Doświadczenia polskie

Porównanie nominalnych i efektywnych stawek podatkowych w skali jednego badanego państwa także dostarcza wielu interesujących i ważnych informacji. Różnice między nimi wynikają z szeregu niezależnych od siebie czynników, spośród których często wymienia się poniższe:

 ulgi i zwolnienia podatkowe, zarówno podmiotowe jak i przedmiotowe, wprowadzane do systemów podatkowych w celu stymulacji rozwoju istotnych z punktu widzenia społeczno-gospodarczego gałęzi gospodarki, regionów lub grup społecznych67

;

 skutki planowania podatkowego podejmowane przez podatników korzystających z udogodnień wynikających np. z umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (prawo konwencyjne), dobrodziejstwa swobody przepływu kapitału

64

Gabler Wirtschaftslexikon, hasło „umgekehrte Maßgeblichkeit” wg stanu na 21.05.2013 r. (źródło:

http://wirtschaftslexikon.gabler.de/Definition/massgeblichkeitsprinzip.html?referenceKeywordName=umgekehrt e+Ma%C3%9Fgeblichkeit )

65 Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, BilMoG) 25. Mai 2009

(BGBl. I S. 1102)

66 Gabler Wirtschaftslexikon, hasło „Maßgeblichkeitsprinzip” wg stanu na 21.05.2013 r. (źródło:

http://wirtschaftslexikon.gabler.de/Definition/massgeblichkeitsprinzip.html )

67 Szerzej na temat ulg i zwolnień podatkowych oraz ich wpływu na relację wyniku podatkowego do

42

np. na podstawie dyrektyw unijnych (prawo wspólnotowe, na ogół implementowane bezpośrednio do systemów prawa podatkowego państw członkowskich), czy też możliwości odraczania podatku na podstawie norm lokalnego prawa podatkowego. Powyższe czynniki wpływają zasadniczo na obniżenie efektywnej stawki podatku w stosunku do stawki nominalnej, jako że przedsiębiorstwa korzystając z wymienionych przywilejów są nierzadko w stanie wykazać niższą podstawę opodatkowania niż wynik finansowy brutto.

Nie sposób jednak pominąć, niezależnego od wskazanych wyżej przywilejów, zespołu czynników działających z reguły w sposób przeciwny, tj. poprzez presję wzrostową na efektywne opodatkowanie wobec nominalnej stawki PDOP. Wynikają one ze specyficznych oraz w dużym stopniu – zwłaszcza w Polsce - autonomicznych wobec prawa bilansowego, norm prawa podatkowego służących ustaleniu podstawy opodatkowania. Normy te mają w znacznym zakresie charakter dyskryminacyjny, tj. traktują określone pozycje wydatków zaliczanych do kosztów prowadzenia działalności na gruncie prawa bilansowego, za koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu prawa podatkowego. Jeżeli różnice w ujęciu kosztów mają charakter przejściowy, czyli znoszą się po upływie określonego czasu, wówczas wpływają one na efektywne opodatkowanie jedynie w skali pojedynczych okresów rozliczeniowych. Z tej przyczyny metodologia ETR stara się zneutralizować ich wpływ na poziom efektywnego opodatkowania. Dzieje się tak w wyniku uwzględnienia rezerw i aktywów z tytułu podatku odroczonego. Inaczej jest w przypadku tzw. permanentnych różnic między podatkowym i bilansowym ujęciem kosztów lub przychodów. Te ostatnie wprost determinują poziom efektywnej stawki podatkowej, a im większa niespójność systemów prawa podatkowego i bilansowego, tym większy jej wpływ na różnice pomiędzy nominalnym i efektywnym opodatkowaniem dochodu.

Zarówno różnice trwałe jaki przejściowe dzieli się w doktrynie na ujemne i dodatnie.

Dodatnie różnice przejściowe, to takie różnice przejściowe, które powodują powstanie kwot

do opodatkowania w przyszłych okresach, gdy wartość bilansowa składnika aktywów lub zobowiązań zostanie zrealizowana lub rozliczona68. Chodzi zatem o sytuację, w której w wyniku wystąpienia różnicy podstawa opodatkowania obniża się w stosunku do wyniku finansowego brutto. Różnice dodatnie mogą wynikać z norm dotyczących zarówno kosztów jak i przychodów.

43 Ujemne różnice przejściowe, to z kolei takie różnice przejściowe, które powodują powstanie

kwot podlegających odliczeniu podatkowemu w przyszłych okresach, gdy wartość bilansowa składnika aktywów lub zobowiązań zostanie zrealizowana lub rozliczona69

. W tym przypadku chodzi o stan, w którym różnica powoduje zwiększenie podstawy opodatkowania w stosunku do wyniku bilansowego. Różnice ujemne mogą wynikać z norm dotyczących zarówno kosztów jak i przychodów.

Ujemne i dodatnie różnice trwałe (permanentne) to różnice o identycznym wpływie na

relację podstawy opodatkowania do wyniku bilansowego jak odpowiednie różnice przejściowe, lecz niepodlegające zniesieniu (odwróceniu) w czasie, lub w stosunku do których nie uznaje się za prawdopodobne, że dojdzie do ich odwrócenia70

.

Tabela 4: Przykłady ujemnych przejściowych różnic kosztowych, czyli kosztów bilansowych nieuznawanych w roku poniesienia za koszt uzyskania przychodów

Podstawa prawna

(UPDOP)

Rodzaj dyskryminowanego wydatku

Art. 16 ust. 1 pkt. 1) Amortyzacja ponadnormatywna Art. 16 ust. 1 pkt. 11) Odsetki naliczone

Art. 15a Kosztowe różnice kursowe niezrealizowane (metoda podatkowa zgodnie z art. 9b)

Art. 16 ust. 1 pkt. 8b) Wydatki na nabycie pochodnych instrumentów finansowych Art. 16 ust. 1 pkt. 25) Wierzytelności odpisane jako nieściągalne (z wyjątkami) Art. 16 ust. 1 pkt. 26a

i 27)

Rezerwy i odpisy aktualizacyjne

Źródło: opracowanie własne

Przykładem znacznie rzadziej spotykanej przejściowej dodatniej różnicy kosztowej, tj. takiej, która kreuje możliwość rozliczenia wyższego kosztu podatkowego niż bilansowy, stanowią przepisy o leasingu operacyjnym (Art. 17a – 17l UPDOP). Umożliwiają one podatnikom ujęcie jako koszt uzyskania przychodów opłat bieżących związanych z umową leasingową, choć dla celów bilansowych większość umów tego rodzaju jest klasyfikowana jako leasing

69 Ibidem

44

finansowy, w wyniku czego rozliczenie bilansowe następuje poprzez amortyzację i na ogół w dłuższym okresie.

Tabela 5: Przykłady ujemnych permanentnych różnic kosztowych, czyli kosztów bilansowych nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów bez względu na okres

Podstawa prawna

(UPDOP)

Rodzaj dyskryminowanego wydatku

Art. 16 ust. 1 pkt. 4) Amortyzacja samochodów osobowych powyżej 20.000 EUR Art. 16 ust. 1 pkt. 49) Ubezpieczenie samochodów osobowych powyżej 20.000 EUR Art. 16 ust. 1 pkt. 6) Straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych

środków trwałych na skutek zmiany rodzaju działalności Art. 16 ust. 1 pkt. 18,

19, 19a, 19b, 54, 54a)

Szeroki zakres finansowych kar, odszkodowań, grzywien, opłat sanacyjnych i dodatkowych opłat wynikających z odrębnych przepisów (z wyjątkami)

Art. 16 ust. 1 pkt. 20) Wierzytelności przedawnione

Art. 16 ust. 1 pkt. 22) Kary i odszkodowania umowne (z wyjątkami) Art. 16 ust. 1 pkt. 21) Odsetki od zaległości podatkowych

Art. 16 ust. 1 pkt. 28) Koszty reprezentacji

Art. 16 ust. 1 pkt. 37) Składki na dobrowolne uczestnictwo w organizacjach (z wyjątkami) Art. 16 ust. 1 pkt. 38 i

38a)

Świadczenia na rzecz udziałowców, członków rad nadzorczych i innych organów (z wyjątkami)

Art. 16 ust. 1 pkt. 56) Utracone zaliczki Art. 16 ust. 1 pkt. 60 i

61)

Odsetki przekraczające limit niedostatecznej kapitalizacji

Art. 11 Koszt uznany za zawyżony w oparciu o normy dotyczące cen transferowych w obrocie pomiędzy podmiotami powiązanymi Art. 16 ust. 1 pkt. 14) Darowizny niepodlegające odliczeniu od dochodu

Źródło: opracowanie własne

Analogicznie, przepisy prawa podatkowego w wielu przypadkach za przychód podlegający opodatkowaniu uznają kategorie nieklasyfikowane jako przychód dla celów bilansowych.

45 Tabela 6: Przykłady dodatnich przejściowych różnic przychodowych, czyli przychodów podatkowych niebędących przychodem danego roku w rozumieniu bilansowym

Podstawa prawna

(UPDOP)

Rodzaj dyskryminowanego przychodu

Art. 12 ust. 4 pkt. 1) Odsetki otrzymane Art. 15a i Art. 12 ust.

1 pkt. 1)

Przychodowe różnice kursowe zrealizowane

Art. 12 ust. 1 pkt. 5b) Niewykorzystane środki z zakładowego funduszu szkoleniowego Art. 12 ust. 1 pkt. 5c) W centrach badawczo-rozwojowych: niewykorzystane środki z

funduszu innowacyjności

Art. 12 ust. 1 pkt. 7) Nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (w niektórych przypadkach)

Art. 12 ust. 1 pkt. 10) Otrzymane dodatnie różnice w wartości kapitału na spłacie zaciągniętych lub otrzymaniu zwrotu udzielonych pożyczek złotowych tzw. denominowanych

Źródło: opracowanie własne

Tabela 7: Przykłady permanentnych różnic przychodowych, czyli przychodów podatkowych, które nie są przychodami bilansowymi bez względu na okres

Podstawa prawna

(UPDOP)

Rodzaj dyskryminowanego wydatku

Art. 12 ust.1 pkt. 2) Wartość nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie otrzymanych świadczeń (z wyjątkami)

Art. 11 Dodatkowy przychód w związku ze stwierdzeniem zaniżenia cen w obrocie pomiędzy podmiotami powiązanymi

Art. 14 Dodatkowy przychód w związku ze sprzedażą rzeczy lub praw majątkowej w zaniżonej cenie (niezależnie od powiązań)