W literaturze nie ma koncepcji odnoszących się do opodatkowania nieruchomości, które można by uznać za powszechnie przyjęte. W istocie bowiem o tym, które rozwią-zania dla danego systemu podatkowego są najwłaściwsze, decyduje szereg czynników. Przede wszystkim ustawodawca, kształtując system opodatkowania nieruchomości, po-winien kierować się z jednej strony celami fiskalnymi, z drugiej musi je pogodzić ze zdolnością do zapłaty podatku, uwzględniając podstawowe wskazówki wynikające z za-sady sprawiedliwości podatkowej. Niemniej jednak należy przyjąć, że czynnikami w największym stopniu determinującymi wybór sposobu opodatkowania nieruchomości są te ekonomiczne. W rozważaniach nad koncepcją podatku katastralnego, nawet jeśli koncentrują się one na zagadnieniach o charakterze jurydycznym, nie można pominąć tej kwestii.
W literaturze ekonomicznej istnieją dwie teorie, które można uznać za dominują-ce, przy czym opierają się one na założeniach, których z prawnego punktu widzenia przyjąć nie można. Wśród ekonomicznych koncepcji opodatkowania nieruchomości można wskazać na takie, które traktują podatek od nieruchomości jako quasi-opłatę za usługi publiczne świadczone przez organy publiczne (czasami znana jako „teoria uży-teczności” – benefit theory). Pomijając fakt, iż użycie pojęcia „opłata” w kontekście daniny, która z prawnego punktu widzenia bezspornie jest podatkiem, należy zwrócić uwagę na pewnego rodzaju trafność, oczywiście jedynie z ekonomicznego punktu wi-dzenia. Biorąc bowiem pod uwagę fakt, że podatek od nieruchomości dla wielu samo-rządów w wielu państwach stanowi istotne źródło dochodu, a zatem i źródło finansowa-nia wydatków, można tu mówić o pewnego rodzaju quasi-odpłatności z ekonomicznego punktu widzenia. Tym bardziej, że dochody budżetowe gromadzone przez gminy, w tym pochodzące z opodatkowania nieruchomości, wykorzystywane są w dużej mie-rze na realizację wydatków na infrastrukturę np. drogową. Wydatki te pozostają zatem w szeroko rozumianym ekonomicznym związku z opodatkowaniem nieruchomości. W podatku katastralnym, gdzie podstawą opodatkowania jest wartość nieruchomości, która staje się wyższa w wyniku publicznych nakładów na lokalną infrastrukturę, związki te jeszcze łatwiej uchwycić. Druga zaś z podstawowych, ekonomicznych kon-cepcji oparta jest na postrzeganiu podatku od nieruchomości jako podatku od kapitału
(w istocie od majątku), płaconego przez podmioty, które posiadają nieruchomości, a więc przez sam ten fakt są zdolne do zapłaty podatku (teoria zdolności płatniczej)126.
W praktyce legislacyjnej nie ma jednak podatku od nieruchomości, który opierałby się wyłącznie na jednym teoretycznym założeniu. W wielu państwach bierze się głównie pod uwagę kwestie czysto pragmatyczne. Podatek od nieruchomości, będąc ze względu na przedmiot opodatkowania podatkiem w ujęciu statycznym, jest relatywnie prostszym konstrukcyjnie podatkiem niż np. podatek dochodowy, który wymaga uwzględnienia pewnej dynamiki cechującej przedmiot i podstawę opodatkowania. Ponadto płatnik po-datku od nieruchomości, najczęściej będąc jej właścicielem, daje dzięki temu większe gwarancje zapłaty podatku, gdyż w ostateczności należność podatkowa może być zaspo-kojona w drodze egzekucji z tejże nieruchomości. To właśnie te praktyczne kwestie w większym stopniu niż teoretyczne koncepcje okazują się czasami wystarczającym uzasadnieniem wyboru sposobu opodatkowania nieruchomości.
Podatek od nieruchomości, jak wskazuje się w literaturze obcojęzycznej, to dobry podatek lokalny, któremu jednak daleko do doskonałości127. Teoretycznie powinien on wspierać podejmowanie właściwych decyzji fiskalnych, a tym samym, jak podkreślają ekonomiści, wspierać wydajne użytkowanie nieruchomości. Podatek od nieruchomości bywa też elementem lokalnej polityki fiskalnej. Trafne jest założenie, że podatnik może przenieść się do gminy, w której usługi publiczne finansowane z podatku od nierucho-mości z jego perspektywy są świadczone bardziej skutecznie128.
Z ekonomicznego punktu widzenia, biorąc pod uwagę relacje podatnik–gmina, po-datek od nieruchomości stanowi, obok innych danin, swoistego rodzaju zabezpieczenie mające na celu pokrycie wydatków publicznych związanych m.in. ze służbami policyj-nymi, ochroną mienia, środkami w zakresie ochrony środowiska itd.129
W wielu przypadkach korzyści uzyskane z tytułu opodatkowania nieruchomości nie dają się bezpośrednio zaobserwować. Brak wzajemnego powiązania pomiędzy bez-pośrednimi korzyściami a opłatami z tytułu omawianego podatku można wytłumaczyć między innymi w świetle następujących założeń:
samorządy lokalne niekoniecznie finansują usługi, które przyczyniają się do a)
zwiększenia wartości nieruchomości w danej lokalizacji;
126 W. McCluskey, B. Williams, Introduction: a Comparative Evaluation [w:] W. McCluskey (red.), Property Tax: an International Comparative Review, Ashgate 1999, s. 6; K. Tipke, J. Lang, Steuer-recht, Köln 2002, s. 544−545.
127 E. W.Oates, Local property taxation: an assessment, „Land Lines Newsletter of the Lincoln In-stitute of Land Policy” 1999, 11(3), s. 2 i nast.
128 W. McCluskey, B. Williams, Introduction: a Comparative…, s. 6.
129 C.L. Harriss, Property Taxation: What’s good and what’s bad. How to use property taxes more rationally and effectively, „Challenge: the Magazine of Economic Affairs” 1973, 09–10, s. 9 i nast.
lokalni podatnicy zazwyczaj nie podejmują decyzji w zakresie przepisów doty-b)
czących opodatkowania nieruchomości i innych ustaw podatkowych;
lokalne organy rzeczywiście czasami lekceważą oczekiwania podatników, bio-c)
rąc raczej pod uwagę przesłanki społeczne niż oczekiwania właścicieli nieru-chomości w konkretnej społeczności, którzy płacą część lokalnych podatków. Ekonomiczne dylematy związane z opodatkowaniem nieruchomości sprowadzają się także do wyrażania pewnych wątpliwości co do tego, czy właściciel nieruchomości o większej wartości powinien podlegać wyższym zobowiązaniom podatkowym. Innymi słowy, czy zamożniejszy podatnik potrzebuje większego dostępu do infrastruktury, lo-kalnych bibliotek, służb policyjnych, innych urzędowych kontroli, itd. niż podatnik po-siadający nieruchomości mniejszej wartości. Bardziej prawdopodobne wydaje się, że część podatników może korzystać raczej z prywatnych zasobów niż z usług publicznych (np. dzieci uczęszczają do prywatnych szkół, kupują własne książki, wykorzystują mniej urządzeń dostępnych w publicznych bibliotekach itp.). W tym świetle sugeruje się, że podatek od nieruchomości uwzględniający stopień zamożności może okazać się krzyw-dzący dla niektórych osób, które mogą zostać zmuszone do przeniesienia własności z powodu podatku od nieruchomości130.
Podatek od nieruchomości powinien sprawiedliwie oddziaływać na zdolność płat-niczą podatnika131. Dla przykładu, niemiecki Federalny Trybunał Konstytucyjny
(Ger-man Federal Constitutional Court) uznał, że podatek od nieruchomości w
większo-ści przypadków jest sprawiedliwy dla podatnika pod względem jego zdolnowiększo-ści do płacenia zobowiązań z tytułu tego podatku132. Ponadto niejednokrotnie twierdzono, że wprowadzenie podatku od nieruchomości sprawi, iż dochody budżetowe będą bardziej proporcjonalne w stosunku do dochodów mieszkańców.
Wartość nieruchomości nie zawsze musi być proporcjonalna do rzeczywistych zdolności płatniczych podatnika co roku płacącego powtarzające się tego typu podatki. Nieruchomość o tej samej wartości może generować rozmaity dochód i daje się zauwa-żyć zakłócenie w odniesieniu do zdolności płatniczej danej osoby. Jeżeli chodzi o nie-ruchomości mieszkalne, jeden z głównych kierunków krytyki opiera się na tym, że podatek od tego typu nieruchomości nie odpowiada w sposób właściwy zdolnościom płatniczym osób znajdujących się w trudnej sytuacji socjalnej. Dla przykładu, odzie-dziczenie nieruchomości po śmierci małżonka może się okazać, ze względu na niskie
130 G.R. Zodrow, Who pays the property Tax? And what does capitalization tell us about who pays?, „Land Lines Newsletter of the Lincoln Institute of Land Policy” 2006, 18 s. 2 i nast.
131 E.W. Oates, Local property taxation: an assessment, „Land Lines Newsletter of the Lincoln In-stitute of Land Policy” 1999, No. 11, s. 3.
132 Bundesverfassungsgericht. Beschluss von 6. Dezember 1983 (BvR 1275/79). Zweiwohnungs-steuer (Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts, Tübingen 1984, s. 353).
dochody, powodem do przeniesienia własności nieruchomości, chociaż podatnik ko-rzystał z niej przez wiele lat. Mając powyższe na uwadze, można rozważyć, czy niektó-re zwolnienia lub ulgi podatkowe nie powinny mieć zastosowania dla pewnej kategorii podatników. W wielu jurysdykcjach obowiązują zwolnienia od podatku z tytułu nieru-chomości mieszkalnych lub przynajmniej stosowane są ulgi dla właścicieli, którzy są starsi wiekiem (Francja, Estonia), niepełnosprawni (Anglia i Walia, Republika Czeska, Polska, Estonia), zasłużonymi obywatelami państwa lub gminy (Rumunia)133.
Podsumowując, obie przedstawione tutaj w zarysie teorie odzwierciedlają ekono-miczny charakter podatku od nieruchomości. Z jednej strony, wpływy pozyskane z tego podatku mogą finansować usługi publiczne świadczone na rzecz lokalnych mieszkań-ców, chociaż efekt tego działania niekoniecznie dociera bezpośrednio do konkretnych podatników. Z drugiej strony, podatek od nieruchomości powinien w większym lub mniejszym stopniu odpowiadać rzeczywistej zdolności podatnika do jego uiszczenia i dlatego też powinien stosunkowo sprawiedliwie traktować podatników. Jeżeli uznać ten podatek ekonomicznie za podatek od świadczeń, nie powinien on mieć wpływu na redystrybucję dochodu. Jeżeli natomiast podatek od nieruchomości traktować jako po-datek od kapitału, ekonomiczne implikacje dla podatnika nie są wystarczająco jasne.
Należy też dodać, że chociaż jest to pożądane, nie istnieje stanowczy wymóg, by opodatkowanie bezpośrednio odpowiadało jednej lub drugiej teorii. Wdrożenie podat-ków od nieruchomości może opierać się na ogólnych potrzebach budżetowych i powin-no być traktowane jako uzasadnione, o ile podatek jest zgodny z ogólnymi zasadami przyjętymi w zakresie opodatkowania. Rzeczywiście trudno jest znaleźć solidne kryte-ria, które byłyby w stanie zagwarantować całkowitą równość traktowania wszystkich podatników. W praktyce większą sprawiedliwość podatkową można osiągnąć za pomo-cą rozmaitych środków, np. dostosowania podstawy podatkowej, stawek podatkowych, wprowadzając lub likwidując zwolnienia i ulgi podatkowe itd.134
W literaturze ekonomicznej wskazuje się też, że podatek od nieruchomości w odnie-sieniu do nieruchomości mieszkalnych nie powinien być przenoszony na inne osoby niż właściciel. Nie do uniknięcia jest jednak sytuacja, w której w ramach stosunku cywilno-prawnego podatek zostanie przeniesiony w czynszu na najemcę135. Jeżeli chodzi o nieru-chomość mieszkalną, podatek od niej mógłby być traktowany jako podatek konsumpcyj-ny. W tym świetle podatek od nieruchomości mieszkalnej tradycyjnie uznawany był za
133 A.D. Kenyon, The Property Tax – School Funding Dilemma. Policy Focus Report, Cambridge 2007, s. 36.
134 G.R. Zodrow, Who pays the property Tax?…, s. 2 i nast.
135 E.B. Sennoga, D.L. Sjoquist, S. Wallace, Incidence and Economic Impacts of Property Taxes in Developing and Transitional countries, [w:] R. Bahl, J. Martinez, V. Youngman, J. Youngman (red.), Making the Property Tax Work: Experiences in Developing and Transitional Countries, Cambridge 2008, s. 64.
podatek regresywny, ponieważ uboższe gospodarstwa domowe wydają stosunkowo większą część swojego dochodu na utrzymanie nieruchomości mieszkalnej136, jednak im-plikacje w tym względzie nie są całkowicie jasne137.
Niejednokrotnie argumentuje się, że aby osiągnąć większą równość między płatni-kami, podatek powinien być oszacowany zgodnie z rynkową wartością danej nierucho-mości. Rzeczywiście im bardziej wartościowa jest nieruchomość, którą dana osoba na-bywa, tym lepsza powinna być jej sytuacja finansowa. Regresywny efekt podatku od nieruchomości mógłby zostać złagodzony, gdyby zamożne osoby znajdujące się w po-siadaniu wartościowych nieruchomości płaciły progresywne podatki od nieruchomości. Efekt podatku od nieruchomości mieszkalnych niejednokrotnie zależy od perspek-tywy, z jakiej jest rozpatrywany. Jeżeli założyć, że podatek od nieruchomości nakładany jest odpowiednio do nieruchomości, którą dana osoba posiada, podatek nie powinien być ani regresywny, ani progresywny, lecz proporcjonalny do zdolności płatniczej tej osoby. Jednak czasami nie jest możliwe ustalenie, kto tak naprawdę jest końcowym płat-nikiem podatku, a zwłaszcza, czy jest nim właściciel, czy najemca138. Regresywny efekt podatku może również ulec zmniejszeniu, jeżeli wdrożone zostaną dobrze wyważone zwolnienia podatkowe dla większości osób znajdujących się w trudnej sytuacji socjalnej lub w przypadku niektórych nieruchomości mieszkalnych o małej wartości.
Wprowadzenie nowych regulacji prawnych czy też zmian w zakresie aktualnie obowiązujących musi być postrzegane również w świetle pragmatycznych argumentów. W szczególności należy wziąć pod uwagę najbardziej wykonalne alternatywne rozwią-zania w kwestii podatku od nieruchomości mieszkalnych. Nowe podatki nie mogą sta-nowić uzasadnienia per se. W związku z ich rzeczywistym wpływem podatki rzadko są neutralne. Czasami rzeczywiście zakłócają też wolny rynek i mają wiele innych nega-tywnych konsekwencji gospodarczych i społecznych.
Pomimo różnych dylematów związanych z opodatkowaniem nieruchomości miesz-kalnych wyłączenie ich z opodatkowania podatkiem od nieruchomości należałoby uznać za kwestię co najmniej kontrowersyjną, albowiem zróżnicowane traktowanie nierucho-mości mieszkalnych i innych nieruchonierucho-mości może zaburzyć rynek nieruchonierucho-mości. W szczególności jest to dyskryminujące w stosunku do podatników139.
W ogólnym ujęciu korzyści płynące z wprowadzonego opodatkowania nierucho-mości mieszkalnych wydają się przeważać. W tym świetle zaleca się wdrożenie tego podatku, nawet jeżeli wpływy z niego wydają się bez znaczenia w kontekście dochodów
136 J. F. Giertz, The property tax bound, „National Tax Journal” 2006, No. 59, s. 701.
137 A.D. Kenyon, The Property Tax…, s. 36.
138 A. Woolery, Property Tax and Practice, Cambridge 1989, s. 40.
139 A. Paugam, Ad valorem Property Taxation and Transitional Economies, Washington D.C. 1999. ECSIN (Infrastructure Sector Unit of the European and Central Asia Region) Working Paper No. 9
podatkowych brutto. W praktyce dochody te okazują się całkiem ważne jako niezależne źródło wpływów lokalnych, mimo że niektóre korzyści wynikające z tego podatku mogą jednocześnie być uznane jako jego wady. Prostota i przejrzystość podatku mogą stano-wić zarówno zaletę, jak i jego wadę, w związku z tym że negatywne cechy podatku są bardziej widoczne.