Analityka szczegółowa w oparciu o wyniki badania sondażowego PBS DGA

Jak wskazano w opisie metodologii badania, przydatne uzupełnienie danych uzyskanych techniką wywiadów indywidualnych z wybranymi podmiotami spośród próby badawczej, stanowiły wyniki badania sondażowego przeprowadzonego w lutym 2010 roku przez PBS DGA. Badanie stanowiące wyraz opinii głównych księgowych reprezentujących 250 średnich i dużych spółek kapitałowych na temat efektywnego opodatkowania dochodu ich spółek głównie w roku 2009, w istotny sposób poszerza dostępną wiedzę na temat powstawania różnic pomiędzy wynikiem podatkowym i bilansowym. Należy przy tym pamiętać, iż – podobnie jak w przypadku badania uzupełniającego w technice wywiadów indywidualnych – także wyniki PBS DGA pozyskano w oparciu o informacje zapamiętane przez osoby odpowiedzialne za rozliczenia podatkowe, nie oczekując ich weryfikacji na podstawie dokumentów finansowych. Są one zatem w większym stopniu wskazówką przy interpretacji

95

„twardych” danych finansowych pozyskanych w badaniu podstawowym, aniżeli bezpośrednim źródłem takich danych. Zgodnie z założeniami przyjętymi w Rozdziale III

pkt. 3.4., wyniki sondażu PBS DGA znajdują w niniejszym opracowaniu zastosowanie

uzupełniające, a ich przydatność jest ograniczona jedynie do wyjaśnienia aspektów związanych z analizą różnic pomiędzy wynikiem podatkowym i bilansowym, gdzie badanie sprawozdań finansowych, szczególnie w obszarze tzw. różnic trwałych, napotkało na liczne utrudnienia.

Jak wynika z wykresu 9, respondenci wskazali różnice trwałe jako drugą najważniejszą – po różnicach przejściowych – przyczynę rozbieżności pomiędzy bilansowym i podatkowym ujęciem dochodu. Pomijając drobne rozbieżności wskazań pomiędzy branżami, wynik sondażowy wprost potwierdza poprawność wcześniej poczynionego założenia, iż to właśnie różnice trwałe są w głównej mierze odpowiedzialne za odchylenie ETR od nominalnej stawki podatku. Różnice przejściowe, choć wskazane jako pierwszorzędne w badaniu sondażowym PBS DGA, pozostają bez istotnego wpływu na ETR, bowiem wychwytuje ona ich wpływ na saldo podatku odroczonego w pomiarze efektywnego opodatkowania. Wynik przedstawiony na wykresie sumuje odpowiedzi udzielone przez 202 spółki (spośród 250), które w uprzednio postawionych pytaniach określiły podstawę opodatkowania w ostatnim zamkniętym roku podatkowym jako różną od wyniku finansowego brutto.

96 Wykres 9: Różnice pomiędzy wynikiem podatkowym i bilansowym według przyczyn występowania (wyciąg z prezentacji wyników badania PBS DGA – dane w procentach)

Źródło: PBS DGA

Warto zatem przejść do interesującego wyniku sondażu PBS DGA podsumowującego rozkład odpowiedzi udzielonych przez respondentów na szczegółowe pytanie o rodzaje przychodów i kosztów, które w największym stopniu przyczyniły się do powstania różnic trwałych pomiędzy wynikiem bilansowym i podatkowym. Na wykresie 9 przedstawiono odpowiedzi 96 spółek (spośród 250), które wskazały w odpowiedziach na uprzednie pytania, iż wynik podatkowy różnił się u nich od bilansowego w ostatnim roku, a główną przyczyną rozbieżności były właśnie różnice trwałe. Jak widać, do najczęściej wymienianych przyczyn należą w kolejności:

1) koszty reprezentacji,

2) trwałe różnice w amortyzacji podatkowej środków trwałych (np. samochody osobowe powyżej limitu 20 000 EUR)103

,

103

W badaniu wskazano odpowiedź „amortyzacja”, co może oznaczać ściśle amortyzację samochodów osobowych ponad limit 20.000 EUR, jako że wówczas byłaby to poprawna odpowiedź na pytanie o przyczyny powstawania różnic trwałych, a nie przejściowych, do których głównie przyczyniają się rozbieżne z

bilansowymi normy amortyzacji podatkowej. Za tą odpowiedzią mogą się jednak kryć także różnice przejściowe wskazane przez respondentów omyłkowo w tym miejscu, albo też amortyzacyjne różnice co do zasady

97

3) obowiązkowe odpisy na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób

Niepełnosprawnych.

Struktura odpowiedzi dla wszystkich kategorii nie sumuje się do 100% z uwagi na możliwość wskazania więcej niż jednej odpowiedzi. Każda z podanych wyżej kategorii kosztów została wskazana przez ok. 25% respondentów. Pozostałe kategorie są w mniejszym stopniu reprezentowane, a ponadto niektóre wskazania dotyczą różnic przejściowych a nie trwałych (np. odpisy aktualizujące, leasing) lub są zbyt ogólnikowe, aby można na ich podstawie przeprowadzać analityczne wnioski (np. wydatki niestanowiące kosztów według przepisów podatkowych). Niemniej, wśród dalszych, rzadziej wskazywanych typów różnic trwałych można wymienić:

4) darowizny,

5) kary i grzywny (niestanowiące kosztów uzyskania przychodu), 6) składki na organizacje (o dobrowolnej przynależności),

7) odsetki od zobowiązań podatkowych.

Znamienne jest, że tylko jedno wskazanie spośród wszystkich, dotyczące 3% respondentów, umieszcza przyczynę powstawania różnic trwałych po stronie przychodów, a nie kosztów. Jest to wskazanie na tyle nieprecyzyjne („przychody wolne od podatków”), że nie uprawnia do pogłębionych wniosków, choć akurat to wskazanie jest przyczyną odchylenia ETR poniżej, nie zaś powyżej stawki nominalnej104

.

przejściowe, które jednak z przyczyn indywidualnych uległy zmianie w różnice trwałe (np. likwidacja rodzaju działalności z nieumorzoną podatkowo częścią majątku).

104 Ponieważ zwalnia z podatku dochody ujmowane dla celów księgowych, a nie odwrotnie (gdyby mowa była o

opodatkowaniu kategorii przychodów niestanowiących przychodu księgowego, np. z tytułu otrzymania tzw. nieodpłatnych świadczeń)

98 Wykres 10: Przyczyny występowania różnic trwałych (wyciąg z prezentacji wyników badania PBS DGA – dane procentowe)

Źródło: PBS DGA

Omówione dotąd wyniki sondażowe składają się na dość spójny obraz różnic trwałych wynikających z dyskryminacyjnych norm prawa podatkowego po stronie kosztów. Normy przychodowe nie odgrywają tu zasadniczej roli. Wśród przepisów UPDOP najczęściej wskazywanych jako przyczyna powstawania różnic trwałych znalazły się wskazane w tabeli

18 przepisy ustawy, których wpływ na ETR ma w każdym przypadku ten sam dodatni znak

99 Tabela 18. Normy prawa podatkowego będące najczęstszą przyczyną powstawania różnic trwałych

Przepisy UPDOP kreujące najważniejsze różnice trwałe ^Opis

Regulacja kosztowa/ przychodowa

Stopień wskazań respondentów

Art. 16 ust. 1 pkt. 28) koszty reprezentacji kosztowa wysoki (27%) Art. 16 ust. 1 pkt. 4) amortyzacja podatkowa

samochodów powyżej limitu

kosztowa wysoki (26%) Art. 16 ust. 1 pkt. 36) odpisy na PFRON kosztowa wysoki (23%) Art. 16 ust. 1 pkt 14) darowizny kosztowa średni (12%) Art. 16 ust. 1 pkt. 18), 19) i 22) kary i grzywny kosztowa niski (3%) Art. 16 ust. 1 pkt. 37) składki na rzecz organizacji kosztowa niski (3%)

Źródło: opracowanie własne

Z powyższego zestawienia wynika, że w badaniu sondażowym za główną przyczynę odchylenia ETR od stawki nominalnej uważa się normy prawa podatkowego dyskryminujące określone rodzaje kosztów księgowych. Chodzi tu o typowe różnice trwałe, jak te wynikające z przepisach o reprezentacji. Nie wskazuje się natomiast wprost jako mających istotne znaczenie sytuacji, w których dochodzi do „utrwalenia” różnic przejściowych, tj. zdarzeń gospodarczych, w których różnica pomiędzy prawem bilansowym i podatkowym, choć w teorii przejściowa, wskutek indywidualnie występujących ograniczeń podmiotowych, przedmiotowych lub czasowych nie jest niwelowana międzyokresowo i zamienia się w różnicę trwałą. Jak wskazano w przypisie nr 100, częste wskazanie na odpowiedź „amortyzacja” bez sprecyzowania, o jaki rodzaj sytuacji amortyzacji środka trwałego lub niematerialnego chodziło respondentom w ich indywidualnym przypadku, może ale nie musi w całości odnosić się do samochodów osobowych przekraczających ustawowy limit wartości początkowej równy 20 000 euro. Można bowiem przypuszczać, iż respondenci wskazując na amortyzację jako przyczynę powstawania trwałych różnic mogli – przynajmniej w części – mieć zamiar oddania w uproszczeniu także innych sytuacji amortyzacyjnych skutkujących różnicą trwałą. Jednak wobec braku norm dyskryminujących trwale amortyzację podatkową składników majątki innych niż samochody osobowe, jest prawdopodobne, iż amortyzacyjna różnica trwała inna niż dotycząca samochodów, polega na „utrwaleniu” różnic przejściowych wynikających z rozbieżności pomiędzy podatkową tabelą amortyzacyjną a zasadami amortyzacji księgowej. Takie przekształcenie różnicy przejściowej w trwałą może mieć miejsce na przykład przy likwidacji przedsiębiorstwa lub jego części, w związku z którym

100

spółka może „nie zdążyć” zamortyzować podatkowo nieumorzonej wartości początkowej niektórych składników majątku, już zamortyzowanych dla celów bilansowych.