Ograniczenie skali występowania różnic przejściowych

Poniżej omówiono kilka takich obszarów.

2.1. Ograniczenie skali występowania różnic przejściowych

Różnice przejściowe z zasady nie powinny wpływać na ETR, ponieważ biorą udział przy tworzeniu rezerw i aktywów na podatek odroczony, których saldo koryguje efekt przejściowego zaniżenia lub zawyżenia bieżącego zobowiązania PDOP w danym roku. Jednak w praktyce często dochodzi do przekształcenia („utrwalenia”) różnic przejściowych w trwałe, a zatem w końcowym rozrachunku dla poziomu ETR nie jest obojętna ogólna skłonność systemu podatkowego do tworzenia lub nietworzenia przejściowych różnic w stosunku do prawa bilansowego.

Polski system podatkowy, któremu obca jest zasada miarodajności, zachowuje znaczną autonomię w zakresie kwalifikowania kosztów i przychodów dla celów podatkowych. Wobec tego zasadny jest wniosek, że częściej niż w systemach podatkowych respektujących zasadę miarodajności dochodzi tu do tworzenia zarówno trwałych, jak i przejściowych różnic. Wprowadzenie zasady miarodajności, lub osiągnięcie w inny sposób większej symetrii prawa bilansowego i podatkowego, mogłoby stanowić sposób na ograniczenie nie tylko różnic trwałych, ale także przejściowych podlegających nierzadko „utrwaleniu”. Z punktu widzenia podatników zmiany prawa podatkowego idące w tym kierunku należy ocenić jako pożądane. Wynika to z dwóch okoliczności – po pierwsze mniej różnic trwałych i przejściowych -

238

Postulat podobnej treści można odnaleźć także w literaturze poświęconej relacjom prawa bilansowego do podatkowego, gdzie także kładzie się nacisk przede wszystkim na dostosowanie prawa podatkowego do bilansowego, nie zaś odwrotnie. Pogląd ten wyraża np. następująca wypowiedź: „Istnieje potrzeba dążenia do

zmniejszania różnic pomiędzy prawem bilansowym a podatkowym nie tylko ze względu na dobro przedsiębiorstw, ale również udziałowców czy akcjonariuszy. (…) to zbliżenie powinno mieć wyraźne ukierunkowanie na prawo bilansowe, a nie podatkowe. Różnice powinny być redukowane zwłaszcza w

aspektach, w których nie rodzą negatywnych skutków dla budżetu państwa. (…) obecnie w polskiej gospodarce różnice te są wciąż istotne.” (Micherda B., Prawo bilansowe a prawo podatkowe, DIFIN 2011, s.267)

172

wziąwszy pod uwagę obecną przewagę po stronie różnic rozszerzających podstawę opodatkowania ponad tymi, które ją zwężają - to niższy ETR. Obniżenie ETR może jednak nie być znaczące lub znacząco odczuwalne. Drugim i ważniejszym powodem, dla którego tego rodzaju zmiana prawa jest oczekiwana, jest uproszczenie obowiązków administracyjnych po stronie podatników, a co za tym idzie obniżenie ryzyka podatkowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W tym kontekście należy stwierdzić, że wyeliminowanie zwłaszcza tych różnic przejściowych, które nie skutkują niekorzystnym dla Skarbu Państwa odroczeniem należności podatkowych w PDOP, byłoby uzasadnione i pożądane. Jednak także w odniesieniu do pozostałych różnic przejściowych warto rozważyć podobny krok, ponieważ korzyści z ich istnienia nie są oczywiste, natomiast ich wadą jest nadmierne obciążenie administracyjne i podwyższone ryzyko.

Warto w tym miejscu przeprowadzić eksperyment myślowy polegający na rozważeniu hipotetycznej sytuacji, w której prawo podatkowe wdraża zasadę pełnej miarodajności, tj. podatek dochodowy jest pobierany od podstawy opodatkowania równej wynikowi finansowemu brutto. ETR okazałby się z pewnością istotnie niższy i spadłby poniżej nominalnej stawki PDOP. Wiązałoby się to automatycznie ze spadkiem wpływów z PDOP do budżetu państwa. Jednak skala radykalnego uproszczenia systemu podatkowego mogłaby przynieść ze sobą wiele dobroczynnych skutków po stronie wzrostu konkurencyjności inwestycyjnej Polski, nowych inwestycji bezpośrednich, miejsc pracy etc. Efekt spadku wpływów z PDOP mógłby zatem zostać zneutralizowany, choć zapewne nie w krótkim okresie. Być może zatem warto rozważyć zmiany prawa podatkowego idące choćby tylko częściowo w tym kierunku. Być może także – podczas hipotetycznych konsultacji społecznych – sami podatnicy (przedsiębiorcy) byliby skłonni zgodzić się na podwyższenie stawki nominalnej PDOP, aby skompensować Skarbowi Państwa utratę przychodów wynikającą ze zwężenia podstawy opodatkowania, jeżeli w zamian otrzymaliby poprawę warunków i bezpieczeństwa inwestowania?

W istocie żadne państwo nie stosuje zasady pełnej miarodajności, lecz państwa wysoko rozwinięte – respektując miarodajność jako zasadę stanowienia prawa podatkowego – dokonują szczególnych, odrębnych w stosunku do norm bilansowych, uregulowań podatkowych w tych rzadkich obszarach, w których jest to uzasadnione. Na przykład w

173

zakresie reglamentacji prawa do odliczenia kosztów przy nabyciu dóbr luksusowych, niedostatecznej kapitalizacji spółek czy cenach transferowych. Postulat zmiany polskiego prawa podatkowego ogranicza się zatem do eliminowania rozbieżności kreujących różnice przejściowe, których korzyści są niewspółmiernie niskie w stosunku do kosztów (administracyjnych, procesowych, wizerunkowych etc.) ich utrzymywania. Poniżej omówiono wybrane obszary postulowanych zmian.

2.1.1. Amortyzacja

Przykładem fundamentalnych rozbieżności prawa bilansowego i podatkowego kreujących różnice przejściowe jest amortyzacja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Podwójne tabele amortyzacyjne – jedna dla celów rachunkowych i druga, całkowicie odrębna dla celów podatkowych – to w istocie „specjalność” polskiej gospodarki, niespotykana w państwach respektujących zasadę miarodajności. Powstaje pytanie, jaki jest sens utrzymywania tak znaczącej bariery biurokratycznej, skoro prawo bilansowe w sposób bliższy rzeczywistemu okresowi wykorzystywania składników majątku na potrzeby działalności gospodarczych rozkłada w czasie okres rozliczenia ich zakupu? Tym bardziej, że nie zawsze tabela podatkowa wydłuża czas amortyzacji w stosunku do zasad rachunkowych. Na przykład wartości niematerialne i prawne bywają często rozliczane przez okres równy lub krótszy niż 5 lat, podczas gdy ich faktyczny (i bilansowy) okres użytkowania może być dłuższy.

W odniesieniu do amortyzacji trzeba wyraźnie rozgraniczyć różnice trwałe od przejściowych wynikające z norm prawa podatkowego. Różnice trwałe dotyczą całkowitego pozbawienia podatnika prawa do rozliczenia całości lub części kosztów nabycia lub wytworzenia określonych składników majątku. Różnicom trwałym w kontekście amortyzacji poświęcony został pkt. 2.2.1. poniżej. Odnosząc się w tym miejscu jedynie do różnic przejściowych można je ująć jako wynikające z różnic w minimalnym okresie amortyzacji dopuszczalnym dla celów podatkowych w porównaniu z amortyzacją bilansową opartą na kryterium przewidywanego okresu faktycznego użytkowania. I tak jak różnice trwałe w pewnych okolicznościach mają sens gospodarczy, na przykład przy reglamentacji prawa do amortyzacji dóbr luksusowych, tak w przypadku przejściowych różnic amortyzacyjnych ich istnienie nie znajduje wystarczającego uzasadnienia. Jak wskazano wyżej, podatkowa tabela amortyzacyjna odchyla się od amortyzacji bilansowej nie tylko w sposób wydłużający okres

174

rozliczenia, ale także w przeciwnym kierunku. Z tego względu wprowadzenie miarodajności w zakresie amortyzacji byłoby dla Skarbu Państwa zabiegiem mniej dotkliwym, bo nie we wszystkich przypadkach powodującym przyspieszenie amortyzacji podatkowej. Natomiast związane z tym uproszczenie administracyjne stanowiłoby cenne i pożądane ograniczenie kosztów i ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej.

2.1.2. Różnice kursowe

W przypadku różnic kursowych, do końca 2006 r. rozliczanych podatkowo całkowicie niezależnie od ich ujęcia bilansowego, wprowadzono z początkiem 2007 r. możliwość ich podatkowego rozliczania na podstawie przepisów o rachunkowości239

. Pozostawienie prawa wyboru metody dotychczasowej (art. 15a UPDOP) lub rachunkowej (art. 9b UPDOP) może w partykularnych przypadkach posłużyć podatnikom do celów optymalizacyjnych, nie niesie jednak ze sobą istotnych korzyści z punktu widzenia celu fiskalnego państwa. Dodatkowo kreuje niepotrzebne zagrożenia wynikające na przykład z ryzyka uchybienia terminom złożenia w formie pisemnej właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zawiadomienia o dokonanym wyborze, jak również z samego faktu istnienia dwóch obszernych regulacji normujących te same zdarzenia gospodarcze. Dzięki wyeliminowaniu metody podatkowej z art. 15a UPDOP i pozostawieniu bez dodatkowych warunków samej tylko metody rachunkowej z art. 9b ust. 1 pkt 2) UPDOP system prawa podatkowego zyskałby walor miarodajności prawa bilansowego dla rozliczeń podatkowych różnic kursowych bez uszczerbku po stronie Skarbu Państwa.

2.1.3. Odsetki

Zasada kasowa wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt. 11) UPDOP w zakresie kosztów oraz art. 12 ust. 4 pkt. 1) UPDOP w odniesieniu do przychodów odsetkowych ma historię sięgającą początków UPDOP w roku 1992 i stanowi jedną z podstawowych rozbieżności w kształtowaniu wyniku podatkowego w porównaniu z bilansowym. Dla potrzeb rachunkowych obowiązuje bowiem zasada memoriałowa. Odsetki przypisuje się do finansowych kosztów lub przychodów okresu, za który zostały naliczone, niezależnie od tego, kiedy dochodzi do ich faktycznej zapłaty. Prawo podatkowe wiąże obowiązek podatkowy z faktycznym otrzymaniem, a prawo do odliczenia jako koszt – z faktyczną zapłatą odsetek. Niezależnie od historycznych uzasadnień dla wprowadzenia zasady kasowej dla odsetek, dziś trudno znaleźć

175

wystarczające uzasadnienie dla jej dalszego utrzymywania. Owszem, polskie przedsiębiorstwa – często spółki zależne międzynarodowych koncernów, ale także jako typowi klienci banków korzystający z finansowania długiem - częściej wykazują odsetki po stronie kosztów niż przychodów. Z tego można wnosić, iż odroczenie momentu podatkowego do chwili zapłaty, skutkuje in gremio w większym stopniu odroczeniem kosztu niż przychodu podatkowego. Nie wydaje się to jednak okolicznością uzasadniającą utrzymywania tego dotkliwego dla podatników i rzadko spotykanego za granicą źródła przejściowych różnic w podatkowym i bilansowym ujęciu wyniku. Poza tym, można wyobrazić sobie proste metody zabezpieczenia interesu Skarbu Państwa na wypadek stosowania przez podatników skrajnych warunków finansowania (np. umowa pożyczki ze spłatą kapitału i odsetek w całości z chwilą zakończenia wieloletniego okresu jej obowiązywania), poprzez odpowiednie regulacje wyłączające możliwość memoriałowego rozpoznawania kosztów odsetkowych w takich przypadkach. Wprowadzenie memoriałowego rozliczania przychodów i kosztów odsetkowych wydaje się w związku z tym całkowicie realistycznym i niegroźnym z fiskalnego punktu widzenia rozwiązaniem. Należy także do najważniejszych szczegółowych propozycji związanych z generalnym postulatem wdrożenia zasady miarodajności.