Artur Jastrzębowski
Uniwersytet ekonomiczny w Poznaniu, Wydział Zarządzania, katedra rachunkowości
WpŁyW ryzyKA GoSpoDArczeGo nA rozWóJ rAchunKoWości
Streszczenie: W artykule przedstawiono problem wpływu ryzyka na rozwój rachunkowości.
Przedsiębiorstwo może prowadzić działalność w jednej z trzech modelowych sytuacji – w sta- nie pewności, niepewności i ryzyka. W przeciwieństwie do sytuacji niepewności stan ryzyka umożliwia określenie prawdopodobieństwa wystąpienia odchyleń od zamierzonego planu.
rachunkowość może być różnie charakteryzowana. Najczęściej jest określana mianem systemu informacyjnego dostarczającego danych dla potrzeb decyzyjnych kierownictwa.
jednym z czynników wpływających na rozwój rachunkowości jest ryzyko gospodarcze.
Zarówno pierwotne formy księgowości w starożytności, jak i współczesna rachunkowość były kształtowane przez ryzyko wynikające z prowadzenia działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: ryzyko, niepewność, rachunkowość finansowa, rachunkowość zarząd- cza, rachunek kosztów, funkcje rachunkowości, historia rachunkowości.
Wstęp
W dzisiejszych uwarunkowaniach gospodarczych możemy obserwować niezwy- kle szybki rozwój rachunkowości zarówno w ujęciu praktycznym, jak i nauko- wym. Liczne zadania powodują, że musi się ona dostosowywać do zmieniających się uwarunkowań środowiska biznesowego.
analizując proces ewolucji rachunkowości, można zidentyfikować liczną gru- pę czynników, które wpływały bądź wpływają na jej rozwój. jednym z głównych determinantów rozwoju rachunkowości jest ryzyko, a w szczególności ryzyko go- spodarcze będące skutkiem zarówno uwarunkowań wewnętrznych jednostki, jak i otoczenia, w którym przedsiębiorca prowadzi działalność.
Celem niniejszego artykułu jest ukazanie wpływu ryzyka na rozwój rachunko- wości. Wynika on z postawionej tezy, według której ryzyko gospodarcze jest czynni- kiem wpływającym na rozwój rachunkowości. artykuł podzielono na pięć części po- przedzonych wstępem i podsumowanych zakończeniem. Najpierw wyszczególniono i scharakteryzowano warunki prowadzenia działalności gospodarczej, następnie
zdefiniowano pojęcie „rachunkowości”. W kolejnych częściach przybliżono wpływ ryzyka na rozwój rachunkowości w ujęciu historycznym, od powstania pierwszych form księgowości w starożytności aż po współczesne wydarzenia oddziałujące na rachunkowość. opracowanie powstało przy wykorzystaniu metod analizy i krytyki literatury przedmiotu obejmującej problematykę ryzyka, pojęcia i historii rachun- kowości. W szczególności w częściach poświęconych charakteryzowaniu pojęcia rachunkowości i ryzyka posłużono się metodami analizy krytyczno-porównawczej.
1. Możliwe do zidentyfikowania warunki prowadzenia działalności gospodarczej
każde działanie zarówno pojedynczego człowieka, jak i tworzonych przez niego organizacji jest kształtowane przez dwa rodzaje czynników. Czynniki wewnętrz- ne, związane z osobistymi predyspozycjami pojedynczej jednostki czy organiza- cji, oraz czynniki zewnętrzne, uzależnione od warunków w jakich funkcjonuje dany podmiot. rozwój nauki jest zdeterminowany chęcią poznania mechani- zmów rządzących otaczającą rzeczywistością, badacze pragną poznać związki przyczynowo-skutkowe umożliwiające optymalizację podejmowanych działań w kontekście zwiększania ich rentowności.
Należałoby zidentyfikować warunki, w jakich są przeprowadzane działania jednostek, a w szczególności działania gospodarcze. jak zauważył e. Nowak [2010, s. 11–12], można wyróżnić trzy podstawowe warunki prowadzenia dzia- łalności – stan pewności, stan niepewności i stan ryzyka. Podział ten można za- prezentować w formie graficznej:
Warunki prowadzenia
działalności
Sytuacja
pewności Sytuacja
niepewności Sytuacja ryzyka rysunek 1. Warunki prowadzenia działalności gospodarczej
Źródło: opracowano na podstawie pracy e. Nowaka [2010]
inny, uzupełniający pogląd wyraził F.H. knight [za: karmańska 2008, s. 30], wyróżnił on niepewność mierzalną (utożsamianą z ryzykiem) oraz niepewność niemierzalną (sensu stricto), tak więc powyższy schemat w rozszerzonej formie po uwzględnieniu koncepcji F.H. knighta powinien przybrać następującą formę:
rysunek 2. Warunki prowadzenia dzia- łalności gospodarczej według koncepcji f.h. Knighta
Źródło: opracowano na podstawie koncepcji F.H. knighta [za: karmańska 2008]
Sytuacja pewności jest charakteryzowana jako stan, w którym decydenci mają pełnię informacji o sytuacji decyzyjnej, a także mogą określić wyniki możliwych do realizacji działań. Choć są to warunki najbardziej komfortowe do prowadzenia działalności i co tym idzie najbardziej pożądane, to niestety występują bardzo rzadko w gospodarkach o charakterze rynkowym [Nowak 2010, s. 11–12]. opie- rając się na koncepcji F.H. knighta, przeciwieństwem jest sytuacja niepewności, gdzie podmiot nie ma już pełnego zbioru informacji o sytuacji decyzyjnej.
o ile charakterystyka sytuacji pewności jest powszechne akceptowana, o tyle niestety pojęcie ryzyka i niepewności nie ją już tak jednoznacznie definiowane.
Niepewność w ujęciu językowym jest przeciwieństwem słowa pewność wywodzącego się z łacińskiego certus, oznaczającego: „wyraźnie określony, wydzielony, stały, trwały” [Bańkowski 2000]. W naukach o zarządzaniu słowo
„niepewny” jest określane jako stan o nieznanym rozkładzie prawdopodobień- stwa, jest to uwarunkowanie sytuacyjne, w którym decydent nie ma wystarcza- jących informacji, aby ustalić w sposób probabilistyczny możliwość wystąpienia odchyleń od stanu oczekiwanego [romanowska 2004, s. 362]. Hasła słownikowe dotyczące niepewności są tożsame z definicjami tego terminu budowanymi na potrzeby opracowań naukowych. Na przykład i. konarzewska utożsamia niepew- ność z brakim informacji o rozkładzie prawdopodobieństwa wystąpienia skut- ków możliwych decyzji [konarzewska 2012, s. 9]. Natomiast wspomniany już F.H. knight niepewność określa jako warunki działania, gdzie znany jest zbiór możliwych wyników ale nieznane jest prawdopodobieństwo ich wystąpienia
Warunki prowadzenia
działalności
Sytuacja
pewności Sytuacja
niepewności
ryzyko
Niepewność sensu stricto
[za: Samecki 1967, s. 10–19]. Z kolei S. Schackle podkreśla, że ponieważ w sy- tuacji niepewności nie ma zastosowania podejście probabilistyczne, więc prze- widywanie skutków zdarzeń jest wynikiem procesów myślowych decydentów [za: karmańska 2008, s. 34]. Stwierdzenie w podobnym tonie wyraził M. kru- pa [2002, s. 40] określając, że w warunkach niepewności sensu stricto decyzje głównie są podejmowane z wykorzystaniem intuicji menedżerów, a co za tym idzie, wyniki uzależnione są od ich osobistych preferencji i predyspozycji. Pod- sumowując, za niepewność sensu stricto należy uznać sytuację, w której podmiot podejmujący działania nie ma pełnej wiedzy na temat możliwych skutków działań i nie może określić prawdopodobieństwa ich wystąpienia.
ryzyko jest pojęciem budzącym wątpliwości wśród badaczy w takim samym stopniu jak niepewność. Stan ten wynika między innymi z tego, że zjawisko to występuje na wielu płaszczyznach aktywności człowieka. Wiąże się ono z takimi obszarami, jak chociażby: psychologia, matematyka, historia, ekonomia czy sta- tystyka [krupa 2002, s. 17]. etymologicznie przyjmuje się, że pojęcie ryzyka wy- wodzi się bezpośrednio od starowłoskiego risicare, które oznacza „odważyć się”, jednak także w wielu innych językach występują wyrazy o podobnym brzmieniu i znaczeniu. W języku łacińskim czasownik risicare tłumaczy się jako „omijać coś”, a we włoskim risico rozumie się jako rafę, którą należy omijać, arabskie risq oznacza los, dopust boży [Witkowski 2009, s. 8]. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, termin „ryzyko” jest rozumiany jako możliwość poniesienia porażki (w tym także straty). to rodzaj przedsięwzięcia, którego wynik jest nieznany bądź wątpliwy [Zgółkowa 2002]. Na gruncie nauki termin „ryzyko” przyjmuje róż- ne znaczenia. r. kendall utożsamia ryzyko z możliwością poniesienia straty lub uszczerbku [za: Witkowski 2009, s. 9]. jak już wspomniano F.H. knight okre- śla ryzyko jako formę niepewności, która daje się skwantyfikować [za: Samecki 1967, s. 10–19], podobnie M. krupa [2002, s. 17] nazwał ryzyko mierzalną nie- pewnością. Szerszą definicję zaproponowała d. dziawgo, utożsamiając ryzyko ze stanem, w którym nie są znane przyszłe skutki działań, ale można zidentyfikować alternatywy, pod warunkiem że prawdopodobieństwo wystąpienia tych alternatyw jest znane [za: kosek-Wojnar i Wojnar 2005]. Według S. Schackle’a stan zwany ryzykiem występuje, gdy można zidentyfikować jedno z trzech rodzajów praw- dopodobieństwa (a priori, statystycznego, estymacyjnego1), a więc istnieje możli- wość określenia szans wystąpienia zdarzenia przy wykorzystaniu metod opartych na wiedzy [za: karmańska 2008, s. 34]. innymi słowy, ryzyko jest nierozerwalnie
1 Prawdopodobieństwo a priori występuje, gdy dany jest zbiór zdarzeń o jednakowej możli- wości wystąpienia. Prawdopodobieństwo statystyczne odnosi się do zdarzeń, których prawdopo- dobieństwa wystąpienia nie można określić bez przeprowadzenia badań empirycznych. Prawdo- podobieństwo szacunkowe występuje, gdy nie ma możliwości określenia szans wystąpienia zdarzeń za pomocą metod logicznego myślenia bądź przy wykorzystaniu badań statystycznych [karmańska 2008, s. 30].
związane z możliwością określenia prawdopodobieństwa wystąpienia skutków zdarzeń. Gdy decydenci nie mogą określić szans zaistnienia określonych efektów, wówczas działają w sytuacji niepewności sensu stricto.
Zaprezentowane powyżej definicje w większości reprezentują neoklasyczne podejście do definiowania ryzyka. Zgodnie z klasyfikacją zaprezentowaną przez a. karmańską [2008] należałoby wyróżnić jeszcze co najmniej trzy nurty w de- finiowaniu ryzyka:
− podejście defensywne,
− podejście ofensywne,
− podejście decyzyjne.
Stanowisko defensywne opiera się na negatywnym podejściu do ryzyka. eko- nomiści utożsamiani z tym nurtem określają ryzyko jako niebezpieczeństwo wy- stąpienia ujemnych odchyleń od zakładanego celu, możliwość osiągnięcia nieko- rzystnego wyniku. Niepewność natomiast jest rozumiana jako brak dostatecznego przekonania o pozytywnym przebiegu działań [karmańska 2008, s. 34]. innymi słowy, przedstawiciele tego nurtu ograniczają definicję ryzyka do możliwości wy- stąpienia negatywnych skutków podejmowanych działań.
odmienne stanowisko reprezentują przedstawiciele podejścia ofensywnego.
traktują ryzyko jako źródło nie tylko ujemnych, ale także dodatnich odchyleń od zamierzonych celów. Zjawisko niepewności jest charakteryzowane jako sytuacja, w której pomimo racjonalnego podejmowania decyzji skutki mogą być odmienne od przewidywanych. Natomiast ryzyko jest określane jako funkcja niepewności.
Zidentyfikowanie stanu niepewności przekształca je w ryzyko, więc są one ze sobą nierozerwalnie powiązane [karmańska 2008, s. 38–41].
Na szczególną uwagę zasługuje krytyka podejścia neoklasycznego zaprezen- towana przez e. kulwickiego. Nie zgadza się on z podziałem na „niemierzalną niepewność” i „mierzalne ryzyko”. W swoich rozważania formułuje dwa stwier- dzenia. Zależność między prawdopodobieństwem a niepewnością jest odwrotnie proporcjonalna, im więcej parametrów jest nieznanych, tym sytuacja jest bardziej niepewna. Natomiast powiązanie między ryzykiem a niepewnością jest liniowe, im większa niepewność, tym większe ryzyko. innymi słowy, niepewność powin- na być określana jako potencjalne ryzyko [za: karmańska 2008 , s. 43].
ostatnie podejście oparte jest na teorii podejmowania decyzji. W literaturze wyróżnia się dwie grupy koncepcji podejmowania decyzji:
− teorię decyzji racjonalnych,
− psychologiczną teorię decyzji.
teoria decyzji racjonalnych bada procesy podejmowania decyzji w oderwa- niu od wpływu czynników psychologicznych. Punktem wyjścia jest założenie, że decydent powinien opierać swoje działania na celu, jakim jest maksymalizacja trafnych decyzji. Podejście to jest zbliżone do koncepcji F.H. knighta zaliczanej do nurtu neoklasycznego, jednak badacze wyróżniają dodatkowy rodzaj sytuacji
podejmowania decyzji. Poza stanem pewności, niepewności i ryzyka najczęściej wyodrębniają także podejmowanie decyzji w przestrzeni konfliktowej2 [ karmań- ska 2008, s. 48–52].
Psychologiczna teoria decyzji jest rozwinięciem teorii racjonalnych. koncen- truje się na faktycznym procesie podejmowania decyzji, z uwzględnieniem czyn- ników psychologicznych [karmańska 2008, s. 52].
Przedsiębiorstwo podlega ciągłej ekspozycji na różne rodzaje ryzyka. Zgod- nie z klasyfikacją zaproponowaną przez t.t. kaczmarka [2008, s. 58–59] można zidentyfikować następujące rodzaje ryzyka:
rysunek 3. rodzaje ryzyka
Źródło: opracowano na postawie pracy t. kaczmarka [2008]
kaczmarek zaproponował, by ryzyko wpływające na działalność gospodarczą podzielić na trzy grupy:
− ryzyko w sferze produkcji,
− ryzyko w sferze handlu,
− ryzyko w sferze finansów.
ryzyko w sferze produkcji wynika z braku wiedzy decydenta o przyszłym stanie otoczenia. Powoduje ono powstawanie zarówno dodatnich, jak i ujemnych odchyleń od założonych celów. Zadaniem kierownictwa jednostki jest podejmowanie działań kontrolnych w obszarze zaopatrzenia, produkcji i zbytu, jak również w sferze rachun- kowości, podatków i finansów. jak podkreśla t.t. kaczmarek, niezwykle istotne jest wyznaczanie przez decydentów celów bezpieczeństwa, których realizacja będzie się przyczyniała do ograniczania ryzyka gospodarczego [kaczmarek 2008, s. 63].
2 rozważania te oparte są na teorii gier.
ekonomiczne
Ubezpieczeniowe kursu walutowego
Produkcyjne organizacyjne technologiczne Stopy procentowej
Prawne
Medyczne
epidemiologiczne
Farmaceutyczne
Chemiczne
ekologiczne
Psychologiczne Socjologiczne
informacyjne Cywilizacyjne i kulturowe
Filozoficzne i etyczne Siły wyższej Biologiczno-chemiczne Społeczne
ryzyko w sferze handlu jest skutkiem braku wpływu jednostki na otoczenie, a w szczególności na elementy rynku. Czynniki fundamentalne, takie jak popyt, cena, podaż, standardowe w danej branży lub na danym obszarze społeczno-geo- graficznym warunki handlowe mogą być uniezależnione od działań przedsiębior- stwa. Problem ten jest szczególnie duży w wypadku małych jednostek operują- cych w warunkach wolnorynkowych [kaczmarek 2008, s. 59–62].
ostatnią grupą jest ryzyko w sferze finansów. do tego zbioru zalicza się ryzy- ko kredytowe, kursowe i ryzyko stopy procentowej.
ryzyko kredytowe jest związane z możliwością niedokonania spłaty przez kredytobiorcę zaciągniętego zobowiązania. Warto zauważyć, że chociaż najczę- ściej ryzyko to jest identyfikowane w ramach działalności bankowej, to każda jed- nostka dokonująca sprzedaży z odroczonym terminem płatności (kredyt kupiecki) jest narażona na ten rodzaj zagrożenia.
ryzyko kursowe powstaje w przedsiębiorstwie mającym aktywa lub pasywa wyceniane w obcej walucie. jednostka mająca niezamkniętą opcję walutową (na przykład środki w walucie na rachunku bankowym) jest narażona na powstanie odchyleń z tytułu zmiany kursów walut. Warto jeszcze raz podkreślić, że zmiany mogą zarówno powodować powstawanie zysków, jak i generować straty.
Przez ryzyko stopy procentowej rozumie się możliwość powstania odchyleń z tytułu oddziaływania zmian stopy procentowej na aktywa i pasywa przedsię- biorstwa [kaczmarek 2008, s. 59–62].
aby zabezpieczyć się przed powyżej wymienionymi rodzajami ryzyka finan- sowego, jednostki stosują wiele narzędzi, w tym limity na rachunkach waluto- wych/inwestycyjnych, pozycje hedgingowe, systemy kontroli wewnętrznej.
jednak nie każde ryzyko może być kształtowane przez działania jednostki.
Biorąc pod uwagę czynnik wpływu kierownictwa na poziom ryzyka, można do- konać podziału na [Nowak 2010, s. 13–14]:
− ryzyko systematyczne,
− ryzyko niesystematyczne.
ryzyko systematyczne, inaczej nazywane mianem stałego/zewnętrznego to ryzyko kształtowane przez otoczenie przedsiębiorstwa. jednostka gospodarcza nie ma na nie wpływu, podlega mu biernie ze względu na obszar społeczno-geo- graficzny prowadzenia działalności.
Przeciwieństwem jest ryzyko niesystematyczne, czyli zmienne/wewnętrzne.
jest ono wynikiem wewnętrznych uwarunkowań podmiotu i co najważniejsze, może być kształtowane poprzez działania podejmowane przez kierownictwo jed- nostki. Warto zaznaczyć, że ten rodzaj ryzyka jest przedmiotem badań dotyczą- cych możliwości i narzędzi kształtowania poziomu ryzyka gospodarczego.
2. pojęcie rachunkowości
Pojęcie „rachunkowość” nie jest terminem jednoznacznym. jego znaczenie zmie- niało się na przestrzeni lat. Pierwotnie określenie „rachunkowość” było ściśle związane z „księgowością”. oba słowa powstały prawie w tym samym okresie.
księgowość pochodzi od pojęcia ksiąg, czyli elementów rejestracyjnych ewiden- cji, natomiast rachunkowość od czynności rachunkowych. W języku polskim sło- wo „konto” wywodzi się bezpośrednio od włoskiego conto tłumaczonego jako
„rachunek” [Peche 1988, s. 49–50]. Pomijając jednak aspekt pochodzenia języ- kowego, w początkowych okresach rozwoju rachunkowości pojęcia te uważane były za tożsame i używane zamiennie3. Historycznie księgowość była pierwszym elementem rachunkowości w dzisiejszym tego słowa znaczeniu. obecnie przyj- muje się, że rachunkowość swoim zakresem obejmuje nie tylko księgowość, czy- li prowadzenie ksiąg rachunkowych, ale także rachunek kosztów umożliwiający wycenę kosztu jednostkowego produkcji dla potrzeb bilansowych i sprawozdaw- czość finansową, polegającą na sporządzaniu sprawozdań ukazujących sytuację majątkowo-finansową i wynik przedsiębiorstwa [Poetschke 2006, s. 9–10].
Przyjmuje się, że rachunkowość we współczesnym rozumieniu4 powstała około 500 lat temu na przełomie epok średniowiecza i renesansu na terenie dzi- siejszych Włoch. jednak w początkowej fazie miała ona charakter działań stricte praktycznych, które rozwijały się już od starożytności. rachunkowość jako nauka jest stosunkowo młodą dziedziną, ponieważ dopiero w drugiej połowie XiX wie- ku pojawiły się warunki umożliwiające wydzielenie z działalności praktycznej wiedzy naukowej [Szychta 1996, s. 23]. Pomimo prawie już dwustu lat prowa- dzenia badań nad istotą rachunkowości, brak jednoznacznej definicji tego pojęcia.
Najczęściej przytaczane charakterystyki można podzielić na pięć głównych grup zaprezentowanych na rysunku 4.
Pierwsza grupa definicji utożsamia rachunkowość z systemem ewidencji. jak stwierdził S. Skrzywan [za: Poetschke 2006, s. 7]: „rachunkowość jest szcze- gólnym rodzajem jednostkowej ewidencji gospodarczej. Stanowi ona system ciągłego w czasie ujmowania, grupowania, prezentowania i interpretowania wy- rażanych w pieniądzu i bilansujących się ogólnych i szczególnych danych liczbo- wych o działalności gospodarczej i sytuacji majątkowej jednostki gospodarczej”.
W podobnym tonie rachunkowość definiuje komitet terminologiczny amerykań- skiego instytutu rachunkowości (aiCPa) [Szychta 1996, s. 20]. jak zauważył W. Brzezin [Brzezin 1998, s. 17], podejście takie jest niepełne, ponieważ nie obej- muje prospektywnego charakteru nowoczesnej rachunkowości.
3 Historia rozwoju rachunkowości na przestrzeni wieków zostanie omówiona w dalszej części opracowania.
4 Czyli oparta na systemie podwójnego zapisu.
innym stanowiskiem jest określanie rachunkowości jako systemu informa- cyjnego. jak wspomniał W. Brzezin [1998, s. 17], podejście to uzupełnia defini- cję o ujęcie rachunku ex ante. Według Brzezina, można określić rachunkowość mianem szczególnego systemu informacyjno-kontrolnego, skierowanego zarów- no na przeszłość, jak i przyszłość, dostosowanego do celów zarządczych kie- rownictwa. także amerykańskie Stowarzyszenie księgowych (aaa) przyjmuje ten punkt widzenia, określając rachunkowość jako system informacyjny [Nowak 2002, s. 13].
Z kolei Y. ijiri czy S. tanaka traktują rachunkowość jako język biznesu. księ- gowi budują obraz przedsiębiorstwa w ewidencji księgowej i sprawozdaniu finan- sowym, wykorzystując tak zwany język rachunkowości [za: Poetschke 2006, s. 9].
rachunkowość może być określona także jako system pomiaru. Badacze – tacy jak r. Mattessich czy e. Burzym – podkreślają, że rachunkowość jest w du- żej mierze wykorzystywana do pomiaru wartości składników majątku, kapitałów i wyniku przedsiębiorstwa [Szychta 1996, s. 20].
ostatnim ujęciem w zaprezentowanym powyżej schemacie jest podejście do rachunkowości jako działalności usługowej. Zgodnie z definicją zaprezentowaną przez the accountiong Principles Board (były organ komitetu terminologiczne- go amerykańskiego instytutu rachunkowości) rachunkowość jest działalnością usługową dostarczającą różnego typu informacji dla potrzeb decyzyjnych [Szych- ta 1996, s. 20].
Niezależnie od przyjętej definicji, należy uznać rachunkowość za system do- starczający informacje, najczęściej o charakterze finansowym, które w nowocze- snym ujęciu są niezbędne do podejmowania decyzji przez kierownictwo jednostki.
rachunkowość spełnia wiele funkcji realizujących stawiane przez użytkow- ników zadania. do najczęściej wyróżnianych w literaturze [Płóciennik-Napierała 2005a, s. 197–204] zalicza się funkcje:
− funkcję informacyjną,
− funkcję dowodową,
− funkcję analityczną,
rysunek 4. Grupy definicji rachunkowości
Źródło: opracowano na podstawie pracy H. Poetschke [2006]
rachunkowość jako system ewidencji
rachunkowość jako język działalności gospodarczej rachunkowość
jako system informacyjny
rachunkowość
jako system pomiaru rachunkowość jako działalność usługowa
− funkcję sprawozdawczą,
− funkcję kontrolną5.
Funkcja informacyjna rachunkowości polega na dostarczaniu informacji ekonomiczno-finansowych zarówno dla potrzeb decyzyjnych odbiorców we- wnętrznych znajdujących się na różnych poziomach struktury organizacyjnej (wewnętrzna funkcja informacyjna), jak i dla potrzeb odbiorców zewnętrznych, w tym w szczególności akcjonariuszy, inwestorów, banków, kontrahentów, pra- cowników i ich związków, rządu i jego agend (zewnętrzna funkcja rachunkowo- ści) [Nowak 2002, s. 14–15].
Przez funkcję dowodową (rejestracyjną) należy rozumieć konieczność formal- nego i poprawnego ujmowania danych w dokumentach w taki sposób, aby mo- gły być w przyszłości wiarygodnym źródłem dowodowym [Płóciennik-Napierała 2003, s. 43]. Należy podkreślić, że dokumentacja tworzona w wyniku realizacji funkcji dowodowej powinna być zorientowana nie tylko na cele użytkowników zewnętrznych (sądy, organy podatkowe), ale także dla celów wewnętrznych.
Funkcja analityczna polega na badaniu i interpretacji danych dostarczanych przez rachunkowość, a w wyniku realizacji innych funkcji ich prezentację w for- mie sprawozdania finansowego. informacje uzyskane w ramach funkcji analitycz- nej są wykorzystywane dla celów decyzyjnych kierownictwa [Wrona 2006].
Wynikiem realizacji funkcji sprawozdawczej rachunkowości jest tworzenie sprawozdań na podstawie danych uzyskanych z systemu rachunkowości. W ra- mach funkcji sprawozdawczej tworzone jest nie tylko sprawozdanie finansowe, ale także sprawozdania statystyczne i inne raporty niezbędne do określenia sytu- acji majątkowo-finansowej i wyniku przedsiębiorstwa [Nowak 2002, s. 16].
ostatnią z wymienionych jest funkcja kontrolna. Zadaniem rachunkowości w ramach realizacji funkcji kontrolnej jest identyfikowanie i analiza odchyleń sta- nu rzeczywistego od zakładanych planów. jak zauważa e. Nowak [2002, s. 16], funkcja kontrolna może być realizowana w ramach trzech rodzajów kontroli:
− wstępnej, przeprowadzanej przed podjęciem działania,
− bieżącej, polegającej na ocenie odchyleń w trakcie trwania procesu,
− wynikowej, dokonywanej ex post.
Należy w tym miejscu zastanowić się nad czynnikami wpływającymi na rozwój rachunkowości. Zdaniem e. łazarowicz [2010] w ciągu całego procesu kształtowania się rachunkowości można zidentyfikować bardzo wiele czynników, których zmiany wpływały na rozwój w poprzednich okresach. do najważniej- szych między innymi można zaliczyć:
− sztukę pisania,
5 Zaprezentowane funkcje najczęściej występują w opracowaniach dotyczących funkcji ra- chunkowości, do innych (rzadziej) wymienianych funkcji można zaliczyć między innymi funkcję podatkową, kulturotwórczą i homeostatyczną, optymalizacyjną, planistyczną [dobia 2005, s. 165;
Płóciennik-Napierała 2005a].
− matematykę,
− własność prywatną,
− pieniądz,
− kredyty,
− handel,
− kapitał,
− inflację,
− system podatkowy,
− wydarzenia i wpływy zewnętrzne.
jak podkreśla łazarowicz, na przestrzeni wieków siła oddziaływania poszczegól- nych czynników była różna. Część z nich oddziaływała tylko w początkowych fazach rozwoju rachunkowości, inne pojawiają się dopiero dzisiaj.
analizując rozwój rachunkowości, należy stwierdzić, że jednym z czynników niezmiennie oddziałujących na jej kształtowanie się jest ryzyko gospodarcze. Po- jawienie się i zmiany wymienionych powyżej czynników wiążą się zazwyczaj z wygenerowaniem związanego z nimi ryzyka, co stwarza dodatkowe bodźce do ewolucji rachunkowości.
3. Wpływ ryzyka na rozwój ewidencji gospodarczej w starożytności
Choć rachunkowość we współczesnym tego słowa znaczeniu powstała około pięćset lat temu, to pierwotne zapisy o charakterze księgowym pojawiły się już znacznie wcześniej.
jak twierdzą badacze starożytnych cywilizacji, pierwsze zapisy księgowe były tworzone już w czasach prehistorycznych. Ludy zamieszkujące tereny dorzeczy rzek tygrys i eufrat już w XV wieku p.n.e. posługiwały się prostym systemem zapisu polegającym na tworzeniu nacięć na odpowiednich materiałach (na przy- kład kościach). rozkwit działalności produkcyjnej, który szacowany jest na około 6500 rok p.n.e. doprowadził do powstania nowego sposobu niewerbalnego prze- kazywania informacji opartego na tzw. tokenach. Były to gliniane formy geome- tryczne symbolizujące określone przedmioty (na przykład miary ziarna). ewiden- cja składająca się z około 1500 znaków pozwalała na przekazanie informacji nie tylko o ilości, ale także rodzaju dóbr [dobija 1996, s. 6–7]. Należy przypuszczać, że bezpośrednią przyczyną wprowadzenia tak istotnej zmiany była chęć uniknię- cia ryzyka związanego z rozliczaniem transakcji. Można sobie wyobrazić skalę konfliktów występujących przy operacjach rozliczanych w czasie6. określenie nie
6 Przez rozliczenie w czasie rozumie się w tym miejscu sytuację, w której występuje znacząca przerwa między uzgodnieniem warunków umowy a dokonaniem zapłaty.
tylko ilości, ale także rodzaju rzeczy będącej przedmiotem transakcji zmniejszało niebezpieczeństwo otrzymania błędnej zapłaty.
Znaczące zmiany kulturowo-techniczne nastąpiły na tym terenie wraz z po- jawieniem się ludu Sumerów w okresie około iV tysiąclecia p.n.e. Szczególnym dowodem postępu było pojawienie się nowego rodzaju pisma, początkowo przy- bierającego formę graficznych obrazków nanoszonych na glinianych tabliczkach.
Co ważne, jak twierdzą badacze, przyczyn rozwoju pisma należy doszukiwać się w konieczności prowadzenia zapisów księgowych w świątyniach (które w tam- tym okresie prowadziły szeroką działalność produkcyjną i przetwórczą). W kolej- nych wiekach postępujący rozwój gospodarczy miast sumeryjskich doprowadził na przekształcenia się pierwotnej formy znaków w pismo piktograficzne a następ- nie w formę klinową [dobija 1996, s. 7–8]. jak twierdzi M. dobija7 [1996, s. 7–8]
w tym okresie na obszarze wpływów sumeryjskich rozwinął się wczesny system rachunkowości polegający nie tylko na określaniu stanu majątku, ale także na określaniu wyniku z działalności.
osiągnięcia Sumerów po upadku ich cywilizacji zostały przejęte i rozwinięte przez inne ludy zamieszkujące dorzecza tygrysu i eufratu, w tym Babilończy- ków. Powstanie pierwszych prostych banków w szczególny sposób wpłynęło na rozwój początkowych form rachunkowości. ryzyko utraty powierzonych dóbr spowodowało upowszechnienie ujmowania coraz większej liczby informacji charakteryzujących operację i strony transakcji gospodarczych. jak podkreśla e. łazarowicz [2011], część tabliczek zawierało informacje wykazywane na współcześnie używanych kontach księgowych, tj. saldo początkowe, zmniejsze- nia, zwiększenia i saldo końcowe.
Wymiana handlowa na terenie Bliskiego Wschodu przyczyniła się do rozprze- strzenienia idei ewidencji księgowej. drugim starożytnym ośrodkiem cywiliza- cyjnym, gdzie były stosowane pierwotne formy rachunkowości, był egipt. Wyko- rzystanie papirusu zamiast glinianych tabliczek ułatwiło prowadzenie ewidencji.
rozbudowany system administracji odpowiedzialny za prowadzenie ewidencji gospodarczej miał za zadanie dbać o interesy faraona. ryzyko popełnienia błę- du, kradzieży czy korupcji doprowadziło do powstania szczegółowego systemu kontroli, jako przykład e. łazarowicz [2011, s. 18] podaje proces przyjmowania i ewidencjonowania zboża. Sam proces przyjęcia towaru obsługiwany był przez trzech skrybów – dwóch nieżalenie od siebie ewidencjonujących ilość pozyska- nego zboża i jednego kontrolującego równość zapisów księgowych. jak zauważa autorka, zaskakująca jest szczegółowość prowadzonej ewidencji. rachunki pro- wadzone dla dworu królewskiego opierały się na zestawieniach dziennych z po- działem na przychody i rozchody z ustalonym stanem końcowym przenoszonym następnego dnia jako stan początkowy zapisów.
7 jego pogląd jest odpowiedzią i krytyką stanowiska a. tjumieniejewa.
Zapisy księgowe miały zmniejszyć także ryzyko władcy wynikające z nie- osiągania wpływów z podatków. jak dowodzą historycy, w starożytnym egipcie istniał rozbudowany system irygacyjny. rolnicy chcący nawadniać swoje pola, byli zobowiązani do zapłaty daniny należnej faraonowi. aby zabezpieczyć wpły- wy, urzędnicy państwowi za pomocą pisma obrazkowego nanosili na drzwi rolni- ków informację o wysokości zobowiązania [Hendriksen i van Breda 2002, s. 57].
analogiczne podejście do szczegółowego ujmowania operacji gospodarczych można zauważyć w starożytnej Grecji. Mieszkańcy Hellady rozwinęli między innymi system kontrolny ograniczający ryzyko zarówno braku wpływów środ- ków z podatków, jak i błędnego wydatkowania zasobów już posiadanych, a także wprowadzili system monet, co usprawniło funkcjonowanie gospodarki. Cieka- wym zwyczajem było prowadzenie publicznych rozliczeń, co poprawiało kontro- lę nad powierzonymi środkami finansowymi [łazarowicz 2011, s. 33–34].
Warto zaznaczyć, że wśród badaczy zajmujących się problematyką historii rachunkowości nie ma zgody co do wpływu cywilizacji starożytnego rzymu na rozwój rachunkowości. Z jednej strony, jak twierdzą e. Hendriksen i F. van Breda [2002, s. 57], w okresie zmierzchu cesarstwa rzymskiego znane były już system podwójnej księgowości i pojęcie amortyzacji, jednak jak dowodzi e. łazarowicz [2011, s. 34–44], nie ma dokumentów potwierdzających jednoznacznie tę hipotezę.
4. ryzyko a powstanie i rozwój rachunkowości w okresie średniowiecza i renesansu
opisany powyżej rozwój rachunkowości w okresie starożytności został zahamo- wany wraz z początkiem ery średniowiecza. Wędrówki ludów w pierwszych wie- kach naszej ery i związany z nimi rozpad cesarstwa rzymskiego doprowadziły do utraty dorobku nauki cywilizacji starożytnych. Wiedza ta została odzyskana dzięki kontaktom uczonych arabskich i indyjskich. Poza utraconymi osiągnię- ciami greckich uczonych, arabowie uzyskali od mieszkańców indii także poję- cie „zera”. W kolejnych latach ośrodki naukowe kultury islamskiej znajdujące się na terenie Bliskiego Wschodu i północnej afryki rozwijały zdobytą wiedzę [ Hendriksen i van Breda 2002, s. 58–59]. Poza pojęciem „zera”, zdobyczami fi- lozofii i matematyki (a w tym także księgowości), uczeni stworzyli i rozwinęli nowy system liczbowy znany współcześnie pod nazwą cyfr arabskich. Wymia- na handlowa i konflikty zbrojne powodowały przenoszenie się wiedzy na północ europy. Przyjmuje się, że system liczb arabskich w średniowiecznej europie spo- pularyzował włoski uczony Leonardo Fibonaci z Pizy8 [Hendriksen i van Breda 2002, s. 59].
8 określany w literaturze także jako Leonardo Pisano [Płóciennik-Napierała 2005b, s. 156].
rewolucja handlowa [łazarowicz 2011, s. 45], która wystąpiła w tym okre- sie w rejonie basenu Morza Śródziemnego wynikała z pojawienia się nowych szlaków handlowych przebiegających przez Bliski Wschód i południową europę.
transakcje międzynarodowe wymagały zaangażowania większej ilości kapitału niż w wypadku działań lokalnych. Sytuacja ta spowodowała powstanie nowych form prowadzenia działalności – spółek. Wczesnośredniowieczne podmioty go- spodarcze przyjmowały formę o charakterze współczesnych spółek komandy- towych, gdzie występował zarówno partner aktywny zajmujący się procesem gospodarczym, jak i partner będący dostarczycielem kapitału. Chociaż z jednej strony zawiązanie spółki pozwalało na rozłożenie ryzyka poniesienia straty (wyni- kających zarówno z błędnych decyzji gospodarczych, jak i zdarzeń o charakterze losowym), to z drugiej strony rodziło niebezpieczeństwo związane z rozliczaniem transakcji między wspólnikami. Miało ono szczególne znaczenie wówczas, gdy dostarczyciel funduszy finansowych i materialnych nie brał osobistego udziału w czynnościach handlowych i był uzależniony od uczciwości wspólnika aktyw- nego. Przedsiębiorcy poszukiwali nowych narzędzi umożliwiających ochronę po- wierzonego kapitału, stało się to bezpośrednią przyczyną powstania rachunkowo- ści w dzisiejszym tego słowa znaczeniu [Hendriksen i van Breda 2002, s. 60–62].
jak już wspomniano, rachunkowość oparta na metodzie podwójnego zapisu pojawiła się około pięćset lat temu na przełomie epok średniowiecza i renesan- su9. Wśród historyków nie ma zgodności, kiedy dokładnie wprowadzono system podwójnego zapisu. Chociaż najczęściej za termin powstania współczesnej ra- chunkowości podaje się rok 1494 n.e., czyli datę wydania dzieła L. Pacioliego Summa de Arithmetica, Geometrica, Proportioni et Proportionalita, to istnieją jednak dowody, że już ponad sto lat wcześniej w Genui i dwieście lat wcześniej we Florencji stosowano księgowania opierające się na zasadzie podwójnego za- pisu [Hendriksen i van Breda 2002, s. 53]. Co więcej, dzieło Pacioliego nie może być uznane także za pierwsze opracowanie książkowe reguł rachunkowości. jak opisuje j. Płóciennik-Napierała [2005b, s. 158] w 1458 roku powstało opracowa- nie Della Mercatura et de Mercante perfetto autorstwa Benedetto Cotrugli za- wierające między innymi opis systemu prowadzenia ksiąg handlowych mający charakter systemu podwójnej księgowości.
jednak pomimo przedstawionych nieścisłości chronologicznych opracowanie Pacioliego niewątpliwie w największym stopniu przyczyniło się do spopulary- zowania idei rachunkowości. jak zauważyli e. Hendriksen i F. van Breda [2002,
9 W badaniach mających na celu ustalenie momentu powstania rachunkowości napotykamy problem terminologiczny. Część historyków kwalifikuje metodę podwójnego zapisu do odkryć epo- ki średniowiecza, natomiast część zalicza datę jej powstania już do epoki renesansu. jak zauważa S. Szczur [2002], podział historii na okresy jest sztuczny, a co za tym idzie, data rozpoczęcia danej epoki jest ustalana umownie i w zależności od rodzaju opracowania i przyjętych założeń może się znacznie różnić.
s. 53] o jakości dzieła świadczy to, że zawarte w nim poglądy dotyczące rachun- kowości są w większości aktualne także dzisiaj.
rachunkowość zachowała swoje znaczenie także po zmniejszeniu znaczenia miast włoskich. odkrycie przez k. kolumba w 1492 roku kontynentu amery- kańskiego rozpoczęło erę wielkich odkryć geograficznych i wymiany handlowej między kontynentami. ryzyko związane z tak dużymi przedsięwzięciami go- spodarczymi spowodowało rozpowszechnienie wiedzy zakresu rachunkowości w ośrodkach wiodących prym w podboju Nowego Świata. Władcy finansujący wyprawy morskie nie mogli pozwolić sobie na straty wynikające z błędów ewi- dencyjnych lub celowych oszustw, dlatego też normą stało się wysyłanie zaufa- nych rewidentów, aby kontrolowali działania przywódców wypraw pod względem finansowym [Hendriksen i van Breda 2002, s. 64]. jednym z głównych efektów rozwoju handlu międzykontynentalnego było powstanie kodeksów handlowych zawierających przepisy regulujące działalność spółek akcyjnych powstających w tym okresie. Próba ograniczenia ryzyka związanego z brakiem wglądu do ksiąg przedsiębiorstwa przez każdego z akcjonariuszy znalazła odzwierciedlenie w roz- woju praktyki bilansowania zysków i strat pod koniec każdego roku, a także nało- żenie wymogu sporządzania bilansu na określony dzień.
5. oddziaływanie ryzyka gospodarczego na kształtowanie się rachunkowości w okresie od rewolucji przemysłowej do początku xxi wieku
ostatni z przedstawianych etapów rozwoju rachunkowości rozpoczął się wraz z początkiem rewolucji przemysłowej i trwa aż do dnia dzisiejszego. Czynniki takie jak spadek cen żywności będący skutkiem poprawy wydajności rolnictwa i rozwój medycyny (w tym upowszechnienie się zasad higieny) przyczyniły się do nagłego wzrostu liczby ludności [Hendriksen i van Breda 2002, s. 66]. Powyższa tendencja w odniesieniu do Wielkiej Brytanii została zaprezentowana na rysunku 5.
Zwiększenie liczby ludności przełożyło się na wzrost popytu na towary. Wywo- dzące się ze średniowiecza manufaktury, ze względu na stosunkowo niską wydaj- ność pracy nie były w stanie wygenerować podaży odpowiadającej zapotrzebowaniu na produkty. Potrzeba zmiany systemu polegającego na ręcznym wykonywaniu pro- duktów przez rzemieślnika doprowadziła do rozwoju urządzeń produkcyjnych [ła- zarowicz 2011, s. 115]. jak podkreślił w swoim opracowaniu j. Myszczyszyn [2009], wynalazkiem, który w największym stopniu przyczynił się do rozkwitu gospodarki światowej, była maszyna parowa. Nowe technologie zaczęły przekształcać średnio- wieczne manufaktury w nowoczesne fabryki. Produkcja wielkoseryjna umożliwiała nie tylko zaspokojenie potrzeb większej liczby klientów, ale także obniżkę kosztu jednostkowego wyrobów. rozwój nowoczesnych zakładów przemysłowych wiązał
się z koniecznością pozyskania większej ilości kapitału. Z jednej strony rozwiąza- niem tej sytuacji było pozyskiwanie inwestorów indywidualnych, którzy w zamian za powierzony kapitał stawali się współwłaścicielami przedsięwzięć gospodarczych.
jednak nie każdy z pomysłodawców biznesu chciał (bądź miał możliwość) pozy- skania funduszy w formie zwiększenia akcjonariatu. odpowiedzią na to zapotrzebo- wanie był rozwój sektora bankowego [Hendriksen i van Breda 2002, s. 66] . Postęp techniczny i gospodarczy niósł ze sobą także niebezpieczeństwo. dawcy kapitału w większym stopniu niż w wypadku średniowiecznych spółek10 przestali mieć bez- pośredni wpływ na działania jednostki. dodatkowo niejednokrotnie mieli oni ograni- czony wgląd do dokumentów pozwalających ustalić sytuację majątkowo-finansową jednostki. aby zminimalizować ryzyko, zaczęto wprowadzać nowe normy z zakre- su rachunkowości, a także rozwijać poszczególne elementy sprawozdania finanso- wego. Co więcej, mobilność kapitału powodowała, że inwestorzy zaczęli zgłaszać
10 Średniowieczne spółki o charakterze dzisiejszych spółek komandytowych zostały omówione w części poświęconej wpływowi ryzyka gospodarczego na rozwój rachunkowości w okresie śre- dniowiecza i renesansu.
5,0 4,5 4,0 3,5 3,0 2,5 2,0 1,5 1,0 0,5 0,0
10 9 8 7 6 5 4 3 2 1
1275 1350 1425 1500 1575 1650 1725 18000
Średnia rzeczywista płaca
w gospodarstwach rolniczych Populacja
w milionach osób
populacja płaca
* Przerywana linia oznacza brak danych
rysunek 5. Gospodarka angielska: populacja i średnia rzeczywista płaca w gospo- darstwach rolniczych
Źródło: a. khan [2008]
zapotrzebowanie na ujednolicenie zasad obowiązujących w różnych państwach, w których prowadzili swoje interesy. Chcieli przez to zmniejszyć zagrożenie straty wynikające z nieznajomości regulacji prawnych, a co za tym idzie, błędnej interpre- tacji kondycji majątkowo-finansowej przedsiębiorstwa.
okres rewolucji przemysłowej (a zwłaszcza druga połowa XiX wieku) jest istotny z punktu widzenia rachunkowości także ze względu na wydzielenie się z działalności stricte praktycznej wiedzy naukowej o rachunkowości. Zwiększe- nie zarówno liczby, jak i różnorodności operacji gospodarczych spowodowało konieczność poszukiwania ujęcia teoretycznego stosowanych metod księgowych, w tym badania z zakresu teorii kont (rozwinięte personalistyczne, materialistycz- ne) i teorii bilansowych (klasyczne, dynamiczne, organiczne) [Szychta 1996, s. 23; Pogodzińska-Mizdrak 2005, s. 47].
Przełom XiX i XX wieku to także moment powstania i rozwoju jednego z trzech podstawowych elementów rachunkowości – rachunku kosztów11. Zwięk- szająca się konkurencja między przedsiębiorstwami i ciągłe dążenie do powięk- szania zysków wymusiło konieczność dokonania głębszej refleksji nad kosztami powstającymi w przedsiębiorstwie. rachunek kosztów stał się obszarem, w któ- rym zaczęto upatrywać źródło optymalizacji kosztów [Pogodzińska-Mizdrak 2005, s. 48]. Zmniejszanie kosztów pozwala na obniżkę poziomu progu rentow- ności, co wpływa na poprawę bezpieczeństwa prowadzonej działalności.
kolejne lata charakteryzowały się coraz szybszym rozwojem gospodarczym, a równolegle z nim także rozwojem rachunkowości. Szczególną uwagę należy zwrócić na kryzys z lat trzydziestych XX wieku [Hendriksen i van Breda 2002, s. 7]. krach gospodarczy w 1929 roku niezwykle silnie wpłynął na podejście do ra- chunkowości. księgowi stali się jedną z grup zawodowych obarczanych za zapaść gospodarczą. jako główny argument podawano brak jednolitych norm z zakresu rachunkowości, a co za tym idzie, brak możliwości ustalenia prawdziwej kondycji majątkowo-finansowej przedsiębiorstwa. aby bronić się przed ryzykiem, podjęto działania mające na celu ograniczenie zagrożenia wystąpienia podobnych zda- rzeń w przyszłości. jednym z najważniejszych kroków było wydanie w 1938 roku standardów rachunkowości opracowanych rzez komitet ds. Procedury rachun- kowości [Hendriksen i van Breda 2002, s. 88]. Chociaż początkowo wprowadzo- ne regulacje budziły wiele wątpliwości, to jednak stanowiły podstawę, na jakiej zbudowano system zasad obowiązujący współcześnie.
11 Warto zwrócić uwagę na spór dotyczący historii rachunku kosztów i rachunkowości zarząd- czej. Wielu badaczy uważa, że powstawanie od połowy XiX wieku coraz większych organizacji wymusiło rozwój nowych systemów umożliwiających ocenę przedsięwzięć i podejmowanie decyzji przez kierownictwo, w tym rachunkowości zarządczej i rachunku kosztów. jednak odmienny pogląd przedstawiają t.H. johnson i r.S. kaplan, twierdząc, że wpierw powstały rachunkowość zarządcza i rachunek kosztów, a następnie w wyniku wykorzystania nowych narzędzi możliwy był rozwój przedsiębiorstw [Wnuk-Pel 2011, s. 70–71].
druga połowa XX wieku i początek wieku XXi to okres ciągłego rozwoju za- równo praktyki, jak i teorii rachunkowości. Celem badań teoretycznych z zakresu rachunkowości nie jest już tylko „opis działań praktycznych”, ale także w coraz większym stopniu opracowywanie zasad i reguł, które są następnie implemento- wane w praktyce rachunkowości. jak podkreśla r. Mattessich, rachunkowość jest zarówno nauką czystą, jak i pragmatyczną służącą celom praktycznym. ostatnimi czasy największy nacisk w nauce rachunkowości jest położony na opracowywaniu norm możliwych do zastosowania w praktyce oraz popularyzowanie standardów ra- chunkowości (w tym międzynarodowych) [za: Pogodzińska-Mizdrak 2005, 49–52].
jak pokazał globalny kryzys finansowy, który rozpoczął się w 2007 roku, ryzyko gospodarcze w dalszym ciągu będzie stanowić silny bodziec do wprowadzania no- wych i modyfikowania już istniejących norm i standardów z zakresu rachunkowości.
Zmiany te z pewnością pozwolą na skuteczniejsze zabezpieczenie przedsiębiorstwa przed wewnętrznymi i zewnętrznymi zagrożeniami, na które narażona jest jednostka.
zakończenie
Celem niniejszego artykułu było ukazanie wpływu ryzyka, a w szczególności ry- zyka gospodarczego na rozwój rachunkowości.
Przedsiębiorstwo może prowadzić działalność w różnych warunkach, do któ- rych zalicza się pewność, niepewność i ryzyko. Stan pewności oznacza posiadanie pełni wiedzy o otoczeniu i możliwych skutkach decyzji, niepewność zaś charak- teryzuje się brakiem możliwości określenia w sposób probabilistyczny szans wy- stąpienia odchyleń od warunków oczekiwanych. Pośrednim stanem prowadzenia działalności jest ryzyko. Występuje ono, gdy jednostka ma możliwość określenia prawdopodobieństwa wystąpienia skutków podejmowanych decyzji.
rozwój rachunkowości rozumianej jako system ewidencji, system informacyjny, system pomiaru, język działalności gospodarczej lub działalność usługowa, na prze- strzeni lat determinowany był przez wiele czynników. Za jeden z najistotniejszych należałoby uznać ryzyko gospodarcze oddziałujące na jednostkę. Zarówno pierwot- ne formy księgowości stosowane w starożytności, jak i rachunkowość powstała na przełomie epok średniowiecza i renesansu przyczyniały się do ograniczania zagro- żeń, na jakie był narażony podmiot gospodarczy. tendencja ta jest także obserwo- walna współcześnie. Pojawiające się kryzysy gospodarcze są skutkami nowych ro- dzajów ryzyka. Należy oczekiwać, że dalszy rozwój teorii i praktyki rachunkowości pozwoli na ograniczanie bądź całkowite wyeliminowanie poszczególnych zagrożeń.
Podsumowując, należałoby stwierdzić, że tak jak w poprzednich wiekach ry- zyko gospodarcze wpływało na rozwój rachunkowości, tak i współcześnie ob- serwowane zmiany otoczenia gospodarczego i warunków wewnętrznych będą powodowały dalszą ewolucję rachunkowości.
Bibliografia
Bańkowski, a., 2000, Etymologiczny słownik języka polskiego, t. 2, Wydawnictwo Naukowe PWn,Warszawa.
Brzezin, W., 1998, Ogólna teoria rachunkowości, WSHiP w Warszawie, Warszawa.
dobia, M. (red.), 2005, Teoria rachunkowości w zarysie, Wydawnictwo akademii ekono- micznej w krakowie, kraków.
dobija, M., 1996, Postępowe idee rachunkowości w cywilizacji sumeryjskiej, Zeszyty Naukowe akademi ekonomicznej w krakowie, nr 467, Wydawnictwow akademii ekonomicznej w krakowie, kraków.
Hendriksen, e.a., Breda, M.F. van, 2002, Teoria rachunkowości, PWe, Warszawa.
kaczmarek, t.t., 2008, Ryzyko i zarządzanie ryzykiem. Ujęcie interdyscyplinarne, difin, Warszawa.
karmańska, a. (red.), 2008, Ryzyko w rachunkowości, difin, Warszawa.
khan, a., 2008, The Industrial Revolution and the Demographic Transition, Business review Q1, Philadelphia Fed, http://www.philadelphiafed.org/research-and-data/publications/
business-review/2008/q1/khan_demographic-transition.pdf [dostęp: 26.12.2012].
konarzewska, i., 2012, Niepewność i ryzyko rynkowe inwestycji w akcje, Wydawnictwo Uniwersytetu łódzkiego, łódź.
kosek-Wojnar, M., Wojnar, j., 2005, Ryzyko utraty płynności jednostek samorządu tery- torialnego – próba kwantyfikacji, Zeszyty Naukowe nr 3, http://www.wse.bochnia.pl/
zn/3–3.pdf [dostęp: 24.12.2012].
krupa, M., 2002, Ryzyko i niepewność w zarządzaniu firmą, antykwa, kraków-kluczbork.
łazarowicz, e., 2010, Czynniki rozwoju rachunkowości, w: Micherda, B. (red.), Perspek- tywy rozwoju rachunkowości, analizy i rewizji finansowej w teorii i praktyce, Studia i Prace Uniwersytetu ekonomicznego, Wydawnictwo Uniwersytetu ekonomicznego w krakowie, kraków.
łazarowicz, e., 2011, Historia powstania księgowości podwójnej i rachunku kosztów, SGH, Warszawa.
Myszczyszyn, j., 2009, Wpływ maszyny parowej na rozwój gospodarczy świata w XIX i XX w., kultura i Historia, nr 16/2009, http://www.kulturaihistoria.umcs.lublin.pl/ar- chives/1473 [dostęp: 25.12.2012].
Nowak, e., 2002, Rachunkowość, kurs podstawowy, PWe, Warszawa.
Nowak, e., 2010, Rachunkowość w zarządzaniu ryzykiem w przedsiębiorstwie, PWe, Warszawa.
Peche, t. (red.), 1988, Teoretyczne podstawy rachunkowości, PWe, Warszawa.
Płóciennik-Napierała, j., 2003, Znaczenie dowodowej funkcji rachunkowości, Zeszyty teoretyczne rachunkowości, nr 16 (72), SkwP, Warszawa.
Płóciennik-Napierała, j., 2005a, Funkcje rachunkowości w standardach edukacyjnych, Zeszyty teoretyczne rachunkowości, nr 26 (82), SkwP, Warszawa.
Płóciennik-Napierała, j., 2005b, Historia w nauczaniu rachunkowości, w: kiziukiewicz, t.
(red.), Rachunkowość we współczesnej gospodarce, Zeszyty Naukowe, nr 387, Prace katedry rachunkowości, nr 24, Wydawnictwo Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego, Szczecin.
Poetschke, H., 2006, Istota systemu rachunkowości, w: Samelak, j. (red.), Rachunkowość finansowa. Teoretyczne podstawy, Wydawnictwo akademii ekonomicznej w Pozna- niu, Poznań.
Pogodzińska-Mizdrak, e., 2005, Rachunkowość w historycznej perspektywie, w: Micher- da, B. (red.), Podstawy rachunkowości. Aspekty teoretyczne i praktyczne, Wydawnic- two naukowe PWn, Warszawa.
romanowska, M. (red.), 2004, Leksykon zarządzania, difin, Warszawa.
Samecki, W., 1967, Ryzyko i niepewność w działalności przedsiębiorstwa przemysłowego, PWe, Warszawa.
Szczur, S., 2002, Historia Polski. Średniowiecze, Wydawnictwo Literackie, kraków.
Szychta, a., 1996, Teoria rachunkowości Richarda Mattessicha w świetle podstawowych kierunków rozwoju nauki rachunkowości. Studium metodologiczne, Frr w Polsce, Warszawa.
Witkowski, M., 2009, Ryzyko gospodarcze i jego pomiar. Zagadnienia wybrane, PWSZ w Kaliszu, Kalisz.
Wnuk-Pel, t., 2011, Historia rozwoju rachunkowości zarządczej według Johnsona i Ka- plana na tle poglądów tradycyjnych i alternatywnych, w: Szychta, a. (red.), Teoria i praktyka współczesnej rachunkowości. Zagadnienia wybrane, Wydawnictwo Uni- wersytetu łódzkiego, łódź.
Wrona, B., 2006, Istota, funkcje i nadrzędne zasady rachunkowości w gospodarce ryn- kowej, Zeszyty Naukowe nr 4, http://www.wse.bochnia.pl/zn/4–11.pdf [dostęp:
24.12.2012].
Zgółkowa, H. (red.), 2002, Praktyczny słownik współczesnej polszczyzny. t. 37, kurpisz, Poznań.
the iMpAct of BuSineSS riSK on DeveLopMent of AccountinG
Summary: this article introduces the problem of the impact of business risk on develop- ment of accounting. a company can operate in one of the three kinds of situations – certainty, uncertainty and risk. opposite to the situation of uncertainty, the status of risk allows to specify the probability of deviations from the intended plan. accounting can be characterized variously. Usually it is referred to as an information system which provides data for management. one of the factors which impact on the development of accounting is business risk. Both ancient bookkeeping and modern accounting were shaped by business risk.
