Doświadczenia zagraniczne

konkurencyjności inwestycyjnej państw rywalizujących o bezpośrednie inwestycje zagraniczne lub wykorzystanie innych czynników wzrostu gospodarczego.

3.2. Wynik bilansowy a wynik podatkowy

3.2.1. Doświadczenia zagraniczne

Relacja prawa bilansowego i podatkowego w praktyce gospodarczej niektórych państw Europy Środkowej i Środkowo-Wschodniej, zarówno wysokorozwiniętych (np. Wielka Brytania, Szwecja, Irlandia, Niemcy, Austria), jak i rozwijających się (np. Słowacja, Republika Czeska), bywa często znacząco odmienna, niż wynika to z polskich doświadczeń opisanych w pkt. 3.2.2 poniżej. Przykładowo w systemach podatkowych Wielkiej Brytanii, Szwecji i Irlandii obowiązuje ogólna zasada, iż w braku szczegółowych unormowań prawno-podatkowych, lokalne przepisy o rachunkowości są wiążące dla rozliczenia podatku dochodowego⁵⁷. Świadczy to o wysokim stopniu – używając języka technicznego – kompatybilności prawa podatkowego i bilansowego w tych państwach. Zasady ustalania podstawy opodatkowania stanowią często wierne odzwierciedlenie norm prawa bilansowego dotyczących ustalania wyniku finansowego, niezależnie od tego, czy system prawa podatkowego wprost nawiązuje do bilansowego, czy też nie, tj. normy prawa podatkowego pozostają autonomiczne w stosunku do prawa bilansowego, lecz realizują te same lub zbliżone założenia. Główne różnice pomiędzy nimi sprowadzają się wówczas do ulg lub zwolnień podatkowych, specjalnych zasad zmierzających do uproszczenia rozliczeń podatkowych, czy też przyjęcia zasady kasowej dla celów podatkowych w odróżnieniu od zasady memoriałowej dominującej w prawie bilansowym58. Różnice te nie zakłócają jednak ogólnego obrazu wspomnianej kompatybilności. Podobnie rzecz ma się w Niemczech i Austrii. Krótkiej analizie poddano poniżej właśnie przykład niemiecki, ponieważ jest on istotny nie tylko ze względu na siłę i znaczenie niemieckiej gospodarki dla gospodarki polskiej i europejskiej, ale również dlatego, że niemieckie rozwiązania podatkowe bywają często naśladowane w innych państwach (np. w Austrii).

57

Lang M., Vanistendael F., Accounting and Taxation & Assessment of ECJ Case Law, EATLP 2007, s. 12

58

39

Istotną zasadą niemieckiego prawa podatkowego w obszarze opodatkowania dochodu przedsiębiorstw jest tzw. zasada miarodajności (z niem.: Maßgeblichkeitsprinzip), wynikająca z §5 ust. 1 zd. 1 niemieckiej ustawy o podatku dochodowym59

. Przepis ten nie ma odpowiednika w niemieckiej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych⁶⁰, niemniej stanowi powszechnie przyjęte kryterium opodatkowywania wszystkich przedsiębiorców będących zarówno osobami fizycznymi jak i prawnymi.

Zasada miarodajności wiąże prawo podatkowe i bilansowe. W tłumaczeniu na język polski treść powołanego wyżej przepisu brzmi następująco:

„(1) U przedsiębiorców, którzy na podstawie przepisów odrębnych ustaw są zobowiązani, prowadzić księgi rachunkowe i regularnie sporządzać sprawozdania finansowe, albo prowadzą księgi rachunkowe i regularnie sporządzają sprawozdania finansowe bez takiego obowiązku, na koniec roku obrotowego zarachowuje się poszczególne elementy majątku (…), które wykazuje się zgodnie z księgami rachunkowymi prowadzonymi w sposób rzetelny na podstawie przepisów o rachunkowości, chyba że w razie przewidzianego w ustawach podatkowych prawa wyboru przez podatnika innego sposobu zarachowania wybrany zostanie taki inny sposób. Warunkiem skorzystania z takiego prawa wyboru jest prowadzenie bieżącej ewidencji składników majątkowych ewidencjonowanych dla celów podatkowych inaczej niż wynika to z przepisów o rachunkowości.”61

Tymczasem polska ustawa o PDOP zawiera jedynie normę następującej treści:

„Art. 9. 1. Podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.”

Art. 9 ust. 1 UPDOP zawiera zatem odesłanie do przepisów rachunkowych, co nie zmienia faktu, że tak kluczowe elementy przy ustalaniu wartości majątku na dzień zamknięcia roku podatkowego jak w szczególności amortyzacja składników majątku trwałego oraz wartości

59 Einkommensteuergesetz, EStG – por. Wykaz źródeł prawa

60 Körperschaftsteuergesetz, KStG – por. Wykaz źródeł prawa

40

niematerialnych i prawnych, odsetki od zaangażowanego kapitału czy różnice kursowe (z wyjątkami), ustala się w sposób całkowicie niezależny od przepisów prawa bilansowego. W przypadku amortyzacji ustawa podatkowa zawiera w Załączniku 1 do UPDOP pełen wykaz maksymalnych rocznych stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych składników majątku. Tymczasem zgodnie z ustawą o rachunkowości zachodzi konieczność dostosowania amortyzacji do zakładanego przez kierownika jednostki okresu faktycznego wykorzystywania danego składnika majątku, w myśl tzw. zasady ostrożnej wyceny62

. W efekcie, amortyzacja takich składników majątku jak budynki, może być realizowana według skrajnie różnych stawek amortyzacyjnych: 2,5% (40 lat) dla celów podatkowych i np. 10% (10 lat) dla celów bilansowych.

Istotną różnicę przy wycenie majątku widać również w ujęciu odsetek i różnic kursowych, choć te ostatnie można od 2007 roku opcjonalnie rozliczać dla celów podatkowych także na podstawie przepisów o rachunkowości63 . Podatnicy, którzy nie korzystają z metody rachunkowej rozliczania różnic kursowych czynią to na zasadzie kasowej, podobnie jak odsetki. Tymczasem ustawa o rachunkowości do kosztów bieżących, a także przy wycenie aktywów i zobowiązań uwzględnia naliczone odsetki i różnice kursowe.

W rezultacie należy stwierdzić, że w Polsce zasada miarodajności – tak jak jest ona rozumiana na gruncie prawa niemieckiego – nie obowiązuje lub w najlepszym przypadku jest ułomna.

62 Art. 5 i 7 URACH (Art. 7 dotyczy m.in. zasady ostrożnej wyceny przy umarzaniu majątku). Zasada ostrożnej

wyceny (prudent valuation) ma swoje międzynarodowe źródło w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości oraz Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej, gdzie jest szeroko opisana i obudowana bogatą praktyką piśmienniczą. Zasada ta została systematycznie umiejscowiona w grupie „Cech jakościowych sprawozdania finansowego” jako jedna z podkategorii pozycji „Wiarygodność” w Założeniach koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych do Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR) i Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (). W myśl zawartej tam definicji „zasada ostrożnej wyceny polega na rozwadze przy stosowaniu subiektywnych ocen

potrzebnych do dokonywania oszacowań w warunkach niepewności, tak aby aktywa lub przychody nie zostały zawyżone, zaś zobowiązania lub koszty – zniżone.”. International Accounting Standards Board, Międzynarodowe

Standardy Sprawozdawczości Finansowej () 2007, Tom I, Londyn 2007, s. 55-56. Szerzej na ten temat także w: Walińska E., Ustawa o rachunkowości, Wolters Kluwer 2013, s. 161-164

63 Art. 9b UPDOP dodany ustawą z dnia 16.11.2006 r. (Dz.U. Nr 217, poz. 1589), która weszła w życie z dniem

41

W niemieckim systemie podatkowym występuje także tzw. zasada odwrotnej miarodajności (z niem.: umgekehrte Maßgeblichkeit⁶⁴), mająca także na celu eliminowanie zbędnych rozbieżności pomiędzy bilansem handlowym i podatkowym, choć jej stosowanie zostało ograniczone ustawą zmieniającą prawo bilansowe (BilMoG65). Zgodnie z §5 ust. 1 zd. 2 niemieckiej EStG, w sytuacji, w której składnik majątku jest preferencyjnie amortyzowany podatkowo (choćby z uwagi na przewidziane w prawie podatkowym zachęty inwestycyjne), wówczas sposób jego amortyzowania dla celów bilansowych musi zostać odpowiednio dostosowany.

W praktyce małych przedsiębiorstw dochodzi często do pełnej unifikacji bilansu podatkowego i handlowego, o ile szczególne przepisy rachunkowe lub podatkowe nie wymuszają wprost odrębnego traktowania 66 . Fakt, iż sytuację taką dopuszcza prawo niemieckie, wydaje się niezmiernie interesujący, skoro na gruncie polskiego prawa podatkowego jest ona w obecnym stanie prawnym niemożliwa.