Uwagi PKPP Lewiatan do projektu nowelizacji ustawy o VAT (druk 661)
(do pisma przewodniego PKPP/314/MGa/2008)
Uwagi generalne:
Projekt zawiera wiele istotnych i wa nych dla podatnika zmian. W wielu przypadkach prowadzi do usuni cia istniej cych dzi niezgodno ci polskiej ustawy o VAT z Dyrektyw 2006/112.
Wi kszo propozycji (sk din d podobnie jak wi kszo propozycji zawartych w projektach przygotowywanych przez MF z 26 lutego 2008 r. oraz 5 czerwca 2008 r.) obejmuje propozycje zawarte w projekcie przygotowanym przez Rad Podatkow PKPP Lewiatan w 2005 r.
Projekt poselski w odró nieniu od projektu przygotowywanego przez MF stanowi prób kompleksowego poprawienia sytuacji podatników.
Liczymy na to, e nowelizacja poselska stanowi zapowied dalszych zmian i wyznacza jednocze nie ich kierunek – jakim jest stworzenie nowoczesnego systemu podatku VAT.
Niezale nie od generalnej pozytywnej oceny pragniemy zwróci uwag na kilka wadliwych rozwi za . W szczególno ci chcieliby my zwróci uwag , na propozycj zmiany definicji momentu powstania obowi zku podatkowego (art. 19 ust. 1). Zapewne wbrew intencjom autorów zaproponowano przepis, który w praktyce mo e istotnie zwi kszy ryzyko podatkowe zwi zane z prowadzeniem dzia alno ci gospodarczej. Przepis ten bezwzgl dnie wymaga poprawy.
Uwagi szczegó owe:
Poprawka 3 – (art. 7 ust. 1) u ytkowanie wieczyste
Poprawka odnosi si we w ciwy sposób do zbycia prawa u ytkowania wieczystego.
Poprawka 4 – (art. 12a) magazyn konsygnacyjny
ród warunków zastosowania tego rozwi zania projekt przewiduje, i wyprowadzenie towaru z magazynu nast pi oby w ci gu 6 miesi cy od dnia ich wprowadzenia do magazynu.
Tymczasem projekt przygotowywany w MF odnosi si do 24 miesi cy co jest rozwi zaniem lepszym. Wydaje si , e nie ma adnego powodu by termin ów skraca o po ow .
Poprawka 6 – (art. 14 ustawy) - zwrot nadwy ki podatku naliczonego po rozwi zaniu spó ki cywilnej lub spó ki handlowej niemaj cej osobowo ci prawnej.
Rozwi zanie co do zasady nale y oceni pozytywnie. Na poziomie szczegó ów nale y doprecyzowa :
Komu wspólnicy powinni z „zgodnie o wiadczenie”, którym mowa w proponowanym ust pie 9b. Powinno by ono z one naczelnikowi urz du skarbowego w ciwemu dla rozwi zanej spó ki – niemniej jednak nale y to doprecyzowa , albowiem o wiadczenie to sk adaj byli wspólnicy rozwi zanej spó ki.
Co stanie si , je eli byli wspólnicy z o wiadczenie po terminie a w szczególno ci po z eniu kwoty do depozytu (ust p 9d) – co do zasady, organ podatkowy powinien wówczas zwróci kwot po jej pomniejszeniu o koszty depozytu – ale nie jest to wprost przewidziane.
Lepszym rozwi zaniem ni depozyt wydaje si przyj cie, i w braku owego zgodnego wiadczenia organ podatkowy zwraca pieni dze wspólnikom w cz ciach równych.
Poprawka 7 (art. 19) – obowi zek podatkowy
Dzi ki wprowadzeniu przepisów art. 19 ust. 23- 25 daj cych podatnikowi mo liwo wyboru momentu powstania obowi zku proponowan nowelizacj nale y oceni pozytywnie.
Natomiast negatywne nale y oceni zmian tre ci art. 19 ust. 1.
W obecnie obowi zuj cych przepisach regu a generaln jest, e obowi zek podatkowy powstaje z chwil wydania towaru lub wykonania us ugi. Je eli jednak podatnik ma obowi zek wystawienia faktury, wówczas obowi zek podatkowy powstaje z chwil wystawienia faktury przy czym nie pó niej ni w 7 dniu od dnia wydania towaru (wykonania us ugi). Projektowana nowelizacja ust pu 1 artyku u 19 zrywa z t zasad i przewiduje, e obowi zek podatkowy powstaje z chwil wydania towaru lub wykonania us ugi – albo cz ciowego wykonania us ugi (w odniesieniu do tej cz ci), nie pó niej ni z dniem wystawienia faktury lub uregulowania cz ci lub ca ci nale no ci (w odniesieniu do tej cz ci nale no ci). Oznacza to w praktyce, i zgodnie z nowel obowi zek podatkowy
powstanie z chwil wystawienia faktury w przypadku, gdy faktura b dzie wstawiona przed wydaniem towaru (wykonaniem us ugi). To powa na zmiana, akceptowalna na gruncie Dyrektywy 2006/112 ale wymagaj ca od podatników prac zwi zanych z dostosowaniem stosowanych obecnie systemów ksi gowych.
Powa w tpliwo budzi odniesienie si przez projektodawc (w projektowanym ust pie 1 artyku u 19) do momentu powstania obowi zku podatkowego w zwi zku z cz ciowym wykonaniem us ugi. Wynika to z tego, i moment cz ciowego wykonania us ugi mo e podlega ró nym ocenom. Je li podatnik nie wystawi faktury dokumentuj cej pewien etap wykonywania us ug wówczas mo e narazi si na zarzut, i mimo niewystawienia faktury, powinien by rozpozna obowi zek podatkowy albowiem organ podatkowy uwa a (na podstawie umowy, do wiadczenia, przekonania etc.), i us uga zosta a w cz ci wykonana.
Problem ten nie wyst puje obecnie albowiem przepis ust pu 5 artyku u 19 przewiduje, e ust p 4 (a zatem odnosz cy si do powstania obowi zku podatkowego w zwi zku z wystawieniem faktury) stosuje si odpowiednio do faktur za cz ciowe wykonanie us ugi – tym samym w praktyce prowadzi on do przyj cia, e obowi zek podatkowy jest, w przypadku cz ciowego wykonania us ugi, de facto, zwi zany z wystawieniem przez podatnika faktury.
Rozwi zanie obowi zuj ce obecnie jest rozwi zaniem niew tpliwie lepszym, bowiem w przypadku us ug ci ych pozwala podatnikowi na ustalenie momentu powstania w oparciu o wystawiane faktury, a w przypadku us ug jednorazowych w praktyce sprowadza powstanie obowi zku podatkowego przed wykonaniem us ugi tylko do przypadku otrzymania wcze niejszej p atno ci. Obecne rozwi zanie wprowadza pewno dla podatnika i stabilizuje warunki prowadzenia dzia alno ci gospodarczej. Proponowane rozwi zanie zwi ksza znacz co ryzyko podatkowe.
Pozytywn zmian jest tak e nowelizacja ust pu 19 artyku u 19 odnosz cego si do obowi zku w imporcie us ug. Proponowana regulacja przywraca formu stosowan przez ustawodawc do 30 kwietnia 2004 r. polegaj na okre leniu podstawowego momentu powstania obowi zku podatkowego z chwil dokonania zap aty (w ca ci lub cz ci) przez nabywc us ugi. Zmiana ta jest wyj ciem naprzeciw potrzebom podatników nabywaj cych us ugi od zagranicznym us ugodawców a to z tego wzgl du, i w odniesieniu do importu us ug podatnikiem obowi zanym do rozliczeni podatku jest polski nabywca tych us ug – a zwa ywszy na to, e zagraniczny wiadcz cy nie b cy podatnikiem polskiego podatku nie jest zobowi zany do wystawiania faktur w sposób okre lony polskimi regu ami, nabywca us ug ma zazwyczaj problemy z dok adnym okre leniem momentu wykonania takiej us ugi,
zw aszcza w przypadku tzw. us ug niematerialnych. Zmiana ta stanowi niew tpliwie uproszczenie.
Poprawka 12 (art. 27) – miejsce opodatkowania us ug
Propozycje s , co do zasady, zmianami w ciwymi, dostosowuj cymi polskie regulacje do regu wspólnotowych. Zmiana odnosz ca si do art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a) wprowadza do katalogu czynno ci obj tych ta regulacj tak e szerokie sformu owanie „us ugi podobne do tych us ug a tak e us ugi pomocnicze do tych us ug” tym samym zmieniaj c katalog czynno ci z zamkni tego na otwarty, a zatem przyjmuj c formu przewidziana w art. 52 lit. a Dyrektywy 2006/112. Dla cis ci nale y podkre li , i przepis Dyrektywy odnosz c si do us ug podobnych do dzia alno ci kulturalnej, rozrywkowej etc. przewiduje, i obejmuje to
„dzia ania podejmowane przez organizatorów takiej dzia alno ci”.
Zmiana dotycz ca art. 27 ust. 4 pkt 3 jest natomiast nowelizacj , która zarówno co do tre ci jak i co do formy nale y oceni bardzo wysoko, aczkolwiek z jednym zastrze eniem. Otó przepisy art. 56 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112 odnosz c si do analogicznych us ug tworz katalog otwarty, przewiduj c, i dotyczy to us ug konsultantów, in ynierów, biur konsultingowych, prawników, ksi gowych oraz innych podobnych us ug, tymczasem obecnie obowi zuj ce przepisy ustawy o VAT tworz katalog zamkni ty. Projekt noweli otwiera katalog w sposób w ciwy, co wi cej zachowuj odniesienie do katalogu czynno ci dzi obj tych tych przepisem poprzez ich wymienienie jako szczególne przyk ady us ug obj tych ta regulacj . Z tego wzgl du nowelizacj nale y uzna za wzorcow .
Niew ciwe jest natomiast uj cie, jako przyk adów us ug podobnych do doradczych, ksi gowych etc. tak e us ug przetwarzania danych, dostarczania informacji oraz us ug umacze (litery f i g). Us ugi, te zgodnie z Dyrektyw s odr bn , samodzieln kategori us ug obj tych t regulacj . Z tego wzgl du nale y przyj , i projektowana regulacja wymaga tej kosmetycznej poprawki
Poprawka 13 (art. 29) – podstawa opodatkowania.
Nowelizacja art. 29 ust. 10 jest zb dna – nie wprowadza, adnej nowej warto ci. Eliminuje jedynie sformu owanie „bez podatku”.
Z kolei nowelizacja art. 29 ust. 10a jest wr cz krokiem wstecz – dotyczy to proponowanego art. 29 ust. 10a pkt 2, w którym projekt odnosz c si do ceny nabycia i kosztu wytworzenia
towarów sformu owanie „okre lony w momencie dostawy” odnosi jedynie do kosztu wytworzenia, a nie do ceny nabycia. Jest to niczym nieuzasadnione ograniczenie, tym bardziej, e zarówno w art. 29 ust. 10 jak i ust. 10a pkt 1 sformu owanie to odnosi si zarówno do ceny nabycia jak i kosztu wytworzenia.
Poprawka 16 (art. 33a) – rozliczanie VAT od importu towarów w deklaracji rozliczeniowej
Tak e i w tym przypadku nowelizacja po dana i od lat oczekiwana.
Projekt jednak e ogranicza zastosowanie omawianego rozwi zania jedynie do importerów/podatników korzystaj cych z procedur uproszczonych okre lonych w art. 76 ust.
1 lit b lub c rozporz dzenia Rady nr 2913/92 ustanawiaj cej Wspólnotowy Kodeks Celny, a zatem „sprawdzonych” przez organy celne. Wydaje si z nie ma przeszkód, aby mo liwo ci takiego odliczenia obj ci byli wszyscy importerzy.
W ust pie 2 artyku u 33a projekt uzale nia stosowanie procedury rozliczenia podatku od importu towarów w deklaracji podatkowej od z enia aktualnego za wiadczenia. Nale y jednak podkre li , i z samych warunków wynika, i mowa o 2 lub 3 ró nych za wiadczeniach wydawanych przez 2 ró ne organy – za wiadczenie o braku zaleg ci podatkowych i rejestracji podatnika jako podatnika VAT czynnego wyda organ podatkowy, za wiadczenie o braku zaleg ci we wp atach sk adek na ubezpieczenie spo eczne wyda stosowny zak ad ubezpiecze spo ecznych za za wiadczenie o stosowaniu przez podatnika procedur celnych wyda organ celny, który wyrazi zgod na stosowanie przedmiotowych procedur. Odniesienie si do jednego za wiadczenia w przepisie art. 33a ust. 2 jest wi c
dne.
Poprawa 23 (art. 43) zwolnienia przedmiotowe
Zmiana rozszerzaj zwolnienie przedmiotowe tak e na dzia alno w zakresie gier losowych, zak adów wzajemnych etc. jest konsekwencja propozycji noweli artyku u 6 i ma charakter dostosowawczy do regulacji art. 135 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112.
Zmiana art. 43 ust. 2 pkt 2 dotycz ca definicji towarów u ywanych (innych ni nieruchomo ci) precyzuje, i pó roczny okres u ywania towarów przez podatnika warunkuj cy mo liwo uznania ich za u ywane i w konsekwencji pozwalaj ce na zastosowanie zwolnienia przy ich dostawie nale y liczy od dnia, w którym podatnik
dokonuj cy ich dostawy uzyska prawo do rozporz dzania tymi towarami jak w ciciel. Tym samym wy czono mo liwo zastosowania zwolnienia przypadku, gdy podatnik u ywa towarów np. na podstawie umowy najmu przez okres d szy ni 6 miesi cy, nast pnie naby je i od razu odprzeda . Jest to rozwi zanie, lepsze ni obowi zuj ce obecnie. Natomiast w gruncie rzeczy poprawka ta (dotycz ca towarów u ywanych) utrzymuje stan niezgodno ci regulacji art. 43 z Dyrektyw i jako taka powinna by uznana za niew ciw .
Poprawka 24 (art. 86) podatek naliczony
Proponowana zmiana art. 86 ust. 10 pkt 5 (zbli ona do poprawki z projektu przygotowywanego przez MF) i 6 wprowadza niedopuszczalne na gruncie przepisów Dyrektywy 2006/112 ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego.
Przepisy te przewiduje, i w przypadku stosowania w imporcie towarów procedury uproszczonej (pkt 5) prawo do odliczenia powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokona wpisu do rejestru – ale pod warunkiem dokonania zap aty podatku) a w przypadku podatku wynikaj cego z decyzji organów celnych (pkt 6; decyzji o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34) prawo do obni enia podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzyma decyzj , jednak „pod warunkiem dokonania przez podatnika zap aty podatku wynikaj cego z decyzji”. Warunek taki nale y uzna za absolutnie niezgodny z regulacjami Dyrektywy 2006/112. Zgodnie z art. 178 lit. e Dyrektywy, jedynym warunkiem jaki jest stawiany podatnikom dokonuj cym importu towarowi chc cym odliczy podatek naliczony od importu towarów, jest posiadanie dokumentu importowego, „w którym podatnik jest wskazany jako odbiorca lub importer i w którym okre lona jest kwota VAT nale nego lub informacje w nim zawarte pozwalaj na jej obliczenie”. Dyrektywa nie daje pa stwom cz onkowskim mo liwo ci uzale nienia odliczenia podatku naliczonego od dokonania p atno ci podatku wynikaj cego z dokumentu celnego.
St d w tej cz ci proponowana nowelizacja art. 86 ust. 10 poprzez dodanie punktów 5 i 6 w proponowanym brzmieniu (w cz ci po redniku) narusza przepisy Dyrektywy 2006/112.
Zmiana dotycz ca art. 86 ust. 11 umo liwia podatnikowi odliczenia podatku naliczonego nie tyko w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma faktur lub dokument celny ale tak e „w deklaracji za nast pne okresy rozliczeniowe, jednak nie pó niej ni za ostatni miesi c roku podatkowego”. Zgodnie z obecnie obowi zuj cymi przepisami podatnik mo e dokona odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma faktur /dokument celny, je eli jednak tego nie uczyni przepis ust pu 11 pozwala mu na dokonanie odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za kolejny okres.
Proponowana zmiana jest bez w tpienia rozwi zaniem korzystniejszym ni rozwi zanie obecne, niemniej jednak bardziej racjonalnym rozwi zaniem by oby wyd enie terminu rozliczenia np. do 6 lub 12 miesi cy od otrzymania faktury/dokumentu celnego.
Je eli propozycja mia a by zosta przyj ta to powinna bezwzgl dnie zosta uzupe niona o regulacj pozwalaj podatnikowi, który otrzyma faktur lub dokument celny w ostatnim okresie rozliczeniowym roku podatkowego, dokona obni enia kwoty podatku nale nego o kwot podatku naliczonego wynikaj z takiej faktury lub dokumentu celnego w deklaracji sk adanej za pierwszy i nast pny okres rozliczeniowy kolejnego roku podatkowego..
Istotn zmian przynosi propozycja noweli art. 86 ust. 19, który odnosi si do niewykonywania przez podatnika czynno ci opodatkowanej w danym okresie rozliczeniowym i przewiduje, i w takim przypadku kwot podatku naliczonego mo na przenie do rozliczenia za nast pny okres rozliczeniowy. Dzi przeniesienie to jest automatyczne.
Nowela prowadzi wi c do sytuacji, w której podatnik b dzie móg dokona wyboru mi dzy przeniesieniem a zwrotem.
Poprawka 25 (art. 87) – zwrot nadwy ki
Projekt zmian dotycz cych artyku u 87 a zatem przepisów o zwrocie bezpo rednim nadwy ki podatku naliczonego nale y oceni pozytywnie. Co do zasady proponuje si likwidacj 2 terminów zwrotu (60 i 180 dni) i zast pienie ich jednym 50-dniownym terminem. Wyj tkiem podatnicy, którzy dopiero rozpoczynaj wykonywanie dzia alno ci lub wykonuj je w okresie krótszym ni 12 miesi cy – albowiem dla nich nowela przewiduje 180 dniowy termin zwrotu. Podatnicy ci mog jednak uzyska zwrot w terminie 50 dni je eli z w urz dzie skarbowym zabezpieczenie w wysoko ci równej kwocie danego zwrotu.
Poprawka 30 (art. 99) – deklaracje kwartalne
Wydaje si , i nie ma uzasadnienia by przyj jako standard deklaracje kwartalne dla wszystkich podatników (art. 99 ust. 2) za deklaracje miesi czne sk adaliby podatnicy
jedynie po stosownym zawiadomieniu o tym organu podatkowego. Zwa ywszy na to, i obecnie obowi zuj ce przepisy nie daj mo liwo ci stosowania deklaracji kwartalnych wydaje si , e rozwi zaniem w ciwszym by oby przyj cie deklaracji miesi cznej jako standardu, z mo liwo ci zastosowania rozliczenia kwartalnego po stosownym zawiadomieniu organu podatkowego.
Poprawka 33 (art. 103) zaliczkowe rozliczenie przy deklaracjach kwartalnych
Zgodnie z projektowanym ust pem 2a artyku u 103 podatnicy maj obowi zek wp acania zaliczek za pierwsze dwa miesi ce kwarta u w wysoko ci 1/3 zobowi zania podatkowego za poprzedni kwarta (w terminie do 25 dnia nast pnego miesi ca). Jednocze nie, zgodnie z ust pem 2b, je eli w ubieg ym kwartale podatnik nie wykaza nadwy ki podatku nale nego, kwot nale nego zobowi zania przyjmuje si za zerow (a co za tym idzie, zgodnie z ust pem 2c nie powstaje obowi zek zap aty zaliczek).
Tym samym podatnik rozliczaj cy si kwartalnie dokonuje rozliczenia zaliczek nie na podstawie rzeczywistych obrotów i prowadzonej w tym okresie dzia alno ci gospodarczej ale na podstawie danych historycznych (z ubieg ego kwarta u).
Projekt nie okre la, co stanie si w sytuacji, gdy podatnik p aci zaliczki w pierwszych 2 miesi cach podczas, gdy w skali ca ego kwarta u nie powsta o zobowi zanie podatkowe.
Prawdopodobnie nale y przyj , i mamy do czynienia z nadp at , o której mowa w art. 70 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Procedura zwrotu (rozliczenia) nadp aconej kwoty powinna jednak by uregulowana w ustawie o VAT.
Poprawka 38 (art. 111) – kasy rejestruj ce
Zmiana art. 111 ust. 2 dotyczy zmiany formu y stosowanej sankcji – formu a stosowana obecnie (utrata 30% podatku naliczonego) w ra cy sposób narusza przepisy Dyrektywy 2006/112. Proponowana formu a eliminuje t niezgodno . Wydaje si jednak, i dla czysto ci formy nale y wprost przyj , i mamy do czynienia z sankcj , a nie z dodatkowym zobowi zaniem podatkowym. Charakter regulacji ust pu 2 artyku u 111 jest bowiem ewidentnie sankcyjny i nie ma nic wspólnego z zobowi zaniem podatkowym
Poprawka 40 (art. 114a-e) - rycza t
Projekt wprowadza now formu rozliczenia podatku jak jest rozliczenie w formie rycza tu.
Formu a ta jest dopuszczalna na gruncie art. 281 Dyrektywy 2006/112, jednak e warunkiem jej zastosowania jest przeprowadzenie konsultacji z Komitetem ds. VAT.
W odniesieniu do proponowanego ust pu 1 artyku u 114a nie jest jasne dlaczego projekt pos uguje si stwierdzeniem „ cznie” w odniesieniu do warto ci sprzeda y.
Zwracaj tak e uwag ograniczenia mo liwo ci stosowania rycza tu okre lone w ust pie 3 w szczególno ci w pkt 3 przewiduj cym, i rycza t nie ma zastosowania do podatników, którzy
„poza us ugami, o których mowa w ust. 1 wykonuj równie jako wspólnik w spó ce cywilnej lub handlowej w ramach tych spó ek dzia alno gospodarcz ”. Nale y doda po s owach
„handlowej” s owo „osobowej” lub wyra nie wymieni spó ki: partnerskie, jawne, komandytowe. Inaczej mo e powsta problem interpretacyjny dotycz cy sytuacji, w której podatnik jest wspólnikiem lub akcjonariuszem spó ki kapita owej.
W art. 114e ust. 7 w odniesieniu do terminu, w którym podatnik powinien zawiadomi naczelnika urz du skarbowego wydaje si , i zasadne by oby doprecyzowanie, i chodzi o ostatni kwarta , w którym podatnik ów rozlicza si w formie rycza tu (nale y doda s owo
"ostatniego” po s owie „ko ca”).
Warszawa, 24 czerwca 2008 r.
