3. Upomnienie
3.5. Koszty upomnienia a ulga w spłacie zaległości podatkowej
Koszty upomnienia podlegają ściągnięciu w trybie określonym dla kosztów egzekucyjnych. Kwestię kosztów egzekucyjnych reguluje dział I. rozdział 6. u.p.e.a. Warto jednak już teraz wspomnieć zagadnienie umorzenia kosztów upomnienia, które jest przedmiotem zainteresowania wielu wierzycieli. Umorzenie kosztów powstałych na skutek wystosowania do strony upomnienia może nastąpić wyłącznie na podstawie przepisów określających zasady umarzania kosztów postępowania egzekucyjnego w administracji.
Wynika to z wykładni art. 15 § 2 zdanie 2 u.p.e.a., który stanowi, że koszty upomnienia podlegają ściągnięciu w trybie określonym dla kosztów egzekucyjnych. Umorzenie kosztów powstałych na skutek wystosowania do strony upomnienia może nastąpić wyłącznie na podstawie przepisów określających zasady umarzania kosztów postępowania egzekucyjnego w administracji.200 Umorzenie kosztów upomnienia może więc nastąpić na podstawie art. 64e u.p.e.a.. Przepis ten reguluje, iż prawo umorzenia w całości lub w części kosztów egzekucyjnych (kosztów upomnień) przysługuje organowi egzekucyjnemu i to tylko w przypadku, gdy koszty te przypadają na jego rzecz. Jak potwierdza orzecznictwo: Umorzenie kosztów upomnienia może nastąpić na podstawie art. 64e u.p.e.a. Oznacza to, że o umorzeniu tych kosztów orzeka organ egzekucyjny, natomiast kompetencji takiej nie ma organ wydający decyzję w sprawie podatków lokalnych. Organ ten orzeka wyłącznie w sprawie, której przedmiotem jest umorzenie zaległego podatku. 201 Przyjęcie takiego rozwiązania ograniczałoby możliwość umarzania kosztów upomnienia przypadających na rzecz wierzycieli, którzy jednocześnie posiadają kompetencje organów egzekucyjnych. W odniesieniu do
200 Wyrok NSA w Warszawie z dnia 11.04.2013 r., sygn. akt I OSK 1833/12, LEX nr 1336329;
201 Por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 08.03.2013 r., sygn. akt I OSK 1661/12, LEX nr 1339590;
151
podatków lokalnych, w zdecydowanej większości są wierzyciele, którzy takich uprawnień nie posiadają. Podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego czy od środków transportowych, w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, na wniosek wójta, burmistrza (prezydenta miasta) dochodzi naczelnik urzędu skarbowego. Oznacza to, że tylko niewielka grupa wierzycieli, będących jednocześnie organami egzekucyjnymi [o tym kto takie uprawnienia posiada w rozdziale następnym] miałaby prawo do udzielenia ulgi w spłacie kosztów upomnień, a zwłaszcza do umorzenia tych kosztów. Dodatkowo u.p.e.a., zwłaszcza art. 64e § 2, uzależnia umorzenie kosztów upomnień trzema warunkami, z których wystarczy istnienie jednego z nich. Koszty upomnień mogą być umorzone, jeżeli stwierdzono nieściągalność od zobowiązanego dochodzonego obowiązku lub gdy zobowiązany wskaże, że nie jest w stanie ponieść kosztów upomnień bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej. Koszty upomnień mogą być też umorzone, jeżeli za umorzeniem przemawia ważny interes publiczny.
Wreszcie koszty upomnień mogą być umorzone, jeżeli ściągnięcie tylko kosztów upomnień spowodowałoby niewspółmierne wydatki egzekucyjne. Przepis art. 64e u.p.e.a. wskazuje przesłanki, których zaistnienie daje organowi możliwość podjęcia rozstrzygnięcia w zakresie umorzenia kosztów egzekucyjnych [kosztów upomnień]. Należy również wskazać, że rozstrzygnięcie w tym zakresie podejmowane jest w ramach tzw. uznania administracyjnego, o czym świadczy użycie w art. 64e u.p.e.a. określenia „może”. Konstrukcja uznania administracyjnego oznacza, że stwierdzenie przez organ egzekucyjny w sprawie istnienia określonych przesłanek może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia uwzględniającego wniosek strony. Należy jednak mieć na uwadze, że tego rodzaju konstrukcja uznania administracyjnego nie wyraża się w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy, ale w możliwości negatywnego dla wnioskodawcy rozstrzygnięcia, nawet przy ustaleniu istnienia przesłanek umorzenia. 202 W postępowaniu określonym treścią art. 64e § 1 u.p.e.a., wszczynanym na wniosek strony, organ jest związany wnioskiem, co oznacza, iż nie może oceniać z urzędu przesłanek umorzenia kosztów egzekucyjnych [kosztów upomnień] w rozumieniu art. 64e § 2 pkt 1-3 i § 3 u.p.e.a., we wniosku niewymienionych.203
Jak już zostało wspomniane, zdecydowana większość wierzycieli podatków lokalnych, a więc wójtów, burmistrzów (prezydentów miast), nie posiada uprawnień organów egzekucyjnych. Co zatem z kosztami upomnień przypadających na rzecz wierzycieli niebędących organami egzekucyjnymi? Kierując się art. 15 § 2 i art. 64e u.p.e.a. oraz przytoczonym wyżej orzecznictwem odpowiedź byłaby prosta. Nie ma podstawy prawnej do
202 Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14.11.2017 r., sygn. akt I SA/Gd 661/17, LEX nr 2411789;
203 Wyrok NSA w Warszawie z dnia 17.11.2016 r., sygn. akt II GSK 2958/16, LEX nr 2170554;
152
umorzenia takich kosztów upomnień. Jednak wątpliwości w tym temacie zasiało postanowienie NSA w Warszawie: (…) analiza wskazanych przepisów nasuwa wątpliwości co do trafności przywołanego powyżej poglądu na kanwie zawisłego przed sądem sporu kompetencyjnego.
Zauważyć należy, że zarówno w judykaturze, jak i doktrynie zwracano uwagę, iż ustawowe odesłanie w sprawie trybu ściągnięcia kosztów upomnienia do stosowania przepisów o kosztach egzekucyjnych może świadczyć o odrębności czynności wysłania upomnienia od samego postępowania egzekucyjnego. W konsekwencji w nauce zaprezentowano stanowisko, wedle którego w przypadku należności pieniężnych tytuł wykonawczy dotyczący należności głównej może stanowić podstawę egzekucji nieuiszczonych kosztów upomnienia, ale trzeba odrębnie wskazać w tytule wysokość należności głównej i kosztów upomnienia (zob. A.
Skoczylas (w:) Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, red. R. Hauser i A.
Skoczylas, Warszawa 2011, s. 91 i powołane tam publikacje i orzeczenie). Poza sygnalizowanymi odrębnościami nakazującymi ostrożność w sięganiu do regulacji dotyczących kosztów egzekucyjnych w odniesieniu do kosztów upomnienia, dostrzec przede wszystkim należy, że art. 15 § 2 u.p.e.a. zastrzega, iż koszty upomnienia obciążające zobowiązanego, są należne wierzycielowi (w niniejszej sprawie Wójtowi). Nie może zatem ulegać wątpliwości, że to Wójt jest "dysponentem" tych kosztów. Tym samym brak jest racji przemawiających za tym, by to inny organ decydował - i to na zasadzie uznania - o umorzeniu należności przypadających wierzycielowi, tym bardziej w sytuacji, gdy organ egzekucyjny nie prowadzi względem podatnika postępowania egzekucyjnego (…). Sąd podziela przy tym argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Prądnik, który trafnie wskazywał, że identyfikowanie sposobu dochodzenia kosztów upomnienia także z ich umorzeniem nie jest uzasadnione. Unormowanie zawarte w art. 15 § 2 zd. 3 u.p.e.a. stanowiące, że koszty upomnienia podlegają ściągnięciu w trybie określonym dla kosztów egzekucyjnych nie oznacza automatycznie, że mają być one również umarzane według zasad przewidzianych dla kosztów egzekucyjnych. Ściągnięcie nie jest równoznaczne z przyjęciem zasad umorzenia. Zagadnienie to jest tym bardziej istotne, że art. 64e u.p.e.a., a więc przepis regulujący umorzenie kosztów egzekucyjnych, wyraźnie przewiduje, że organ egzekucyjny może umorzyć koszty egzekucyjne przypadające na jego rzecz (podkr. Sądu). Uwaga ta koresponduje zresztą z wcześniej przywołanym wnioskiem, że na zasadzie uznania o umorzeniu powinien orzekać ten organ, któremu koszty te są należne. Ponadto zauważyć należy, że przyjęcie jako właściwego organu egzekucyjnego oznaczałoby w istocie, że warunkiem uzyskania umorzenia byłoby wszczęcie egzekucji. Tymczasem art. 15 § 2 u.p.e.a. jednoznacznie przesądza, że obowiązek uiszczenia kosztów upomnienia powstaje u zobowiązanego już z chwilą doręczenia upomnienia, a więc
153
na etapie przedegzekucyjnym, kiedy nie jest jeszcze pewne, czy egzekucja rzeczywiście zostanie wszczęta. Możliwe są przy tym sytuacje, w których zobowiązany po otrzymaniu upomnienia zwróci się do wierzyciela z propozycją rozłożenia na raty lub umorzenia należności głównej z wnioskiem o jednoczesne umorzenie kosztów upomnienia. Zatem, jeśli wierzyciel chciałby uwzględnić wniosek bez kierowania sprawy do egzekucji, to powinien mieć jednocześnie możliwość umorzenia kosztów upomnienia. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organ egzekucyjny może umorzyć jedynie te koszty, które przypadają na jego rzecz. Nie może on bowiem ingerować w przychody i wierzytelności podmiotów, na których rzecz prowadzi egzekucję. Sąd przychylił się tym samym do stanowiska prezentowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Prądnik wskazującego na możliwość przyjęcia rozwiązań przewidzianych w ustawie o finansach publicznych. Chociaż bowiem sama ustawa o finansach publicznych nie stanowi wprost o umarzaniu kosztów upomnienia, to jednak przyjąć należy, że umorzenie takie jest dopuszczalne w ramach udzielania ulg w zakresie "niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publiczno-prawnym" na podstawie art. 64 tej ustawy (podobnie zob. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 257/14 - treść orzeczenia dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle art. 61 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych organem pierwszej instancji właściwym do wydawania decyzji w odniesieniu do wspomnianych należności jest m.in. wójt.204
Reasumując powyższe, wierzyciel będący jednocześnie organem egzekucyjnym ma prawo umarzać zaległe koszty upomnienia na podstawie art. 64e u.p.e.a., zaś wierzyciel, który nie posiada kompetencji organu egzekucyjnego, mógłby ewentualnie umarzać zaległe koszty upomnienia na mocy art. 64 u.f.p. W ocenie autorki niniejszej rozprawy, takie rozwiązanie jest nie do przyjęcia. Prowadzi do nierównego traktowania dłużników takiej samej należności, co w państwie prawa nie powinno mieć miejsca. Nie dość, że różne byłyby podstawy prawne udzielenia takiej ulgi, różne byłyby przesłanki udzielenia ulgi, to jeszcze sama ulga miałaby różne oblicze.
Umorzenie kosztów upomnień zarówno przez wierzyciela posiadającego kompetencje organu egzekucyjnego jak i wierzyciela bez takich uprawnień, odbyć się może na wniosek dłużnika. Przyznana w ten sposób ulga jest uznaniem administracyjnym. Wniosek dłużnika o umorzenie kosztów upomnienia oraz charakter uznaniowy ulgi, to jedyny wspólny mianownik postepowania prezydenta miasta będącego jednocześnie wierzycielem i organem
204 Postanowienie NSA w Warszawie z dnia 04.08.2015 r., sygn. akt II FW 2/15, LEX nr 1770794;
154
egzekucyjnym oraz prezydenta miasta, który jest tylko wierzycielem. Dalsze działania obydwu wierzycieli, w przedmiocie udzielenia ulgi z tytułu kosztów upomnienia, są różne. Wierzyciel posiadający kompetencje organu egzekucyjnego może ulgi udzielić na podstawie art. 64e u.p.e.a., a wójt nieposiadający takich kompetencji – na podstawie art. 64 u.f.p. Pierwszy może to uczynić tylko w trakcie postepowania egzekucyjnego w administracji, drugi – również przed skierowaniem tytułu wykonawczego do egzekucji. Aby umorzyć koszty upomnienia, wierzyciel będący jednocześnie organem egzekucyjnym, musi stwierdzić nieściągalność od zobowiązanego dochodzonego obowiązku lub zobowiązany musi wykazać, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej, albo za umorzeniem przemawia ważny interes publiczny, albo ściągnięcie tylko kosztów upomnień spowodowałoby niewspółmierne wydatki egzekucyjne. Natomiast przesłanki udzielenia ulgi przez wierzyciela, który swoje tytuły wykonawcze kieruje do naczelnika urzędu skarbowego odbyć się może w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem zobowiązanego lub interesem publicznym – to w przypadku umorzenia kosztów upomnienia w całości. Jeśli koszty upomnienia miały by ulec umorzeniu w części, to ulgę tę uzasadniają względy społeczne lub gospodarcze, w szczególności możliwości płatnicze zobowiązanego. Ponadto, wierzyciel nieposiadający kompetencji organu egzekucyjnego, w ramach prawa do ulgi uznaniowej, nie musi ograniczać się tylko do umorzenia kosztów upomnienia. U.f.p. daje mu jeszcze możliwość przyznania ulgi w postaci umorzenia kosztów upomnienia w części, odroczenia w całości lub w części kosztów upomnienia lub rozłożenia ich na raty, tak w całości jak i w części. Idąc dalej, jeśli – tak jak chce postanowienie NSA w Warszawie – wójt nieposiadający kompetencji organu egzekucyjnego, do umorzenia kosztów upomnienia miałby stosować art. 64 u.f.p., to ust. 1 pkt 1 tego artykułu stanowi o umarzaniu należności publicznoprawnych (kosztów upomnienia) z urzędu. Oznacza to, że wójt nieposiadający kompetencji organu egzekucyjnego, w przypadku czterech enumeratywnie wymienionych przesłanek, mógłby umarzać koszty upomnienia z urzędu. Do przesłanek tych należą sytuacje, gdy dłużnik osoba fizyczna - zmarła, nie pozostawiając żadnego majątku albo pozostawiła majątek niepodlegający egzekucji na podstawie odrębnych przepisów, albo pozostawiła przedmioty codziennego użytku domowego, których łączna wartość nie przekracza kwoty 6000 zł lub osoba prawna - została wykreślona z właściwego rejestru osób prawnych przy jednoczesnym braku majątku, z którego można by egzekwować należność, a odpowiedzialność z tytułu należności nie przechodzi z mocy prawa na osoby trzecie, lub zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty wyższej od kosztów dochodzenia i egzekucji tej należności lub postępowanie egzekucyjne okazało się nieskuteczne, lub jednostka organizacyjna
155
nieposiadająca osobowości prawnej uległa likwidacji. Podsumowując, wójt nieposiadający kompetencji organu egzekucyjnego dysponowałby dużo większym spektrum możliwości udzielenia ulgi z tytułu kosztów upomnienia. A to oznacza nierównoprawne traktowanie podatników (dłużników) i prowadzi do naruszenia nie tylko ogólnych zasad postępowania podatkowego czy egzekucyjnego, ale także norm konstytucyjnych.
Tab.1. Porównanie udzielenia ulgi w spłacie kosztów upomnienia w zależności od kompetencji wierzyciela:
Wierzyciel posiadający
1. umorzenie w całości - w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem
Umorzenie kosztów upomnienia; 1.Umorzenie w całości kosztów upomnienia;
156