Wewnętrznych i Ministerstwem Finansów? Czym charakteryzuje się nowe
podejście do zarządzania administracją publiczną? te i wiele innych kwestii
poruszanych przez prelegentów było przedmiotem dyskusji uczestników
se-minaryjnego posiedzenia Kolegium NIK. Poniżej przedstawiamy jej przebieg.
dla nas – audytorów wewnętrznych – jest bardzo dużą wartością dodaną. Mamy możliwość zapoznawania się na bieżąco z wynikami kontroli, z metodyką, z poglą-dami dotyczącymi rozwoju zawodowego.
Bardzo ciekawym dla nas sygnałem jest to, że NIK w najbliższym czasie przewiduje stworzenie repozytorium najlepszych prak-tyk i wystąpień pokontrolnych, szczegól-nie w obszarze audytu informatycznego.
to jest sukces i w tym momencie prze-praszam, ale będę polemizował z Panią profesor Krystyną lisiecką: to nie jest ży-cie audytorów i kontrolerów w różnych światach. to jest jeden świat, jeden kraj, w którym żyjemy, a nasze funkcje są za-pisane ustawowo – w ustawie o Najwyż-szej Izbie Kontroli, w ustawie o finansach publicznych, w ustawie o kontroli w ad-ministracji rządowej. Mamy za zadanie ocenianie i zapewnianie w różnych ob-szarach o tym, co jest nie tyle sukcesem i nie tyle porażką, a potencjałem, który wymaga dużego skupienia, szczególnie w okresie kryzysu.
Z jednej strony mamy system planowa-nia i sprawozdawczości, który jest w bar-dzo różnych kanonach – mamy planowa-nie i sprawozdawczość finansową, mamy klasyczną ewidencję i sprawozdawczość księgową, mamy budżet zadaniowy, plany działalności i system środków Unii Eu-ropejskiej, także planowany i rozliczany.
A z drugiej strony mamy różne funkcje:
audyt, kontrola, audit, kontroling, rewi-zja finansowa.
Propozycja taka – jeżeli Państwo po-zwolicie – byłoby dobrą praktyką konty-nuowanie tego typu seminariów, aby ko-lejne tematy pokazywały możliwość prze-dyskutowania, jak możemy my –
powo-łani ustawowo do niesienia zapewnienia – współdzielić się wiedzą, współtworzyć ramy zapewnienia: pomagając sobie wza-jemnie, a nie traktując siebie jako wzajem-ną konkurencję.
MARCIN DOBRuK, wiceprezes IIA polska:
Chciałbym, tak jak mój przedmówca, od-nieść się do kwestii rozwoju współpracy pomiędzy Izbą, Ministerstwem Finan-sów oraz środowiskiem audytorów we-wnętrznych, a także podzielić się kilkoma spostrzeżeniami z dzisiejszego spotkania.
Z zaciekawieniem przysłuchiwałem się wygłoszonym referatom. W mojej ocenie to, czy kontrola zarządcza będzie spraw-nym i efektywspraw-nym narzędziem, zależy przede wszystkim od zarządzających – od tego, czy minister działowy lub wójt gminy zdają sobie sprawę, jakie narzędzia dzięki kontroli zarządczej posiadają.
Niepokoją mnie natomiast tezy zawar-te w wystąpieniu Pani profesor Krystyny lisieckiej, ponieważ wydaje mi się, że pro-blemy związane ze zdefiniowaniem kon-troli i audytu mieliśmy już rozwiązane co najmniej kilka lat temu. W tym kontekście bardzo dziękuję Panu doktorowi Józefowi Płoskonce, który na różnych forach i we wszystkich swoich wystąpieniach propa-guje spójny katalog pojęć, określających funkcje kontrolne.
Nie mogę zgodzić się z niektórymi twier-dzeniami Pani profesor, na przykład z tym, że audyt cokolwiek „nadzoruje”. trudno również zaakceptować tezę o stosunkowo częstym „gwałceniu” zasady niezależno-ści i braku obiektywizmu audytora z racji jego umiejscowienia. Mówiąc najogólniej, zarówno niezależność, jak i obiektywizm
audytora są kluczowymi zasadami naszej pracy. Nie miałbym kłopotu z propozy-cją Pana profesora Artura Nowaka-Fara, a mianowicie, z tym aby kilka niewielkich jednostek wspólnie zatrudniało audytorów.
Nie widzę również istotnego problemu gdy audytorzy są zatrudniani bezpośrednio w audytowanej jednostce. to de facto od zarządzających jednostką sektora finansów publicznych powinno zależeć, w jaki spo-sób będą wykorzystywać funkcję audytu wewnętrznego.
odnosząc się natomiast do wystąpienia Pani dyrektor Agnieszki Giebel, chciał-bym zwrócić uwagę, że w deklaracjach współpracy NIK – MF zabrakło mi jeszcze jednego „gracza”. Izba jest najwyższym organem kontroli zewnętrznej wobec ad-ministracji rządowej. Minister Finansów został ustawowo wskazany jako koordy-nator kontroli zarządczej i audytu we-wnętrznego. Brakuje tu Kancelarii Pre-zesa rady Ministrów, która koordynuje kontrolę instytucjonalną w administracji rządowej.
Proponuję zatem, aby rozwijając naszą współpracę – to jest audytorów wewnętrz-nych, MF i NIK – zaangażować dodatkowo KPrM. Mamy coraz bardziej zbliżone do-kumenty, na podstawie których pracuje-my. trzeba przypomnieć, że od niedawna NIK pracuje na podstawie jednego doku-mentu (brak protokołu kontroli). Ustawa o kontroli w administracji rządowej także wprowadziła jeden dokument, czyli coś, co w audycie funkcjonuje już od lat. taki kierunek zmian powoduje, że posługuje-my się podobnymi narzędziami i aparatem pojęciowym. W związku z tym uważam, że współpracując należy poszukiwać tego co nas łączy, a nie dzieli.
MIROsłAW sTAsIK,
członek Zarządu IIA polska, prezes Auditsolutions:
Wyjdę od stwierdzenia, które jest wnio-skiem z przeprowadzonego przez NIK ba-dania, że kontrola zarządcza nie funkcjo-nuje poprawnie w administracji. Dla mnie istotnym pytaniem jest – czy to jest oce-na kontroli zarządczej, czy administracji?
Na ile mamy zmieniać kontrolę zarządczą i narzędzia oceny, a na ile mamy zmieniać administrację? rozumiem, że zgadzamy się co do tego, że należy zmieniać admi-nistrację, a nie samą koncepcję kontroli zarządczej.
Druga kwestia: jak wspomniano w jed-nej z prezentacji, sprawność Państwa zo-stała zapisana w konstytucji, czyli już do-brych kilka lat temu. Jedną z zalet kontro-li zarządczej i wprowadzonego dwa lata temu systemu jest odbywająca się obecnie wzmożona dyskusja o sprawności. Ciągle jest jednak tak (co wykazała też kontrola NIK), że nawet kontrola zarządcza – czyli narzędzie, które niejako z definicji odcho-dzi od legalizmu – jest traktowane lega-listycznie przez kierowników jednostek.
Powstaje więc kolejne pytanie: czy aby wprowadzić sprawność w administracji, możemy mieć jeszcze lepsze narzędzie, niż opierająca się na koncepcji CoSo kontro-la zarządcza? Pewnie tak, ale czy tu leży główny problem? Według mnie, należałoby raczej spytać o to, dlaczego kierownikom jednostek nadal nie opłaca się – w ich oce-nie – mieć sprawnej jednostki. Co tenże kierownik by uzyskał, a co stracił, dążąc do sprawności jednostki? Kto rozlicza kie-rownika jednostki ze sprawności?
Według mnie, organy nadzorcze to głów-ny rozliczający, ostateczgłów-nym
rozliczają-cym jest społeczeństwo albo ciało usta-wodawcze; są też oczywiście kontrolerzy i audyt zewnętrzny. to organy nadzorcze/
rozliczające powinny wymagać sprawno-ści działania.
Moim zdaniem, rola audytu wewnętrz-nego – jako rozliczającego ze sprawności w sytuacji gdy cały system nie jest nasta-wiony na sprawność – jest trochę rozdwo-jeniem jaźni. Zgodnie ze standardami, po-winniśmy wspierać kierownika jednostki, ale dążenie do sprawności jednostki nie leży bezpośrednio w jego interesie; audyt wewnętrzny powinien też wspierać spraw-ność jednostki. Którą więc drogę – jedną z dwóch przeciwstawnych – wybrać?
Ponadto chciałbym też zwrócić uwagę na fakt, że kontrola zarządcza wprowa-dziła zmiany w podejściu do oceny kon-trolowanych, czy też audytowanych jed-nostek dzięki temu, że mamy koncepcję zarządzania ryzykiem. W ramach kontroli czy audytu oceniamy decyzje i słuszność ich podejmowania. Posłużę się przykła-dem: Jeśli zbudujemy wały przeciwpowo-dziowe i nie nastąpi powódź – to czy była to błędna decyzja? A gdy nie zbudujemy wałów i nastąpi powódź – czy to też była błędna decyzja? W obu wypadkach, aby ocenić decyzję, musimy wrócić do mo-mentu, gdy była ona podejmowana. My, audytorzy wewnętrzni, mamy tendencję do tego, że przychodząc po roku czy dwóch do danej komórki organizacyjnej lub jed-nostki, oceniamy podejmowane decyzje z punktu widzenia wiedzy dzisiejszej. Jeśli wydawane przez nas, audytorów, oceny nie uwzględniają warunków, w jakich po-dejmowane były decyzje, to tym samym skłaniamy kierowników jednostek do tego, aby nie podejmowali żadnych decyzji.
Konkludując: główna kwestia to zorga-nizowanie systemu administracji tak, aby kierownikowi jednostki „opłacało się mieć”
sprawną jednostkę. Kwestią drugą jest to, na ile my, reprezentanci organów, które weryfikują działanie jednostek, zdajemy sobie sprawę, że jeśli mówimy o rzeczy-wistym zarządzaniu jednostką, to mówi-my o podejmowaniu decyzji w warunkach niepewności. ocena podjętych w przeszło-ści decyzji bez uwzględnienia warunków niepewności jest kardynalnym błędem.
ocena, kontrola, audyt z uwzględnieniem faktu, że decyzje podejmowane są w wa-runkach niepewności, powinny mieć bar-dzo duży wpływ na metodykę audytów i kontroli, jak i na wymagane kwalifikacje osób, które mają audyty i kontrole prze-prowadzać. obecnie nie można ograniczyć się do wypełniania list kontrolnych, osoba kontrolująca (audytująca) musi potrafić ocenić słuszność podjętych decyzji.
JAN KOłTuN,
dyrektor Delegatury NIK w poznaniu:
Dzisiejsze seminarium jest bardzo ważne dla całej administracji publicznej. Kontrola zarządcza to klucz do sprawnego zarzą-dzania państwem, a także jednostkami samorządu terytorialnego. Z pozycji de-legatury NIK w Poznaniu mogę powie-dzieć (na co zwrócił już uwagę Pan profesor Artur Nowak-Far), że problem ten zaczął się u nas wraz z właściwym zrozumieniem tego zagadnienia po wejściu Polski do Unii Europejskiej, kiedy zaczęliśmy poszuki-wać odpowiedniego modelu. W różnych krajach są przecież różne modele organów kontroli takich jak NIK. Nie można na siłę szukać pewnych rozwiązań, które gdzieś funkcjonują, a nam wydaje się, że mogą
być również u nas zastosowane. tak jak my nie zmieniamy generalnie funkcji, misji, zadań, które ma NIK. Uzupełnieniem tej myśli było wystąpienie Pani profesor Kry-styny lisieckiej, która uzmysłowiła nam, jak różnorodna jest geneza pojęć w kon-troli zarządczej – jak niezrozumiałe lub wielorakie są niektóre z nich.
Wydaje się, że nasz wysiłek, jako orga-nizatorów dzisiejszego seminarium powi-nien służyć przede wszystkim szerokiej informacji. Nasze kontrole dowodzą, jak bardzo pojęcie kontroli zarządczej jest nie-zrozumiane przez osoby na wysokich sta-nowiskach: marszałków województw, wo-jewodów, prezydentów miast, nie mówiąc o wójtach. Wydaje im się, że to jest nowe, narzucone z góry działanie. Nie wiedzą skąd brać na to środki i ludzi, a przecież nie na tym rzecz polega. Stąd też wynikają pewne nieporozumienia. Najlepszym przy-kładem tego jest to, co znajdujemy w wielu instytucjach regionalnych i centralnych, a mianowicie łączenie komórek organiza-cyjnych, audytu i kontroli wewnętrznej.
Moim zdaniem, takie połączenie audytu i kontroli jest sprzeczne z art. 82 ustawy o finansach publicznych, stanowiącym, że dla zapewnienia niezależności i obiekty-wizmu audytu, musi być zachowana od-rębność organizacyjna komórki audytu wewnętrznego.
MACIEJ sTERCZAłA, główny specjalista kp.
w Delegaturze NIK w poznaniu:
Bezpośrednio przed tym spotkaniem, ko-rzystając z Biuletynu Informacji Publicz-nej, udało mi się zidentyfikować urzędy takich miast jak: lublin, Szczecin, Kato-wice i Poznań oraz Urząd Marszałkowski
Województwa Małopolskiego, w których w jednej komórce organizacyjnej połączo-no sprawy kontroli wewnętrznej i audytu wewnętrznego. Byłem przekonany, że tego typu przypadków nie znajdę w urzędach wojewódzkich, ale pomyliłem się – takie rozwiązanie organizacyjne przyjęto zarów-no w Świętokrzyskim, jak i Śląskim Urzę-dzie Wojewódzkim. oczywiście, powyż-sza obserwacja powinna zostać pogłębiona analizą wzajemnych relacji obu pionów (kontroli i audytu) działających w ramach jednego wydziału, biura lub departamentu.
Nie dam się jednak przekonać, że można zachować niezależność i obiektywizm, kie-rując komórką należącą jednocześnie do sfery działalności operacyjnej jednostki (kontrola zarządcza), jak i realizującą za-dania audytu, obejmujące przecież ocenę kontroli zarządczej. Przywołane przykłady świadczą o niedoskonałym jeszcze funkcjo-nowaniu kontroli zarządczej w wymiarze organizacyjnym, mimo, wydawałoby się, oczywistej treści art. 282 ust. 1 ustawy o fi-nansach publicznych, zobowiązującego do zapewnienia niezależności organizacyjnej komórki audytu w kontekście jego obliga-toryjnego obiektywizmu i niezależności.
WIEsłAW KuRZYCA, radca prezesa NIK:
Z dotychczasowej dyskusji generalnie wy-nika, iż są problemy z wdrażaniem syste-mu kontroli zarządczej. Chciałbym zacząć od próby zrozumienia, dlaczego, mimo że istnieją akty prawne, standardy, że dużo się o tym dyskutuje wśród specjalistów, nadal opornie postępuje wdrażanie tego systemu, a jest to przecież zmiana o cha-rakterze strategicznym. Wiele mówiliśmy o tym, że trzeba zmienić mentalność ludzi,
że jest to system zorientowany na realiza-cję celów, że zawiera usystematyzowane elementy, że być może elementy kontro-li zarządczej zawsze istniały w organiza-cjach sektora zarówno publicznego, jak i prywatnego, ponieważ były one zawsze w jakiś sposób zorganizowane, opierały się na procedurach, politykach itd. tutaj mamy do czynienia z usystematyzowa-nym tworem, a jeżeli mówimy o zmianie strategicznej, to musimy zauważyć, że ini-cjowanie i przeprowadzenie takiej zmia-ny rządzi się pewzmia-nymi prawami i stawia przed inicjatorami poważne wymagania.
Podstawowy wymóg jest taki, że uczest-nicy tejże zmiany powinni wiedzieć o co chodzi, czyli zanim się zmianę zainicjuje, powinno się przeprowadzić akcję eduka-cyjno-informacyjną na ten temat. Dru-gim warunkiem jest, aby uczestnicy byli do takiej zmiany przekonani. Słyszeliśmy tutaj, że kierownicy jednostek często nie są przekonani, ponieważ nie widzą w tym swojego interesu. Następnie – muszą być do tego przygotowani merytorycznie. Jeżeli te podstawowe elementy nie będą speł-nione, wówczas uczestnicy tego procesu będą zmianom przeciwni, czyli będą robili wszystko, żeby zmieniło się jak najmniej w stosunku do stanu wcześniejszego. My-ślę, że obecnie jesteśmy w takiej sytuacji, to znaczy, że wielu uczestników nie wie dokładnie, o co chodzi, nie są do tego przy-gotowani ani przekonani, i że robią wszyst-ko, aby niewiele się zmieniło.
Spójrzmy na przyczyny. o tym, że nie było akcji edukacyjno-informacyjnej już powiedziałem, ale jeszcze przeanalizuj-my, jak ten system został wprowadzony.
Dość lakonicznie w ustawie o finansach publicznych powiedziano, że Minister
Finansów określi w komunikacie i ogłosi w Dzienniku Urzędowym MF standardy kontroli zarządczej dla sektora finansów publicznych, zgodne z międzynarodowymi standardami. ten zapis rozstrzyga rów-nież pewną wątpliwość, podnoszoną już tutaj, a mianowicie – czy mamy budować coś własnego, indywidualnego, czy też ko-rzystając z doświadczeń innych – tylko wybierać pewne elementy i dostosować je do naszych potrzeb. Myślę, że ustawo-dawca rozstrzygnął te kwestie. Nasz sys-tem ma być oparty na międzynarodowych standardach, a jest kilka podstawowych dokumentów, które o nich mówią. Dwa najważniejsze to dokument CoSo, mający 168 stron, drugi – INtoSAI, liczący 82 strony. Komunikat Ministra Finansów na temat standardów ma 6 stron, co stanowi chyba jedną z przyczyn naszej generalnie słabej wiedzy w tej kwestii. oprócz tego, że postanowienia komunikatu są raczej lako-niczne, to po wczytaniu się w poszczególne przepisy dochodzi się do wniosku, że nie-które z nich wprowadzają dość zaskakujące rozwiązania w stosunku do standardów międzynarodowych.
Pierwsze – to wprowadzenie dwóch po-ziomów kontroli zarządczej: działu i jed-nostki. Cała idea kontroli zarządczej odnosi się do organizacji; po angielsku nazywa się to internal control. Co do poziomu jedno-stek – nie ma żadnych wątpliwości, mam za to wątpliwość co do poziomu działu.
Wiemy z praktyki, że często się zdarza, iż dział obejmuje swoim obszarem wiele organizacji, natomiast my mamy oceniać kontrolę zarządczą wewnątrz konkretnej organizacji, ze wszystkimi jej organiza-cyjnymi atrybutami i wewnętrznymi roz-wiązaniami.
Druga kwestia dotyczy wątpliwości w samych standardach – to jest wymo-gu sporządzania oświadczeń. otóż, we wspomnianym podstawowym dokumencie CoSo, wydanym w 1992 r., taki wymóg był zapisany i był on stosowany przez wiele lat na świecie, natomiast w najnowszym Exposure Draft1 już się o tym w ogóle nie mówi. Generalnie w innych krajach sporzą-dzanie wspomnianych oświadczeń stało się niejako corocznym rytuałem, który ma za-spokoić wymagania audytora zewnętrznego – czyli wydaje się oświadczenie o stanie kontroli zarządczej w jednostce. okaza-ło się jednak, że te oświadczenia niewie-le wnoszą. Były robione według jakiegoś schematu, informowały, że wszystko jest w porządku, a często nie było w porząd-ku. Natomiast u nas – zgodnie z tym mo-delem – poza tym, że oświadczenia mają być stosowane na poziomie jednostki, ma być również sporządzane oświadczenie na wyższym poziomie, czyli jakby łączące oświadczenia z poszczególnych jednostek.
to jest zupełnie unikatowe rozwiązanie i nie bardzo wierzę w jego sens. Po pierw-sze dlatego, że jednostkowe oświadczenie nie zawsze musi być w pełni obiektywne, a jak się jeszcze połączy 20 czy 30 innych i ogólnie napisze się o danym dziale, to otrzymamy dokument niewiele wnoszący i praktycznie niesprawdzalny przez audy-tora zewnętrznego.
Następna kwestia to bardzo rozbudowa-ny wymóg samoocerozbudowa-ny. Generalnie stan-dard międzynarodowy nie mówi o tym, że samoocena powinna być dokonywana
co roku obowiązkowo. Jest to jeden z ele-mentów oceny kontroli zarządczej. Istnie-je kilka sposobów zbadania, czy kontrola zarządcza działa w jednostce. Prowadzo-ne są bieżące obserwacje przez wszyst-kich menedżerów w danej organizacji, na różnych szczeblach, a także jej przeglą-dy. Jest też audytor wewnętrzny, będący strażnikiem kontroli zarządczej. Jednym z jego obowiązków jest pilnowanie, żeby ten system działał właściwie. Prowadzona jest również samoocena, która jest zatem jednym z kilku wymogów, a u nas urasta do podstawowego. Arkusz samooceny jest bardzo rozbudowany; zawiera szczegóły, które powinny być zawarte w standardach wydanych przez Ministra Finansów, ale nie są, zostały natomiast zapisane w py-taniach dotyczących samooceny. Dlate-go często uczestnik tejże samooceny nie bardzo wie, o co chodzi. W standardach nie może się nawet doczytać, czego się od niego wymaga, a ma się do tego ustosun-kować w samoocenie i zebrać w tym celu tysiące „papierów” w każdym roku. Sam zaś dokument CoSo ustawia samoocenę jako element niższej rangi niż inne formy tak zwanej odrębnej oceny. określa się ją jako self-assessment, podczas gdy inne for-my, na przykład oceny dokonywane przez audytorów, określa się jako self-evaluation.
Samo to już świadczy, że samoocenę, jako że z natury może być subiektywna, stawia się na niższym poziomie niż inne formy oceny kontroli zarządczej.
Kolejną istotną kwestią, której braku-je w standardach, braku-jest powierzchowne
1 COSO Public exposure Draft – Internal Control Integrated Framework – Publiczny projekt COSO, zinte-growanych ram kontroli wewnętrznej.
potraktowanie aspektów etycznych. o tym, że administracja publiczna generalnie nie jest etyczna, mówiła Pani profesor Kry-styna lisiecka. W dokumencie zapisano jedynie dwa krótkie frazesy, natomiast jak się wczytać w poszczególne standardy, to jest tam wiele wymagań, które jednost-ki powinny spełniać, aby aspekt etyczny odgrywał właściwą rolę. Mówi się o ko-deksach postępowania, o rozmowach z no-wymi pracownikami, o przeglądach tego obszaru, itp.
teraz kwestia, o której już wspomnia-no, a mianowicie pomieszanie terminolo-giczne. Pomijam już, że na całym świecie to, o czym mówimy nazywa się internal control, czyli kontrolą wewnętrzną, a u nas jest to kontrola zarządcza. Być może polski termin jest nawet trochę lepszy niż ten ogólnie przyjęty, chociaż tamten wskazuje, że to wewnętrzna kontrola or-ganizacji, niewykraczająca poza nią. Sed-no sprawy tkwi natomiast w określaniu podstawowych kryteriów. Po angielsku mówi się o trzech „e”, czyli efficiency, effectiveness i economy, a praktycznie jest jeszcze czwarte: ethics. Ale mówiąc o osią-ganiu celów, te trzy są wymienione, lecz są one różnie nazywane w różnych pol-skich dokumentach. Na przykład, jeśli powiem: economy, to wiadomo, że jest to oszczędność, jednak w definicji kon-troli zarządczej, która się znalazła w stan-dardach MF, o tym się w ogóle nie pisze i to jest trochę dziwne. Economy jest to kryterium, które zostało dodane przez INtoSAI do ogólnych standardów kon-troli zarządczej; w dokumencie CoSo się go definiuje, mówi się o nim tylko w treści.
Z kolei efficiency świadczy o stosunku na-kładów do realizacji celów, zaś economy to
po prostu postawa, jaką należy codziennie demonstrować podczas funkcjonowania w administracji publicznej. trzeba być oszczędnym, nie wydawać pieniędzy na rzeczy niepotrzebne, nie wydawać też wię-cej niż trzeba. tak jak powiedziałem, z tym
po prostu postawa, jaką należy codziennie demonstrować podczas funkcjonowania w administracji publicznej. trzeba być oszczędnym, nie wydawać pieniędzy na rzeczy niepotrzebne, nie wydawać też wię-cej niż trzeba. tak jak powiedziałem, z tym