Otoczenie fiskalne rodziny w Polsce

(1)

Otoczenie fiskalne rodziny w Polsce

Jacek Kulicki

Abstract

This paper presents an overview of the tax treatment of the family in Poland. It considers the overall fiscal burden for the family members, tax implications of the filing status they choose and responsibility for the tax liabilities and law infringements. It also looks at the redistribution system for tax revenues from the family and analyses how the family and its members can influence tax legislation.

Spis treści

1. Wprowadzenie ...2

2. Zakres pojęciowy otoczenia fiskalnego rodziny ...2

3. Wpływ rodziny i jej członków na kształt systemu fiskalnego...3

4. System danin publicznych jako element otoczenia fiskalnego rodziny ...4

4.1. Daniny ponoszone w związku z nabywaniem towarów i usług na potrzeby rodziny i jej członków ...4

4.1.1. Podatek od towarów i usług ...5

A. Ogólna charakterystyka podatku od towarów i usług i jego wpływu na obciążenia fiskalne rodziny ...5

B. Uregulowania w zakresie stawek podatku VAT w prawie Unii Europejskiej ...5

C. Stawki podatku od towarów i usług obowiązujące w Polsce...6

4.1.2. Podatek akcyzowy ...8

4.1.3. Podatek od czynności cywilnoprawnych ...9

4.2. Daniny ponoszone w związku z posiadaniem i dysponowaniem majątkiem oraz zaciąganiem zobowiązań ... 10

4.2.1. Podatek od nieruchomości ... 11

4.2.2. Opłata od posiadania psa ... 12

4.2.3. Podatek od czynności cywilnoprawnych ... 12

4.2.4. Podatek od spadków i darowizn ... 14

4.3. Daniny ponoszone w związku z korzystaniem ze świadczeń oferowanych przez państwo i jednostki samorządu terytorialnego w sferze publicznej ... 17

4.4. Daniny ponoszone w związku z dokonywaniem czynności urzędowych ... 17

4.5. Daniny ponoszone na finansowanie świadczeń z zakresu ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych ... 18

4.5.1. Składki na ubezpieczenia społeczne opłacane na podstawie u.s.u.s. ... 19

4.5.2. Składki na ubezpieczenie społeczne rolników ... 20

4.5.3. Składki na ubezpieczenie zdrowotne ... 20

4.6. Daniny obciążające efekt aktywności zawodowej, inwestycyjnej, gospodarczej podatnika, dysponowania majątkiem osobistym oraz środki uzyskane przez niego w ramach udzielonego mu wsparcia ... 21

5. System odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe rodziny i jej członków ... 22

5.1. Odpowiedzialność członków rodziny podatnika ... 23

5.1.1. Odpowiedzialność małżonków za zobowiązania podatkowe ... 23

5.1.2. Odpowiedzialność pozostałych członków rodziny podatnika ... 23

5.2. Odpowiedzialność byłych małżonków ... 23

5.3. Odpowiedzialność spadkobierców podatnika ... 24

6. System odpowiedzialności karnej skarbowej za naruszenie przepisów prawa podatkowego ... 24

7. Podsumowanie ... 25

(2)

1. Wprowadzenie

Żaden podatek, żadna danina nie może być rozpatrywa- na w oderwaniu od innych obciążeń fiskalnych. Nie stanowi bowiem samodzielnego świadczenia pośród innych ciężarów, lecz tworzy wraz z nimi pewną zwartą całość – system daninowy. Dotyczy to w równej mierze wszystkich danin: obciążają- cych wyłącznie ludność, jak i tych, których obowiązek płacenia został nałożony na inne podmioty, przede wszystkim przed- siębiorców; danin obejmujących swym zakresem obrót towarami i usługami, jak i tych, których przedmiotem jest efekt ekonomiczny tego obrotu – dochód; danin odwołujących się do posiadanego przez podatnika majątku, jak i tych, które ob- ciążają dysponowanie tym majątkiem. System ten powinien być tworzony według pewnych kryteriów, które nauka prawa nazywa zasadami¹. Wśród tych zasad pierwszoplanowe miej- sce zajmuje zasada sprawiedliwości, która powinna przenikać i łączyć wszystkie zasady podatkowe². Obecnie zasada spra- wiedliwości podatkowej została podniesiona do rangi zasady konstytucyjnej (por. art. 2 Konstytucji RP) i wraz z zasadą powszechności (por. art. 84 Konstytucji RP) i zasadą równości (por. art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) stanowi fundament współ- czesnego ustawodawstwa podatkowego.

Ocena nakładanego podatku pod kątem zasady sprawie- dliwości wymaga odniesienia go do całego systemu podat- kowego, czy szerzej – daniowego. Każdy bowiem pojedynczy podatek, nawet zbudowany w sposób najbardziej idealny, ra- cjonalny i teoretycznie zgodny z założeniami sprawiedliwości podatkowej, może w powiązaniu z działaniem innych konstruk- cji podatkowych okazać się niesprawiedliwy ³. Rozwaga usta- wodawcy podejmującego decyzję o wprowadzeniu zmian w obowiązującym systemie daninowym, jego korekcie lub modyfikacji wymaga zbadania całokształtu obciążeń podatkowych, łącznie z możliwością przerzucania podatków⁴. Według tej zasady należy postępować modyfikując system opodatkowania przedsiębiorców, jak i system obciążeń fiskalnych lud- ności. Szczególnego znaczenia zasada ta nabiera w odniesieniu do otoczenia fiskalnego rodziny, a to z dwóch powodów.

Po pierwsze, z uwagi na postanowienia Konstytucji RP, która w art. 18 nakazuje objąć ochroną i opieką małżeństwo, rodzi- nę, macierzyństwo i rodzicielstwo, zaś w art. 71 ust. 1 w zdaniu pierwszym nakłada na państwo obowiązek uwzględniania w polityce społecznej i gospodarczej, a więc również fiskalnej dobra rodziny. Po drugie, ze względu na charakter obciążeń fiskalnych, które ostatecznie obciążają dochody rodzin i ich członków.

Ocena przyjmowanych rozwiązań pod kątem zasady spra- wiedliwości – w szczególności, ale nie tylko, w odniesieniu do rodzin – wymaga więc z jednej strony dogłębnej znajomości treści tej zasady, z drugiej zaś obowiązującego systemu dani- nowego, nieograniczonego przy tym do zbioru kilku, czy kil- kunastu odrębnych danin, lecz postrzeganego również przez pryzmat powiązań między nimi o charakterze ekonomicznym i prawnym. W tak ujętym systemie daninowym mieści się za-

1 Por. N. Gajl, Modele podatkowe. Podatki dochodowe, Wydawnic- two Sejmowe, Warszawa 1995, s. 10.

2 Por. S. Gąbiński, Nauka skarbowości z dodatkiem skarbowości Au- strii i Galicyi, Wyd. III przerobione, Lwów 1911, s. 339–340.

3 Por. N. Gajl, op.cit., s. 18.

4 Por. N. Gajl, op.cit., s. 17.

równo obowiązek ponoszenia ciężarów daninowych (podatkowych), skonkretyzowany na poziomie ustawowym poprzez określenie przedmiotu i podmiotu podatku, stawek podatkowych, zwolnień i ulg, jak też element odpowiedzialności za podatki oraz zakres redystrybucji środków pochodzących z danin publicznych. System ten, uzupełniony zasadami odpo- wiedzialności za naruszenie przepisów prawa podatkowego oraz rozwiązaniami umożliwiającymi rodzinie i jej członkom wpływanie na przyjmowane przez wybrane demokratycznie władze rozwiązania fiskalne, składa się na treść otoczenia (śro- dowiska) fiskalnego rodziny.

Celem prezentowanego opracowania jest przedstawienie (naszkicowanie) czterech elementów tego środowiska: po pierwsze – systemu danin publicznych obciążających rodzi- ny i ich członków, po drugie – systemu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, po trzecie – zasad odpowie- dzialności za naruszenie przepisów prawa podatkowego, po czwarte – możliwości wpływania przez rodziny i ich członków na przyjmowane rozwiązania fiskalne.

2. Zakres pojęciowy otoczenia fiskalnego rodziny

Na otoczenie fiskalne (daninowe) rodziny spojrzeć można zarówno od strony materialnej, jak i możliwości wpływania przez poszczególne struktury społeczne na kształt systemu danin publicznych. Od strony materialnej na otoczenie fiskalne rodziny składają się cztery elementy. Po pierwsze, ogół danin publicznych⁵ (podatków, opłat, składek i innych przy- musowych pobrań), które obowiązani są ponieść członkowie rodziny samodzielnie, bądź wspólnie (łącznie). Po drugie, system sankcji administracyjnych tworzących płaszczyznę odpo- wiedzialności członków rodziny za ciążące na nich zobowiąza- nia podatkowe. Po trzecie, system sankcji karnych skarbowych za naruszenie norm prawa kanonowego. Po czwarte, system redystrybucji środków pochodzących z danin publicznych ponoszonych przez członków rodziny. Uzupełnieniem mate- rialnego wymiaru otoczenia fiskalnego rodziny są rozwiązania prawne umożliwiające rodzinie i jej członkom wpływanie na projektowane i przyjmowane przez demokratycznie wybrane władze rozwiązania fiskalne. Jest to więc swego rodzaju „śro- dowisko” skarbowe (daninowe), z którym każda rodzina łącz- nie, jak i jej członkowie odrębnie stykają się na płaszczyźnie

5 Termin danina publiczna występuje zarówno w Konstytucji RP (por. art. 84 i art. 217), jak i w ustawie z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. nr 157, poz. 1240 ze zm.; dalej: u.f.p.). U.f.p. zalicza do danin publicznych pięć rodzajów świadczeń: podatki, składki, opła- ty, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek skarbu państwa oraz inne świadczenia pieniężne spełniające dwie cechy: po pierwsze – ponoszone na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych, po drugie – których obowiązek ponoszenia wynika z ustawy. Daniną publiczną jest więc, zgodnie z definicją ustawową, takie świadczenie pieniężne (i tylko pieniężne, co wynika wprost z treści art. 5 ust. 2 pkt 1 u.f.p.), które ponoszone jest na rzecz ściśle określonego – ustawowo zdefinio- wanego – podmiotu (państwa, jednostki samorządu terytorialnego, państwowego funduszu celowego, innej jednostki sektora finansów publicznych) mające charakter obowiązkowy i ustawowy, a więc wy- nikające z aktu prawnego uchwalanego przez parlament.

(3)

osobistej, zawodowej, w relacjach pomiędzy sobą i innymi podmiotami, również innymi rodzinami i ich członkami, a tak- że organami władzy publicznej.

3. Wpływ rodziny i jej

członków na kształt systemu danin publicznych

Mówiąc o środowisku (otoczeniu) fiskalnym (daninowym, skarbowym) należy pamiętać, że nie pozostaje ono oderwane od struktur społecznych, w których funkcjonuje, na które wpły- wa, ale i które na niego wpływają⁶. Zarówno na etapie jego two- rzenia – określania granic i materii, jak i na etapie jego funkcjo- nowania. Nie może być więc ono formowane w oderwaniu od tych struktur. Danina publiczna nie pozostaje nigdy wyizolowa- na, oderwana nie tylko od innych danin publicznych, które wraz z nią tworzą system fiskalny (daninowy) państwa, ale również od środowiska społecznego, dla którego jest przeznaczona.

Żaden system podatkowy, czy szerzej – daninowy nie może być ustalony w sposób arbitralny. O ile z prawnego punktu widze- nia ustawodawca ma swobodę w urządzaniu go według swych upodobań, to w istocie jest on zmuszony uwzględniać warunki środowiska społecznego, dla którego system ten jest przeznaczo- ny. Struktury społeczne kraju i okres, w jakim tworzy się system podatkowy, wpływają nań w istotny sposób, podobnie jak na wybór różnych przedmiotów opodatkowania. Społeczeństwo ciąży w pewien sposób na systemie podatkowym, kształtując go w sposób niezależny od woli ustawodawcy ⁷.

System podatkowy (daninowy) nie tylko więc wyraża dane społeczeństwo⁸, ale i jest wyrażany przez nie; przez jego tradycję historyczną, jego struktury polityczne, administracyjne, ekonomiczne, czy też społeczne, w tym niewątpliwie rodzinny model społeczeństwa, jako element naturalny i niezależny od woli czy zapatrywań ustawodawcy. Ignorowanie tego faktu prowadzi do szeregu perturbacji na styku struktury społeczne – system fiskalny, aż do odrzucenia tego ostatniego przez środowisko społeczne. Może ono przybierać różne formy, które jednak za- wsze będą prowadzić do unikania płacenia podatków. W wersji łagodniejszej może być to zwykłe niewykazywanie osiągnię- tych przychodów, czy też zawyżanie kosztów ich uzyskania poprzez włączanie do nich wydatków osobistych; w wersjach bar- dziej ostrych może być to emigracja podatkowa, a więc zmiana miejsca (kraju) zamieszkania dla celów podatkowych, która może przybrać charakter czysto formalny, czy wreszcie obywa- telski bunt przeciwko systemowi fiskalnemu (daninowemu) nie respektującemu wartości uznawanych przez społeczeństwo za dobro wspólne, które należy chronić i o które należy dbać, bo jest gwarantem rozwoju społecznego.

Immanentną cechą współczesnych systemów podatkowych, również polskiego, jest praktyczny brak możliwości uniknięcia zetknięcia się przez rodzinę i jej członków z po- szczególnymi elementami, składnikami tego systemu. Muszą więc one być uwzględniane w najdrobniejszych działaniach podejmowanych przez członków rodziny, a każda – świadoma lub nieświadoma – próba ich pominięcia może prowadzić do

6 Por. P.M. Gaudemet, Finanse publiczne, PWE, Warszawa 1990, s. 383.

7 Ibidem, s.386.

8 Ibidem, s. 386.

konieczności poniesienia sankcji administracyjnych, a niejed- nokrotnie również konsekwencji karnych skarbowych.

Z drugiej strony, społeczeństwo nie jest pozbawione moż- liwości wpływania na otaczające go środowisko skarbowe.

Choć decyzje o przyjęciu lub odrzuceniu konkretnego roz- wiązania podejmuje w głosowaniu demokratycznie wybrany parlament, to jednak sam proces legislacyjny nie pozostaje w oderwaniu od struktur społecznych.

Już sam fakt kadencyjności władzy ustawodawczej (por.

art. 98 ust. 1 Konstytucji RP), i wynikająca stąd kadencyjność władzy wykonawczej – Rady Ministrów (por. 162 ust. 1 Konsty- tucji RP), oraz konieczność wyboru przez społeczeństwo swo- ich przedstawicieli, dają temu społeczeństwu, w tym rodzi- nom i ich członkom możliwość pełnej wypowiedzi na temat otaczającego ich środowiska fiskalnego i jego poszczególnych elementów. Również w trakcie trwania kadencji władzy ustawodawczej (Parlamentu – por. art. 10 ust. 2 Konstytucji RP) istnieje możliwość proponowania dokonania zmian w obowią- zującym systemie fiskalnym (daninowym), zarówno w drodze obywatelskiej inicjatywy ustawodawczej, jak i poprzez udział w pracach nad projektami ustaw lub rozporządzeń.

Zgodnie z art. 118 ust. 2 Konstytucji RP inicjatywa ustawodawcza – obok grupy posłów, Senatu, Prezydenta i Rady Ministrów – przysługuje również grupie co najmniej 100 000 obywateli mających prawo wybierania do Sejmu. Zasady i tryb postępowania w zakresie inicjatywy obywatelskiej uregulowane są w ustawie z dnia 24 czerwca 1999 r. o wykony- waniu inicjatywy ustawodawczej przez obywateli (Dz.U. nr 62, poz. 688; dalej: u.w.i.o). Inicjatywa obywatelska nie może do- tyczyć jedynie spraw dla których Konstytucja RP zastrzega właściwość innych podmiotów, którym przysługuje inicjatywa ustawodawcza (por. art. 3 u.w.i.o.), a więc Radzie Ministrów, Senatowi, Prezydentowi RP i grupie posłów (por. art. 118 ust. 1 Konstytucji RP). Wśród tych spraw nie ma podatków i innych danin publicznych. Ograniczenie to dotyczy projektów ustawy budżetowej, ustawy o prowizorium budżetowym, ustawy o zaciąganiu długu publicznego oraz ustawy o udzielaniu gwarancji finansowych przez państwo; inicjatywa ustawodawcza w tych sprawach przysługuje wyłącznie Radzie Mini- strów (por. art. 221 Konstytucji RP).

Współczesne demokracje umożliwiają obywatelom rów- nież udział w pracach nad inicjatywami zgłoszonymi przez inne podmioty. Zagadnienie to w Polsce uregulowane jest przez ustawę z dnia 7 lipca 2005 r. o działalności lobbingowej w procesie stanowienia prawa (Dz.U. nr 169, poz. 1414 ze zm.;

dalej: u.d.lob.). Ustawa ta za działalność lobbingową uznaje każde działanie prowadzone metodami prawnie dozwolo- nymi zmierzające do wywarcia wpływu na organy władzy publicznej (por. art. 2 ust. 1 u.d.lob.). Działalność lobbingowa może mieć charakter zarobkowy (wówczas mamy do czynie- nia z działalnością zawodową – por. art. 2 ust. 2 i 3 u.d.lob.), jak również niezarobkowy. Przykładem tej ostatniej mogą być działania prowadzone przez partie polityczne, organiza- cje pozarządowe, związki zawodowe⁹. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.d.lob. każdy podmiot (osoba fizyczna, osoba oprawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej) może zgłosić zainteresowanie pracami nad projektem ustawy

9 Por. A. Chmielarz, Działalność lobbingowa w procedurze ustawo- dawczej w Polsce – rozważania w zakresie teorii, prawa i praktyki, „Stu- dia Prawno-Ekonomiczne” 2007, t. LXXV, s. 73.

(4)

lub rozporządzenia z chwilą udostępnienia w Biuletynie Infor- macji Publicznej programów prac legislacyjnych lub projek- tów aktów prawnych. Możliwość zgłoszenia zainteresowania pracami nad projektem aktu prawnego ma oczywiście przede wszystkim wyraz materialny. Zgłoszenie bowiem należy ro- zumieć jako chęć wypowiedzenia się o projektowanych roz- wiązaniach i zaproponowania również własnych projektów.

Trzeba mieć jednak na uwadze to, że nie muszą one zostać przyjęte. O wykorzystaniu lub pominięciu zgłoszonych uwag decyduje podmiot, który jest dysponentem projektu: w przypadku rozporządzeń – właściwy minister lub Prezes Rady Mini- strów, w przypadku ustaw, do momentu przekazania ich do laski marszałkowskiej – właściwy według regulaminu prac Rady Ministrów minister, po przekazaniu do laski marszałkowskiej – Sejm i jego komisje. Zgodnie z art. 34 ust. 3 Regulaminu Sej- mu¹⁰ uzasadnienie projektu ustawy powinno m.in. przedsta- wiać wyniki przeprowadzonych konsultacji oraz informować o przedstawionych wariantach i opiniach, w szczególności jeżeli obowiązek zasięgania takich opinii wynika z przepisów ustawy. Z tego punktu widzenia dużo korzystniejsze jest więc wystąpienie przez obywateli z inicjatywą ustawodawczą. Ich propozycje bowiem muszą być w tym przypadku przyjęte i przedyskutowane na posiedzeniu Sejmu.

W toku prac nad projektami ustaw i rozporządzeń możli- we jest przeprowadzenie wysłuchania publicznego (por. art. 8 ust. 1 i art. 9 ust. 1 u.d.lob.). W przypadku ustaw o wysłuchaniu publicznym decyduje komisja sejmowa, do której projekt zo- stał skierowany do rozpatrzenia (por. art. 70a ust. 2 Regulami- nu Sejmu), zaś w przypadku rozporządzeń – właściwy według regulaminu Rady Ministrów minister¹¹. Uczestnikiem takiego wysłuchania mogą być: w przypadku ustaw – podmioty, któ- re zgłosiły zainteresowanie pracami nad projektem zarówno przed, jak i po przekazaniu go do laski marszałkowskiej (por.

art. 70b Regulaminu Sejmu), zaś w przypadku rozporządzeń – podmioty, które zgłosiły zainteresowanie pracami nad projektem w trybie u.d.lob.(por. § 2 r.w.pub.). Zgromadzone w drodze wysłuchania publicznego informacje mogą być uwzględnio- ne w toku prac legislacyjnych w tym samym stopniu, co inne informacje gromadzone bądź przez komisję sejmową w toku prac nad projektem ustawy, bądź przez właściwy organ wła- dzy wykonawczej – w toku prac nad rozporządzeniem¹².

Przy opisie i ocenie możliwości wpływu społecznego na kształt systemu prawnego, w tym otoczenia fiskalnego (da- ninowego) rodziny nie można również pominąć obowiązko- wych konsultacji społecznych przewidzianych w ustawach:

o związkach zawodowych¹³, o organizacjach pracodawców¹⁴, o komisji trójstronnej¹⁵.

10 Uchwała Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 30 lipca 1992 r. – Regulamin Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. M.P. z 2009 r.

nr 6, poz. 47 ze zm.).

11 Por. § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 lutego 2006 r. w sprawie wysłuchania publicznego dotyczącego projektów rozporządzeń (Dz.U. nr 30, poz. 207; dalej: r.w.pub.).

12 Por. W.J. Wołpniuk, Ustawa o lobbingu i perspektywy jej realizacji,

„Studia Prawnicze” 3/2006, s. 141.

13 Por. art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (t.j. Dz.U. z 2001 r. nr 79, poz. 854 ze zm.).

14 Por. art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o organizacjach pracodawców (Dz.U. nr 55, poz. 235 ze zm.).

15 Ustawa z dnia 6 lipca 2001 r. o Trójstronnej Komisji do Spraw Społeczno-Gospodarczych i wojewódzkich komisjach dialogu spo-

4. System danin publicznych jako element otoczenia fiskalnego rodziny

Na otoczenie fiskalne rodziny w Polsce składa się sześć zasadniczych grup danin publicznych. Po pierwsze – da- niny ponoszone w związku z nabywaniem towarów i usług na potrzeby rodziny i jej członków; do tej grupy zaliczyć należy w pierwszej kolejności podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, a także podatek od czynności cy- wilnoprawnych. Po drugie – daniny ponoszone w związku z posiadaniem lub dysponowaniem majątkiem; do tej grupy danin zaliczyć należy: podatek od nieruchomości, opłatę od posiadania psa, podatek od spadków i darowizn, a także – podobnie jak w przypadku pierwszej grupy danin – podatek od czynności cywilnoprawnych. Po trzecie – daniny ponoszone w związku z dokonywaniem czynności urzędowych; do tej grupy danin zaliczyć należy przede wszystkim opłatę skarbo- wą. Po czwarte – daniny ponoszone w zamian za świadczenia nie będące usługami o charakterze komercyjnym, oferowane w przestrzeni publicznej przez podmioty publiczne; do tej grupy świadczeń zaliczyć należy m.in. opłaty abonamento- we za korzystanie z publicznego radia i telewizji, opłatę za przejazd drogami publicznymi, opłatę za korzystanie z miejsc parkingowych, a także do pewnego stopnia opłatę miejsco- wą i opłatę uzdrowiskową. Po piąte – daniny ponoszone na finansowanie świadczeń wypłacanych w ramach systemu zabezpieczenia społecznego oraz zabezpieczenia finansowania świadczeń zdrowotnych; do tej grupy świadczeń zaliczyć na- leży przede wszystkim składki na ubezpieczenia: emerytalne, rentowe i chorobowe oraz ubezpieczenie zdrowotne. Ostatnia, szósta grupa obejmuje podatki obciążające efekt aktywności zawodowej, inwestycyjnej i gospodarczej każdej osoby fizycz- nej, a także zysk płynący ze zwykłych działań podejmowanych przez każdego, stanowiących wyraz dbałości o stabilność ekonomiczną (finansową) i życiową podatnika i jego rodziny.

Do tej grupy zaliczyć należy w pierwszej kolejności podatek dochodowy, bez względu na formę opodatkowania, a tak- że podatek rolny i leśny, które będąc nominalnie podatkami rzeczowymi w istocie są formami opodatkowania dochodów (przychodów)¹⁶ rolników prowadzących gospodarstwo rolne oraz dochodów z gospodarki leśnej.

4.1. Daniny ponoszone w związku z nabywaniem towarów i usług na potrzeby rodziny i jej członków Ta grupa danin dotyka w praktyce każdą rodzinę i każdego jej członka, bez względu na wysokość osiąganych dochodów i ich źródło. Do tej grupy danin zaliczyć należy podatek od to- warów i usług, podatek akcyzowy oraz podatek od czynności cywilnoprawnych, ponoszone, w przypadku dwóch pierw- szych – w cenie nabywanego towaru lub usługi, w przypadku podatku ostatniego – obok ceny nabywanej rzeczy ruchomej lub nieruchomości albo prawa majątkowego.

łecznego (Dz.U. nr 100, poz. 1050 ze zm.).

16 Zob. J. Kulicki, Rozwój podatku dochodowego w Polsce, Analizy BAS nr 5(50) z 5 kwietnia 2011 r., s. 15–16, http://parl.sejm.gov.pl/Wy- dBAS.nsf.

(5)

4.1.1. Podatek od towarów i usług A. Ogólna charakterystyka podatku od towarów i usług

i jego wpływ na obciążenia fiskalne rodziny

Podatek od towarów i usług jest związany z profesjonalnym obrotem towarami i usługami. Obowiązek podatkowy w tym podatku obciąża więc de iure podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Jest to podatek obrotowy, wielofazowy, a więc taki, w którym dla przedsiębiorcy istnieje możliwość odliczenia podatku naliczonego (zapłaconego) na wcześniejszym etapie obrotu danym dobrem (towarem lub usługą)¹⁷. Jest to więc w istocie podatek od wartości dodanej (VAT¹⁸). Cecha ta – możli- wość odliczenia podatku zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu towarem lub usługą – i jednocześnie zasadniczy element konstrukcyjny podatku VAT jest gwarantem zachowania neu- tralności tego podatku (por. pkt 30 wstępu do dyrektywy VAT).

Podatek VAT w swym założeniu jest podatkiem neutralnym, a więc takim, który w jednakowy sposób (w jednakowej mierze) oddziałuje na wszystkie podmioty gospodarcze, nie zakłócając warunków konkurencji, ani nie utrudniając swobodnego prze- pływu towarów i usług (por. pkt 4 wstępu do dyrektywy VAT).

Możliwość odliczenia dotyczy wszystkich towarów i usług wyko- rzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (por. art. 168 dyrektywy VAT i art. 86 ust. 1 u.p.t.u.¹⁹).

W zakresie, w jakim podatek ten nie może zostać odliczony wliczany jest w ciężar kosztów uzyskania przychodów przedsię- biorcy (por. art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.f.²⁰ oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.p.²¹), wpływając na zyskowność (dochodowość) podmiotu gospodarczego, powodując jej obniżenie. W tym zakresie więc ciężar opodatkowania ponosi przedsiębiorca.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem pośrednim, a więc takim, którego skutki fiskalne, poza przypadkiem wcze- śniej wskazanym, mogą zostać przerzucone na kupującego (nabywcę). Jest to więc podatek, którego końcowy ciężar ponosi podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej (niemogący odliczyć podatku zapłaconego na wcześniejszym etapie), a więc ostateczny konsument, konsument detaliczny, którym w głównej mierze są rodziny i ich członkowie.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem cenotwórczym, co wprost wynika z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. nr 97, poz. 1050 ze zm.; dalej: u.cen.).

O ile więc dla przedsiębiorcy (podmiotu gospodarczego) pro- wadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu dyrektywy VAT i u.p.t.u., i dokonującego w ramach tej działalności czynno- ści podlegających opodatkowaniu (por. art. 5 ust. 1 u.p.t.u.)²²

17 Por. art. 167 i n. dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1 ze zm.; dalej dyrektywa VAT lub dyrektywa 2006/112/WE) oraz art. 86 i n. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.; da- lej: u.p.t.u.). Zob. też N.Gajl, Modele podatkowe. Podatki obrotowe i inne formy obciążeń pośrednich, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1995.

18 Value Added Tax

19 Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.).

20 Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.).

21 Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.)

22 Do czynności tych zalicza się: odpłatną dostawę towarów i od- płatne świadczenie usług na terytorium Polski, eksport towarów,

znaczenie mają wszelkiego rodzaju ograniczenia w zakresie możliwości odliczania VAT naliczonego na wcześniejszym etapie obrotu towarem lub usługą, o tyle z punktu widzenia osta- tecznego konsumenta (nabywcy) towaru lub usługi, a więc konkretnej rodziny lub jej członka pierwszoplanowe znaczenie mają stawki tego podatku. One bowiem przesądzają, obok stawek podatku akcyzowego, o obciążeniu fiskalnym rodziny nabywającej towary i usługi niezbędne do zaspokojenia jej potrzeb. O ile jednak podatek akcyzowy ograniczony jest od strony przedmiotowej (obejmuje tylko niektóre towary²³), to podatek od towarów i usług jest podatkiem powszechnym, nakładanym co do zasady na wszystkie towary i usługi.

Konstrukcja teoretyczna podatku od wartości dodanej zo- stała opracowana we Francji i przedstawiona w 1952 r. przez H. Laurè ²⁴. Po raz pierwszy podatek tego typu został wprowadzony we Francji w stosunku do przedsiębiorstw produk- cyjnych, a od 1971 r. stał się podatkiem powszechnym. Został on następnie na skutek zaleceń Komisji Europejskiej przyjęty w innych krajach Wspólnoty, np. w 1968 r. w RFN, w 1969 r.

w Holandii i Luksemburgu, w 1970 r. w Belgii, w 1972 r. we Włoszech, a w 1973 r. w Wielkiej Brytanii.²⁵ Jest to podatek zharmonizowany w Unii Europejskiej²⁶. W Polsce ta forma opodatkowania obrotu została wprowadzona w 1993 r. (od 5 lipca) ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towa- rów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.).

B. Uregulowanie stawek podatku VAT w prawie Unii Euro- pejskiej

Dyrektywa 2006/112/WE w odniesieniu do stawek podatkowych wprowadza dwa zasadnicze ograniczenia. Pierwsze dotyczy minimalnej stawki podstawowej. Wynosi ona 15%

podstawy opodatkowania (por. art. 97 ust. 1 dyrektywy VAT).

Co prawda stawka ta w dyrektywie tej została określona tylko na okres przejściowy (do 31 grudnia 2010 r.), jednak biorąc pod uwagę fakt, że obowiązuje w tej wysokości od 1997 r.²⁷,

import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wyna- grodzeniem oraz wewnatrzwspólnotową dostawę towarów, a także nieodpłatne świadczenie usług.

23 Zob. pkt 4.1.2.

24 Zob. N. Gajl, Modele podatkowe. Podatki obrotowe…, s. 56 i cyto- wany tam H. Laurè, Traitè de la politique fiscale, Paris, 1952 r., s. 34 i n.

25 Ibidem, s. 56 i n.

26 Por. obowiązujące do końca 2006 r. dyrektywy Rady: 67/227/

EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz.U WE 71 z 14 kwietnia 1967 r., s. 1301) i 77/388/WE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. WE L 145 z 13 czerwca 1977 r., s. 1) oraz obecnie obowiązującą dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. WE L 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1.).

27 Zob. Council Directive 96/95/EC of 20 December 1996 amen- ding, with regard to the level of the standard rate of value added tax, Directive 77/338/EEC on the common system of value added tax (Dz.Urz. WE L 338 z 28 grudnia 1996 r., s. 89) oraz Dyrektywę Rady 2005/92/WE z dnia 12 grudnia 2005 r. zmieniającą dyrektywę 77/388/

EWG w odniesieniu do okresu stosowania minimalnej stawki standar- dowej VAT (Dz.U. UE L 345 z 28 grudnia 2005 r., s. 19).

(6)

a jej wprowadzenie poprzedziły długoletnie spory²⁸, nie na- leży oczekiwać w najbliższym czasie zmiany jej poziomu.

Zgodnie z art. 97 ust. 2 dyrektywy VAT, stosownie do art. 113 TFUE²⁹, poziom stawki podstawowej ustala Rada stanowiąc jednomyślnie w trybie specjalnej procedury ustawodawczej i po konsultacji z Parlamentem Europejskim i Komitetem Eko- nomiczno-Społecznym.

Drugie ograniczenie dotyczy stawek obniżonych i obejmuje:

1) dopuszczalną liczbę stawek obniżonych stosowanych przez każde państwo członkowskie UE; każde państwo może stosować co najwyżej dwie stawki obniżone (por.

art. 97 ust. 1 dyrektywy VAT),

2) minimalny poziom stawki obniżonej; stawka obniżona nie może być niższa od 5% (por. art. 98 ust. 1 dyrektywy VAT), przy czym każda stawka preferencyjna powinna być tak ustalona, aby kwota VAT wynikająca z jej zasto- sowania pozwalała na odliczenie całości VAT podlega- jącego odliczeniu zgodnie z art. 167–171 i art. 173–177 dyrektywy VAT (por. art. 99 ust. 2 dyrektywy VAT), 3) ograniczenia, co do przedmiotowego zakresu stosowa-

nia stawki obniżonej; zgodnie z art. 98 ust. 2 dyrektywy VAT stawki obniżone mogą być stosowane wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie określa załącznik nr III do dyrektywy VAT, a więc do:

a) środków spożywczych, b) dostawy wody, c) produktów farmaceutycznych, d) sprzętu medycznego, e) przewozu osób oraz bagażu, f) dostarczania książek na wszystkich nośnikach fizycznych, g) wstępu na przedstawienia (do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, par- ków rozrywki, muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy i podobne imprezy), h) usług radiowych i tele- wizyjnych, i) świadczenia usług przez pisarzy, j) dostawy, budowy, remontu i przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej, k) remontów i napraw prywatnych budynków mieszkalnych (z wyłączeniem materiałów stanowiących znaczącą część wartości świad- czonej usługi), l) mycia okien i sprzątania w prywatnych budynkach mieszkalnych, m) dostawy towarów i świad- czenia usług, które zwykle są przeznaczone do wykorzy- stania w produkcji rolnej (z wyłączeniem dóbr inwestycyj- nych, takich jak maszyny lub budynki), n) zakwaterowania w hotelach i podobnych obiektach, o) usług restauracyj- nych i cateringowych, p) wstępu na imprezy sportowe, r) korzystania z obiektów sportowych, s) dostawy towarów i świadczenia usług przez instytucje uznawane przez pań- stwa członkowskie za instytucje o charakterze społecz- nym, t) usług świadczonych przez zakłady pogrzebowe i krematoria), u) opieki medycznej i dentystycznej (jeżeli nie korzysta ze zwolnienia od podatku), w) świadczenia usług w zakresie oczyszczania dróg publicznych oraz wy- wozu i utylizacji odpadów, x) drobnych napraw rowerów, butów i wyrobów skórzanych, odzieży i wyrobów włó- kienniczych użytku domowego, y) usług pomocy w go- spodarstwach domowych, z) fryzjerstwa.

Dyrektywa VAT zawiera w obszarze stawek obniżonych również szereg przepisów szczególnych, stanowiących od-

28 Zob. K. Sachs, R. Namysłowski (red.), Dyrektywa VAT. Komentarz., Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2008, s. 518–520.

29 Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

stępstwo od ogólnie przyjętych zasad. Dla Polski wszystkie okresy przejściowe, wynikające z art. 128 dyrektywy VAT, już się skończyły (ostatni – w stosunku do artykułów spożyw- czych, do dostawy których można było stosować stawkę 3%, budowy, remontu i przebudowy budynków mieszkalnych, które nie były wykonywane w ramach polityki społecznej, do dostawy których można było stosować stawkę 7%, oraz dostawy niektórych książek i periodyków, dla której można było stosować zwolnienie od podatku z prawem odliczenia – 31 grudnia 2010 r.³⁰). Obecnie więc Polska nie może już stoso- wać odstępstw od zasad ogólnych obowiązujących w zakresie stawek obniżonych. Oznacza to, że możliwe jest stosowanie najwyżej dwóch stawek obniżonych (art. 98 ust. 1 dyrektywy VAT), i tylko w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w dyrektywie VAT (por.

art. 98 ust. 2), przy czym stawka obniżona nie może być niższa od 5% (por. art. 99 ust. 1 dyrektywy VAT).

Polska ma również możliwość stosowania obniżonej stawki w odniesieniu do dostaw gazu ziemnego, energii elektrycznej lub cieplnej, ale po konsultacji z Komitetem doradczym do spraw podatku od wartości dodanej³¹ (por. art. 102 dyrektywy VAT). Z takiej możliwości Polska nie skorzystała.

C. Stawki podatku od towarów i usług obowiązujące w Polsce

Stawka podstawowa

W obecnym stanie prawnym w Polsce podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22% (por. art. 41 ust. 1 i 13 u.p.t.u.). Stawka ta obowiązuje od momentu wprowadze- nia w Polsce tego podatku³².

W okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. ma obowiązywać przejściowo stawka podstawowa podwyższo- na o 1 punkt procentowy, a więc 23% (por. art. 146a pkt 1 u.p.t.u.³³). W przypadku pogarszającej się sytuacji finansów publicznych, wyrażonej przekroczeniem przez państwowy dług publiczny 55% poziomu produktu krajowego brutto (drugiego ustawowego progu ostrożnościowego³⁴) ustawodawca przewidział możliwość nie tylko wydłużenia stosowa-

30 Zob. art. 24 i załącznik XII cz. 9 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cy- pryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgier- skiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U. z 2003 r. nr 90, poz. 864 oraz Dz.U.

UE L 236 z 23 września 2003 r., s. 889–890).

31 Zob. art. 398 dyrektywy VAT. W skład Komitetu wchodzą przed- stawiciele państw członkowskich oraz Komisji Europejskiej.

32 Por. art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od to- warów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.).

33 W brzmieniu nadanym przez art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz.U. nr 238, poz. 1578).

34 Ustawowe progi ostrożnościowe wynikają z u.f.p. Pierwszy ustawowy próg ostrożnościowy ustalony został na poziomie 50% relacji państwowego długu publicznego do produktu krajowego brutto (PKB).

Drugi ustawowy próg ostrożnościowy ustalony został na poziomie 55%

relacji państwowego długu publicznego do PKB (por. a art. 86 u.f.p.).

Oprócz progów ustawowych, wynikających z u.f.p., funkcjonuje również konstytucyjny próg, którego przekroczenie powoduje zakaz zaciągania pożyczek lub udzielania gwarancji i poręczeń finansowych. Wynosi on 3⁄5 wartości rocznego PKB (por. art. 216 ust. 5 Konstytucji RP).

(7)

nia zwiększonej stawki podstawowej, ale i zwiększenie jej do poziomu 24% i 25%. Okres stosowania zwiększonej stawki podstawowej uzależniony został od momentu przekroczenia przez państwowy dług publiczny poziomu 55% PKB. Je- żeli przekroczenie to nastąpi na 31 grudnia 2011 r. wówczas zwiększona stawka podstawowa będzie obowiązywać od 1 lipca 2012 r. do 31 grudnia 2016 r., przy czym jej wysokość będzie różna w poszczególnych okresach:

a) od 1 lipca 2012 r. do 30 czerwca 2013 r. wyniesie 24%

(art. 146f ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.),

b) od 1 lipca 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. wyniesie 25%

(por. art. 146f ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.),

c) od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. wyniesie ponownie 24% (por. art. 146f ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.), d) od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. wyniesie 23%

(por. art. 146 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u).

Do poziomu 22% z 2010 r. powróci od 1 stycznia 2017 r.

Jeżeli jednak państwowy dług publiczny przekroczy poziom 55% PKB według stanu na 31 grudnia 2012 r. (co będzie ogłoszone do 31 maja 2013 r.) wówczas zwiększona stawka podstawowa obowiązywać będzie od 1 lipca 2013 r. do 31 grudnia 2017 r., przy czym jej wysokość będzie wynosić:

a) od 1 lipca 2013 r. do 30 czerwca 2014 r. – 24% (por.

art. 146f ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.),

b) od 1 lipca 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. – 25% (por.

art. 146f ust. 2 pkt 2u.p.t.u.),

c) od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. – ponownie 24% (por. art. 146f ust 2 pkt 1 u.p.t.u.),

d) od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. – 23% (por.

art. 146 ust. 2 pkt 3 u.p.t.u.).

Do poziomu 22% z 2010 r. powróci od 1 stycznia 2018 r.

Stawki obniżone

W obecnym stanie prawnym występują w Polsce dwie obniżone (ulgowe) stawki podatku od towarów i usług: 5%

(art. 41 ust. 2a u.p.t.u.) i 7% (art. 41 ust. 2 u.p.t.u.), z tym że ta ostatnia czasowo została zwiększona do 8% (por. art. 146a pkt 2 u.p.t.u.). Podobnie, jak w przypadku stawki podstawowej również w przypadku stawek obniżonych ustawodawca przewidział możliwość wydłużenia okresu stosowania stawki zwiększonej oraz jej dodatkowego podwyższenia w przypadku pogorszenia się sytuacji finansów publicznych.

Również i w tym przypadku okres stosowania stawek zwiększonych został uzależniony od momentu przekroczenia przez państwowy dług publiczny poziomu 55% PKB. Jeżeli przekroczenie nastąpi na 31 grudnia 2011 r. wówczas zwięk- szone stawki ulgowe będą obowiązywać od 1 lipca 2012 r. do 31 grudnia 2016 r., przy czym wysokość tych stawek będzie różna w poszczególnych okresach, i tak:

1) dla stawki ulgowej 5% (z art. 41 ust. 2a u.p.t.u.) wynosić będzie:

art. 146f ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.t.u.),

c) od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. – ponownie 6% (por. art. 146f ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.t.u.);

od 1 stycznia 2016 r. stawka ta powróci do poziomu z 2011 r., tj. 5%;

2) dla stawki ulgowej 7% (z art. 41 ust. 2 u.p.t.u.) wynosić będzie:

a) od 1 lipca 2012 r. do 30 czerwca 2013 r. – 9% (art. 146f ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.t.u.),

c) od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. – ponownie 9% (por. art. 146f ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.t.u.), d) od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. – 8% (por.

art. 146f ust. 1 pkt 3 u./p.t.u.);

w tym przypadku stawka powróci do poziomu z 2010 r., a więc 7% od 1 stycznia 2017 r.

Jeżeli natomiast przekroczenie poziomu 55% państwo- wego długu publicznego w stosunku do PKB nastąpi według stanu na 31 grudnia 2012 r. wówczas podwyższone stawki ulgowe będą obowiązywały od 1 lipca 2013 r. do 31 grudnia 2017 r., przy czym ich wysokość będzie wynosić:

1) dla stawki ulgowej 5% (z art. 41 ust. 2a u.p.t.u.):

c) od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. – ponownie 6% (por. art. 146f ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.);

stawka ta powróci do poziomu z 2011 r., tj. 5% od 1 stycznia 2017 r.;

2) dla stawki ulgowej 7% (z art. 41 ust. 2 u.p.t.u.):

c) od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. – ponownie 9% (por. art. 146f ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.),

d) od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. – 8% (por.

art. 146f ust. 2 pkt 3 u.p.t.u.);

stawka ta powróci do poziomu 7% z 2010 r. od 1 stycznia 2018 r.

Zakres przedmiotowy stawki 5% (z art. 41 ust. 2a u.p.t.u.) Zakres przedmiotowy stawki 5% obejmuje zasadniczo te towary i usługi, które do 31 grudnia 2010 r. objęte były stawką 3%. Możliwość stosowania stawki 3%, a więc niższej od minimalnej stawki obniżonej z art. 99 ust. 1 dyrektywy VAT (wynosi ona 5%) wynikała z postanowień Traktatu akcesyjnego³⁵ (do 31 grudnia 2007 r.), a następnie Dyrektywy Rady 2007/75/WE z 20 grudnia 2007 r.³⁶ Obecnie stawka 5% obejmuje artykuły spożywcze (rośliny, owoce, nasiona, przyprawy, produkty le- śne, ryby i produkty rybactwa, warzywa przetworzone, oleje i tłuszcze zwierzęce i roślinne, wyroby mleczarskie, pieczywo, produkty przemiału zbóż, makarony, gotowe posiłki i dania, soki, jaja), zwierzęta żywe i produkty pochodzenia zwierzęce-

35 Por. pkt 1 lit. B) cz. 9 załącznika XII do Aktu dotyczącego warun- ków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Wę- gierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowe- nii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U. z 2003 r. nr 90, poz. 864 oraz Dz.U.

UE L 236 z 23 września 2003 r., s. 889–890)

36 Zob. art. 1 pkt 6 Dyrektywy Rady 2007/75/We z dnia 20 grudnia 2007 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do niektó- rych przepisów tymczasowych dotyczących stawek podatku od war- tości dodanej (Dz.Urz. UE L 346, s. 13 z 29 grudnia 2007 r.)

(8)

go, książki drukowane i na dyskach, czasopisma specjalistyczne (por. zał. nr 10 do u.p.t.u.).

Zakres przedmiotowy stawki 7%

Zakres przedmiotowy stawki 7% (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. – 8%) obejmuje artykułu spożyw- cze (inne niż objęte stawką 5%), książki i czasopisma (inne niż objęte stawką 5%), niektóre artykuły przemysłowe, higienicz- ne (w tym pieluszki, wkładki do pieluch oraz podobne artykuły sanitarne dla niemowląt i dorosłych – do 31 grudnia 2011 r.³⁷), wyposażenie specjalistyczne i niektóre rodzaje usług (por. zał.

nr 3 do u.p.t.u.), dostawę, budowę, remont, modernizację, ter- momodernizację lub przebudowę obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (por. art. 41 ust. 12 u.p.t.u.), usłu- gi taksówek osobowych (por. art. 114 ust. 1 u.p.t.u.).³⁸

Zwolnienia przedmiotowe

Oprócz obniżonych stawek podatkowych u.p.t.u. przewidu- je zwolnienia podatkowe o charakterze przedmiotowym, przy czym wyróżnić należy zwolnienia z prawem odliczenia podatku zapłaconego na wcześniejszym etapie (zwolnienie z zastoso- waniem stawki 0%) oraz zwolnienie bez prawa odliczenia podatku zapłaconego na wcześniejszym etapie. Te pierwsze doty- czą m.in. eksportu towarów (por. art. 41 ust. 4–9 i 11 u.p.t.u.). Te drugie obejmują m.in. dostawę towarów używanych, dostawę produktów rolnych z własnej uprawy, dostawę budynków, bu- dowli i ich części (poza pierwszym zasiedleniem), usługi pocz- towe, usługi opieki medycznej (por. art. 43 u.p.t.u.)³⁹.

4.1.2. Podatek akcyzowy

Podatek akcyzowy jest jedną z najstarszych danin. Trady- cyjnie podatek ten, różnie nazywany – np. w Polsce od poło- wy XV w. jako czopowe, obejmował wyroby alkoholowe (piwo, miód, wino, gorzałkę)⁴⁰. Po odzyskaniu przez Polskę niepodle- głości w 1918 r. akcyza stanowiła jeden z istotnych elementów systemu podatkowego. Cechą charakterystyczną ówcześnie obowiązujących rozwiązań była daleko posunięta indywiduali- zacja z punktu widzenia prawnego. Prawie każda akcyza (poda- tek pośredni) miała inaczej skonstruowane nawet te jej elementy merytoryczne lub formy postępowania, które mogły być jednolicie unormowane dla całego systemu akcyz. Dopiero na kilka lat przed drugą wojną światową uświadomiono sobie, że wszystkie akcyzy mają pewne cechy wspólne, dające się ująć w identyczne formy prawne⁴¹. Po drugiej wojnie światowej akcyza jako odrębny ro-

37 Por. art. 1 pkt 33 lit. d) i art. 11 pkt 2 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz.U. nr 64, poz. 332).

38 Zob. także § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 246, poz. 1649).

39 Niektóre ze zwolnień wprowadzane są również w drodze aktów wykonawczych.

40 Zob. J. Kulicki, Administracja danin publicznych (skarbowa) w róż- nych ustrojach gospodarczych, Analizy BAS nr 8(33) z 1 marca 2010 r., s. 4–6, http://parl.sejm.gov.pl/WydBAS.nsf.

41 L. Kurowski, Wstęp [w:] Prawo i postępowanie akcyzowe, B. Litwa, O. Niedziałkowski, W. Wierzbicki (red.), Zarząd Główny Związku Zawo- dowego Pracowników Skarbowych RP, Warszawa 1948, s. 5.

dzaj podatku obowiązywała tylko do końca 1948 r., kiedy to zo- stała włączona do podatku obrotowego⁴². W okresie tym obej- mowała ona piwo, napoje winne, kwas węglowy, kwas octowy, bibułki przeznaczone do palenia tytoniu, cukier oraz cukier skrobiowy sztuczny, środki słodzące, karty do gry i drożdże⁴³.

Podatek akcyzowy ponownie został wprowadzony do polskiego sytemu podatkowego jako odrębna danina od 5 lipca 1993 r. ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.).

Akcyzą objęto wówczas: paliwa do silników, oleje smarowe i specjalne, broń gazową, urządzenia do prowadzenia gier lo- sowych zakładów wzajemnych, samochody osobowe, jachty pełnomorskie, sprzęt elektroniczny wysokiej klasy, kamery wideo, sól, środki upiększające, wyroby perfumeryjne, zapałki, karty do gry (z wyłączeniem kart dla dzieci), wyprawione skóry futrzane zwierząt szlachetnych oraz wyroby z tych skór, wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego (z wyłączeniem drożdży), wyroby winiarskie, piwo, gumę do żucia, wyroby tytoniowe, łodzie żaglowe z silnikiem i łodzie z dostosowaniem do silników⁴⁴.

Obecnie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym wynika z ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.akc.). Akcyzą objęte są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe i wyroby tytoniowe, które u.p.akc. nazywa wyro- bami akcyzowymi (por. art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.akc.), oraz samochody osobowe.

Akcyza jest typowym podatkiem pośrednim, konsumpcyj- nym, a więc ponoszonym w kategoriach ekonomicznych przez nabywcę (konsumenta) wyrobu akcyzowego⁴⁵. Dla przedsię- biorcy (producenta, wytwórcy, nabywcy i importera) akcyza z jednej strony stanowi koszt uzyskania przychodów (por.

art. 22 ust. 1 u.p.d.f. i art. 15 ust. 1 u.p.d.p.), z wyjątkiem podatku akcyzowego od start powstałych w wyniku nieobjętych zwol- nieniem od akcyzy ubytków wyrobów akcyzowych (por. art. 23 ust. 1 pkt 44 u.p.d.f. i art. 16 ust. 1 pkt 47 u.p.d.p.), z drugiej zaś integralną część ceny wyrobu (por. art. 3 ust. 1 pkt 1 u.cen.).

Choć więc obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym ob- ciąża zasadniczo (formalnie) przedsiębiorcę, to faktycznym po- datnikiem tego podatku jest ostateczny nabywca (konsument) wyrobu akcyzowego. Przedsiębiorca ponosi ciężar opodatkowania podatkiem akcyzowym wyłącznie wówczas, gdy obo- wiązany jest zapłacić podatek od ubytku wyrobu akcyzowego (por. art. 2 ust. 1 pkt 20, art. 8 ust. 3 i art. 85 u.p.akc. oraz art. 23 ust. 1 pkt 44 u.p.d.f. i art. 16 ust. 1 pkt 47 u.p.d.p.). W pozosta- łych przypadkach ciężar poniesienia akcyzy przerzucany jest na nabywcę (konsumenta) towaru (wyrobu).

Stawki akcyzy są zróżnicowane w zależności od rodzaju wyrobu akcyzowego, określone bądź kwotowo, bądź procen- towo w stosunku do podstawy opodatkowania.

Podatek akcyzowy w odniesieniu do produktów (wyrobów) energetycznych, energii elektrycznej, napojów alkoholowych i wyrobów tytoniowych zharmonizowany jest na poziomie UE

42 Por. art. 36 ust. 3 dekretu z 25 października 1948 r. o podatku obrotowym (Dz.U. nr 52, poz. 413 ze zm.).

43 Por. art. 50–125 obowiązującego wówczas dekretu z dnia 3 lutego 1947 r. – Prawo akcyzowe (Dz.U. RP nr 29, poz. 122 ze zm.).

44 Por. art. 34 ust.1 i załącznik nr 6 do ustawy z 8 stycznia 1993 r.

45 Por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Lexis- Nexis, Warszawa 2004, s. 141 i 518–519.