realizację zasady, iż wykorzystanie informacji będących w posiadaniu organu podatkowego odbywa się wewnątrz jego struktur organizacyjnych¹⁸, ale przecież krąg podmiotów, którym naczelnicy urzędów skarbowych i naczelnicy urzę- dów celnych mają prawo udostępniać akta zawierające indywidualne informacje podatkowe uzyskane z instytucji fi nansowych, jest szeroki (art. 297 § 1) i obejmuje nawet takie podmioty, jak Żandarmeria Woj- skowa, Służba Więzienna czy Biuro Ochrony Rządu. W niekorzystnej sytuacji prawnej w świetle przepisów o tajemnicy skarbowej jest też biegły powołany w toku postępowania podatkowego lub kontroli po- datkowej. Organ podatkowy określa zakres opinii biegłego, ale przepisy ordynacji podatkowej nie zezwalają na udostępnienie mu akt sprawy podatkowej, w której ma wydać opinię, w sytuacji, gdy w aktach znajdu- ją się indywidualne informacje uzyskane od banku lub innej instytucji fi nansowej (art. 298 pkt 6 ordynacji podatkowej). Jedyne rozwiązanie

17 Art. 295 pkt 1 ordynacji podatkowej.

18 Por. wyrok WSA we Wrocławiu z 27 czerwca 2012 r., IV SA/Wr154/12, LEX nr 1265484.

w tym przypadku polega na wyłączeniu z akt danej sprawy indywidual- nych informacji uzyskanych od banku lub innej instytucji fi nansowej¹⁹, ale być może nie w każdej sytuacji tak okrojone akta będą stanowiły materiał wystarczający do wydania opinii przez biegłego.

Jeszcze szerszy zakres uprawnień podmiotowych wyznaczono dla udostępniania przez naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celnych akt, które nie zawierają indywidualnych informacji po- datkowych pochodzących z instytucji fi nansowych. Zakres ten, istotnie poszerzany w ostatnich latach, oparty jest na wyliczeniu podmiotów uprawnionych, które jest tylko pozornie zamknięte (art. 298 ordynacji podatkowej), bo kończy się na możliwości udostępniania akt także „in- nym organom – w przypadkach i na zasadach określonych w odrębnych ustawach oraz ratyfi kowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska”.

Dodatkową listę podmiotów uprawnionych do uzyskania informacji zawartych w aktach spraw podatkowych zawiera art. 299 § 3 ordynacji podatkowej, z tym jednak, że nie mogą to być informacje indywidualne, które uzyskano od instytucji fi nansowych. Jest charakterystyczne, że także tutaj (podobnie jak w przepisach, o których była mowa wcześniej) współmałżonek strony postępowania podatkowego nie jest wymienio- ny wśród podmiotów uprawnionych do uzyskania informacji z akt danej sprawy. Tylko w przypadku, gdyby informacje znajdujące się w aktach sprawy podatkowej współmałżonka potrzebne były dla rozstrzygnięcia sprawy alimentacyjnej, informacje takie mogą być uzyskane, ale drogą pośrednią, na żądanie sądu, przed którym toczy się sprawa alimenta- cyjna²⁰. Informacji z akt sprawy podatkowej nie może uzyskać także wierzyciel, którego dłużnik jest stroną postępowania podatkowego²¹. W razie konieczności uzyskania takiej informacji można to osiągnąć tylko przez działanie komornika sądowego w związku z toczącym się postępowaniem egzekucyjnym lub zabezpieczającym (art. 229 § 3 pkt 8 ordynacji podatkowej). Komornik jednak, który wystąpił o udostępnie- nie informacji z akt sprawy podatkowej, musi uiścić opłatę²², z której

19 M. Masternak, Biegły w postępowaniu podatkowym, „Kwartalnik Prawa Publicz- nego” 2001, nr 2, s. 117; zob. też art. 299 § 1 ordynacji podatkowej.

20 Wyrok NSA z 6 marca 2002 r., I SA/Wr 1436/00, LEX nr 54302.

21 Pismo z 13 maja 2009 r. Izby Skarbowej w Poznaniu, ILPB2/415-204/09-3/ES.

22 Rozporządzenie Ministra Finansów z 30 grudnia 2008 r. w sprawie wysokości opłaty uiszczanej na rachunek organu podatkowego za udostępnienie informa- cji komornikom sądowym oraz trybu jej pobierania i sposobu uiszczania (Dz.U.

Nr 237, poz. 1664 z późn. zm.).

nie zwalnia nawet fakt, że organ podatkowy na zapytanie komornika udzielił odpowiedzi, iż w aktach sprawy informacje potrzebne komorni- kowi się nie znajdują²³.

Poza przypadkami szczegółowo uregulowanymi w ordynacji podat- kowej, naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego, dyrek- tor izby skarbowej lub dyrektor izby celnej może ujawnić informacje objęte tajemnicą skarbową jeśli uzyska na to zgodę ministra fi nansów.

Ta jeszcze dalej idąca możliwość działania organów publicznych wbrew tajemnicy skarbowej skłania do krytycznej oceny poszerzania zakresu wyjątków od zasady, które niekiedy mają pozór racjonalności (ważny in- teres publiczny, związany ze skutecznością prowadzonych postępowań kontrolnych i podatkowych), ale niekiedy skłaniają do ostrej krytyki²⁴, jak na przykład uzasadnianie działania wbrew tajemnicy skarbowej tym, że „ujawnienie tych informacji urzeczywistni prawo obywateli do ich rzetelnego informowania o działaniach organów podatkowych i jawno- ści życia publicznego” (art. 292b ordynacji podatkowej). C. Kosikowski uważa w tym względzie za paradoksalne, że uzasadnianie ujawniania tajemnicy skarbowej ma służyć realizacji prawa obywateli do informacji publicznej, skoro ujawnia się dane podatników, nie zaś dane dotyczące działalności organów podatkowych²⁵.

Analiza zastosowanych w tym względzie konstrukcji normatywnych może nasuwać myśl o jedynie deklaratoryjnym działaniu tajemnicy skarbowej, czy wręcz o zastosowaniu rozwiązań, które w praktyce sta- ją się iluzoryczne. Tajemnica skarbowa doznaje tak wielu wyjątków²⁶, że można mówić o dysproporcji między ochroną interesów prywatnych a ochroną interesów publicznych, przy wyraźnym wyeksponowaniu in- teresów fi skalnych państwa. Zakres ograniczania tajemnicy skarbowej prowadzi faktycznie do jej całkowitego uchylenia w odniesieniu do or- ganów administracji fi nansowej²⁷, które ponadto mogą informacje uzy- skane od banków przekazywać dalej innym podmiotom.

23 Pismo z 14 września 2011 r. Izby Skarbowej w Łodzi IPTPB3/4230-6/11-2/MF.

24 J. Gliniecka, Wyjątek od zasady tajemnicy skarbowej czy zaprzeczenie jej istoty?,

„Prawo i Podatki” 2007, nr 3, s. 16.

25 C. Kosikowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Ko- sikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Ko- mentarz, Warszawa 2011 (wyd. 4).

26 J. Gliniecka, Tajemnica skarbowa, [w:] Prawo podatkowe, red. H. Dzwonkowski, Warszawa 2012, s. 67.

27 J. Gliniecka, Tajemnica skarbowa, [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, red.

H. Dzwonkowski, Warszawa 2013, s. 1178.