Jakość zarządzania publicznego staje się niezwykle istotna dla rozwoju
kraju, regionu, powiatu, gminy. Dlatego warto zwracać uwagę na
potrze-bę podnoszenia jakości świadczonych usług oraz zwiększenia
efektyw-ności działań organizacji publicznych przez właściwe stosowanie audytu
wewnętrznego oraz systemu kontroli zarządczej – narzędzi
wspomaga-jących procesy zarządzania w sektorze pozbawionym konkurencyjności.
narusza to własne interesy1. Do najczęściej występujących zachowań nieetycznych w gospodarce należy2:
• dążenie do ułatwienia warunków pracy sobie lub instytucji, gdy te generują nega-tywne konsekwencje społeczne i gospo-darcze;
• umacnianie funkcji władczych organu administracyjnego ze szkodą dla społe-czeństwa i gospodarki;
• dążenie do monopolizacji decyzji dla uzyskania korzyści materialnych lub pre-stiżowych;
• działania niejawne, sprzeczne z pra-wem lub normami moralnymi, polega-jące na wymuszaniu korzyści material-nych: w przetargach, przy zakupach ze środków budżetowych, inwestycjach pu-blicznych, przyznawaniu kredytów lub gwarancji kredytowych, koncesji, licen-cji, niezgodnie z interesem społecznym i gospodarczym;
• świadome zatrudnianie kadr „dyspozy-cyjnych”, a nie tych o najwyższych kwali-fikacjach zawodowych i etycznych;
• tolerowanie znanych negatywnych prze-jawów w gospodarce, np. „szarej strefy”, za-niedbanie możliwych działań naprawczych w oczekiwaniu korzyści materialnych lub prestiżowych, sprzecznych z prawem;
• rezygnowanie z inicjowania działań, któ-re mogłyby ujawnić nieracjonalność lub nieetyczność podejmowanych decyzji;
• zwalczanie koncepcji uzasadnionych me-rytorycznie, ale zaproponowanych przez przeciwnika politycznego czy biznesowego.
Czy audyt wewnętrzny oraz nadzorowany i oceniany przez to narzędzie system kontroli zarządczej mogą skutecznie przeciwdzia-łać tej niezdrowej aktywności? A więc czy audyt wewnętrzny i kontrola zarządcza to skuteczne narzędzia, które mogą uruchomić mechanizm działań poprawy i doskonalenia pracy organizacji publicznej, mechanizm bodźców racjonalizowania działań: efektyw-nościowych, w tym oszczędnościowych3. Autorka stoi na stanowisku, że mechaniczna obiektywizacja zdarzeń, generowana m.in.
przez monitoring, controlling, budżet za-daniowy i inne narzędzia zarządzania two-rzące zapisy – również na audytach – może stanowić substytut zaufania.
Warto tu przypomnieć, że zdobywcy Nagrody Nobla z dziedziny nauk ekono-micznych w 2009 r. Elinor ostrom i oliver E. Wiliamson (USA) w swych naukowych pracach wykazali, że dobra wspólne, do których nikt nie ma praw własności, mogą być zarządzane racjonalnie. Znaczyłoby to, że tradycyjny podział na organizacje komercyjne i niekomercyjne już niedługo przestanie mieć sens, a podział na orga-nizacje sektora prywatnego i publiczne-go będzie się zacierał, choć wciąż istnieją między nimi różnice, dostrzegane dziś, a być może nieistotne już jutro.
1 Por. P. Sztompka: Zaufanie.Fundamentspołeczeństwa. Wyd. Znak, Kraków, 2007.
2 Za: T. Pietrzkiewicz:Etykazarządzaniarozwojemgospodarczym [w:] Praca zbiorowa pod red. j. Dietla, W. Gasparskiego: Etykabiznesu, Wydawnictwo Naukowe, PWN, Warszawa, 2002, s.266-267.
3 W opinii K. Rybińskiego, organizacje publiczne, ich administracja staje się jedną z głównych przeszkód w realizacji modelu wzrostu organizacji opartej na wiedzy i innowacji. Por. K. Rybiński: Czasnaadmini-strację2.0, „Organizacja i Kierowanie” („Organization and Management”) nr 3(146)/2011, KNOiZ, SGh w Warszawie.
Audyt wewnętrzny i jego obszary
Audyt (łac. audire) znaczy słuchać, prze-słuchiwać, badać. Według Instytutu IIA (The Institute of Internal Auditors IIA), najstarszej i największej na świecie orga-nizacji skupiającej audytorów wewnętrz-nych – audyt wewnętrzny jest działalno-ścią niezależną i obiektywną, której celem jest przysporzenie wartości i usprawnienie działalności organizacji. Polega na systema-tycznej i dokonywanej w uporządkowany sposób ocenie procesów zarządzania ryzy-kiem, kontroli oraz ładu organizacyjnego, przez co przyczynia się zarówno do popra-wy, jak i doskonalenia ich przebiegu. Ma pomóc organizacji osiągnąć założone efekty dostarczając równocześnie zapewnienia o skuteczności realizowanych procesów.
Jest działalnością niezależną i obiektyw-ną, skierowaną na wspieranie kierownika jednostki w realizacji celów i zadań przez systematyczną ocenę kontroli zarządczej, w tym czynności doradcze4.
obszarem audytu wewnętrznego jest sfera zarządzania5. Ustawa o finansach publicznych, stosowana w jednostkach sektora finansów publicznych, wprowa-dziła od stycznia 2010 r. nową kategorię zarządzania, tak zwaną kontrolę zarząd-czą. Jest ona definiowana jako ogół działań podejmowanych dla zapewnienia realiza-cji celów i zadań w sposób zgodny z pra-wem, efektywny, oszczędny i termino-wy. tu nasuwa się pytanie, jak rozumieć
termin zapewnienie? Czy zapewnienie to przyprószony biegiem czasu, a odświe-żony we wspomnianej ustawie termin dotyczący jednej z funkcji zarządzania?
(odpowiednikiem tej funkcji w języku angielskim jest assurance, w niemieckim:
Qualitaetssicherung).
Zapewnienie dotyczy:
• zgodności działania z przepisami prawa oraz procedurami wewnętrznymi,
• skuteczności i efektywności działania, wiarygodności sprawozdań,
• ochrony zasobów,
• przestrzegania i promowania zasad etycz-nego postępowania,
• efektywności i skuteczności przepływu informacji,
• zarządzania ryzykiem6.
Wprowadzony termin kontroli zarząd-czej wniósł sporo dowolności interpreta-cyjnej, a w konsekwencji wzbudził sporo niejasności zarówno wśród reprezentantów teorii, jak i w środowisku praktyków. ro-zumienie treści tego pojęcia stało się pro-blemem dla kadry zarządzającej, wymusiło potrzebę nowego spojrzenia na koncepcję kontroli zarządczej, kontroli wewnętrznej i audytu, także wewnętrznego.
Kontrola zarządcza nierozerwalnie wiąże się z procesem zarządzania w ujęciu kla-sycznym, który rozumiany jest jako usys-tematyzowana sekwencja funkcji kierow-niczych, gdzie następuje sprzężenie zwrot-ne między planowaniem i kontrolą. Sys-tem kontroli zarządczej zawiera kontrolę
4 Zgodnie z art. 272 ustawy z 27.08.2009 r. o finansach publicznych (DzU z 2009 r., nr 157, poz. 1240 ze zm.).
5 T. Kiziukiewicz, K. Sawicki: Audytsystemukontrolizarządczej [w:] Zasadyaudytuwewnętrznegowsekto-rzefinansówpublicznych, praca zbiorowa pod red. T. Kiziukiewicz, Difin SA, Warszawa 2012, s. 293.
6 Ustawa o finansach publicznych z 27.08.2009 r.
wewnętrzną; ta jest narzędziem wykorzy-stywanym przez kierownika jednostki do nadzoru procesów związanych z groma-dzeniem i rozdysponowaniem środków publicznych oraz gospodarowaniem mie-niem. Audyt zaś, zarówno wewnętrzny, jak i zewnętrzny pełni funkcję nadzoru, bada i ocenia mechanizmy zarządzania, a dokładniej mechanizmy zapewniania w zarządzaniu, czyli mechanizmy kon-troli zarządczej. W swoim zakresie poję-ciowym ma również wykonywanie czyn-ności doradczych. Im bardziej dojrzała jest kultura organizacji, tym bardziej korzyst-na jest struktura działań audytowych korzyst-na rzecz doradzania, a mniej stwierdzania zapewnienia działań według wcześniej opracowanych sposobów postępowania w określonych zakresach, czyli procedur.
Czy koncepcja kontroli zarządczej jest czymś nowym w procesach zarządzania organizacjami? Nowością może być wpro-wadzenie oświadczeń kierowników odpo-wiednich instytucji publicznych o wyni-kach realizowanej funkcji zarządzania/
zapewniania, co w zamierzeniu ustawo-dawców ma zwiększyć odpowiedzialność za gospodarowanie środkami publicznymi oraz wzmocnić system rozliczalności czyli odpowiedzialności (ang. accountability), tak zwanych właścicieli procesów za za-dania. to zaś powinno zachęcić kierowni-ków do przeglądu zaprojektowanych przez jednostkę rozwiązań zarządczych, aby
kontrola zarządcza wpisywała się w mo-del sprawnego doskonalenia organizacji.
Brakuje, jak dotąd, autentycznej, skutecz-nej odpowiedzialności instytucji i osób po-dejmujących decyzje za przebieg działań, za ich konsekwencje podjętych działań, w tym w szczególności odpowiedzialności za skutki błędnych decyzji. tolerowane są złe, nieprzemyślane procedury oraz nad-mierne ryzyko. W zakresie działań dosko-nalących jest także kwestia efektywnego wypełniania funkcji właścicielskich7. Do-bre zarządzanie w sektorze administracji publicznej cechuje partycypacja społeczna oraz uwzględnianie występujących sieci międzyorganizacyjnych. Powyższe jest treścią kształtującej się koncepcji public governance8.
Dla wielu kierowników w środowisku zarządzania publicznego kontrola zarząd-cza oznazarząd-cza potrzebę zbudowania nowego systemu według skonstruowanego modelu zapewniania realizacji celów oraz spraw-ności działania jednostki9. Kontrola za-rządcza funkcjonuje w każdej jednostce sektora finansów publicznych; wykonu-jąc swoje zadania stosowała kontrolę we-wnętrzną, w tym finansową. Jeśli jednak kierownictwo jednostki uznało, że ustawa o kontroli zarządczej z 2009 r. wprowa-dziła istotne zmiany, może to oznaczać, że dotychczasowy system nie był dostatecz-nie funkcjonalny i skuteczny. W ramach tak zwanego audytu zerowego należałoby
7 Za j. Klich: Kryzys 2007–2008. Nowe wyzwania dla zarządzania?, „Organizacja i Kierowanie” nr 3 (146)/2011, KNOiZ, SGh w Warszawie.
8 K. Lisiecka, T. Papaj, e. Czyż-Gwiazda: Publicgovernancekoncepcjązarządzaniawadministracjipublicz-nej, Uniwersytet ekonomiczny w Katowicach, Katowice 2011.
9 Por. A. Mazurek, K. Knedler: Kontrola zarządcza. Ujęcie praktyczne, Wydawca hANDICAP, wyd. I, Warszawa 2010, s. 39.
ocenić prawidłowość jego funkcjonowa-nia i uzupełnić brakującymi elementami dla uzyskania pewności, że to co się robi, robi się dobrze.
System kontroli zarządczej ma sprawić, by jednostka organizacyjna osiągnęła za-łożone cele. Znaczy to, że kontroli zarząd-czej nie można utożsamiać i ograniczać do czynności kontrolnych, a nawet i regulacyj-nych wykonywai regulacyj-nych przez pracowników komórek kontroli10.
treścią kontroli zarządczej rozumianej jako system jest przegląd wypracowanych w organizacji rozwiązań zarządczych, oce-na ich funkcjonowania z punktu widzenia zgodności ze stosowną podstawą odniesie-nia oraz podjęcie działań w celu usystema-tyzowania i udoskonalenia, ewentualnie zintegrowania stosowanych metod, me-chanizmów lub procedur postępowania z punktu widzenia przyjętych do realizacji celów. Kontrola zarządcza obejmuje także proces proponowania rozwiązań, regulowa-nia oraz korygowaregulowa-nia wszelkich czynności dla zapewnienia ich przyszłej skuteczności organizacyjnej i ekonomicznej11.
Kontrola zarządcza to systematyczne działania na rzecz ustanawiania standar-dów, norm efektywności przy zaplanowa-nych celach, projektowania więzi infor-macyjno-komunikacyjnych w organizacji i porównywanie rzeczywistej efektywno-ści z normami, ustalanie odchyleń
i po-dejmowanie kroków – korygujących bądź zapobiegających – zapewniających dobre wykorzystanie zasobów. obejmuje obser-wowanie postępów organizacji w dążeniu do celów umożliwiając diagnozę stopnia ich realizacji. System wyznaczania celów i zadań oraz monitorowanie ich wykonania to najważniejsze elementy zarządzania.
tak zinterpretowany system kontroli za-rządczej łączy funkcje zarządzania, w tym i funkcje kontroli. Języczkiem u wagi są cele, ich trafne i kwantytatywne sformu-łowanie oraz osiągnięcie. System kontroli zarządczej wyczerpuje pętlę sprzężenia, on domyka treści zarządzania. Elementy systemu kontroli zarządczej przedstawia rysunek 1.
Środowisko wewnętrzne opisuje i infor-muje o: przestrzeganiu wartości etycznych, kompetencjach zawodowych, strukturze organizacyjnej oraz delegowaniu upraw-nień.
Na zarządzanie ryzykiem składa się za-pewnienie o: misji, określeniu celów i za-dań, monitorowaniu i ocenie ich realizacji, identyfikacji ryzyka, analizie ryzyka oraz reakcji na nie.
Potrzeba wprowadzenia nowoczesnych metod zarządzania ryzykiem oraz precy-zyjnych narzędzi do jego pomiaru i analizy, które będą generowały właściwe bodźce, postawy, a w ślad za tym reakcje i zacho-wania personelu, jest nowym elementem
10 Pojęcie kontroli jest bliższe pojęciu zarządzania niż sprawdzania – stwierdzili autorzy pracy cytowanej w przyp. 9, por. s. 40.
11 Według Departamentu Audytu Sektora Finansów Publicznych celem kontroli zarządczej jest,,stałe usprawnianie zarządzania, którego konsekwencją ma być zwiększenie efektywności i skuteczności dzia-łania poszczególnych jednostek sektora finansów publicznych, a w rezultacie całej polskiej administracji publicznej”. Zob. Kontrolazarządczawsektorzefinansówpublicznych.Istota,unormowaniaprawneioto-czenie.Kompendiumwiedzy(wersja1.0), Warszawa 2012, s. 16.
dla większości jednostek sektora finansów publicznych. Powinna zostać zdefiniowana pewna tolerancja na ryzyko – nie za wy-soka, bo może prowadzić do rozrzutności i marnotrawstwa, ale i nie za niska, bo może przynieść szkodę ewentualnie korzystnym projektom. Jednostki sektora finansów publicznych od dwóch lat są zobowiązane do uwzględniania aspektów zarządzania ryzykiem. Zarządzanie tym aspektem ma zasadnicze znaczenie dla profesjonaliza-cji zarządzania w wymienionych jednost-kach. Głównym celem jest identyfikacja potencjalnych zdarzeń mogących wpływać na organizację, dostarczanie informacji o newralgicznych miejscach i procesach, by zapewniać realizację celów przez sto-sowanie kontroli funkcjonalnej.
Sektor publiczny przesuwa zaintere-sowanie z instytucjonalnej kontroli we-wnętrznej na kontrolę funkcjonalną, któ-ra opiektó-ra się na analizie ryzyka. Ważny jest monitoring ryzyka. Ministerstwo Finansów zaleca stosowanie przeglądów jego zmian, sprawdzanie, czy stosowana punktowa ocena ryzyka jest odpowiednia, a mechanizmy kontrolne nadal skuteczne.
Nadzorowanie procesu kontroli ryzyka, weryfikacja jego poziomu, regularne ra-porty, czyli wyraźne zainteresowanie kie-rowników ryzykiem organizacji według sporządzonej wcześniej hierarchizacji daje szansę na skuteczne zarządzanie w orga-nizacji i organizacją.
Jak dobierać mierniki? Należy tak wy-korzystywać istniejące źródła danych Rysunek 1. Elementy systemu kontroli zarządczej
12 DzU nr 157, poz. 1240 z późn. zm.
źródło: Ustawa z 27.08.2009 r. o finansach publicznych12. Środowisko
wewnętrzne
Monitorowanie
i ocena Informacja
i komunikacja
Mechanizmy kontroli Cele i zarządzanie
ryzykiem
kontrola zarządcza
i informacji do oceny stopnia realizacji ce-lów, by nie generować niepotrzebnych da-nych, które nie będą wykorzystane. A cele mają być SMArt, to znaczy: jasno określo-ne (ang. specific), mierzalokreślo-ne (ang. measur-able), ważne (ang. ambitious), osiągalne (ang. realistic) i osiągalne w określonym czasie (time bound). Ważne jest wyzna-czanie mierników, za pomocą których bę-dzie mierzony stopień osiągnięcia celów oraz uzyskiwanie informacji, czy przyjęte rozwiązanie jest skuteczne i efektywne.
Jeśli nie jest, wymaga działań korekcyjnych usuwających nieprawidłowości, działań korygujących, usuwających rozpoznane i zidentyfikowane źródło występujących nieprawidłowości lub działań profilak-tycznych, zapobiegających ewentualne-mu wystąpieniu zdarzeń niepożądanych.
Efektem kontroli jest podniesienie spraw-ności działania organizacji przez usuwa-nie przyczyn usuwa-niezgodności i inicjowausuwa-nie działań pożądanych.
omawiając problematykę audytu we-wnętrznego nie można abstrahować od kul-tury pracy organizacji publicznej. Wśród sposobów poszukiwania dobrej jakości pracy administracji w sektorze publicz-nym zwracają uwagę dwa odmienne typy kultury. Można je określić typem „kultu-ry stosowania przepisów” oraz „kulturą osiągania rezultatów”13. Uważa się, że ten drugi jest przesłanką wyższej jakości i efek-tywności działań organizacji. D. osborne i t. Gaebler, autorzy pracy pt. „rządzić inaczej” z 2005 r. wskazali na wyższość
organizacji kierujących się poczuciem mi-sji i osiągania wyników; na większą ich skłonność do innowacji, elastyczności, wy-dajności i morale14. Kulturze tej powin-ny towarzyszyć biznesowe instrumenty znane pod akronimem NPM (new public management), które z założenia wymagają wielu zapisów zdarzeń, to jest danych i in-formacji sprawdzanych przez audytorów.
Wspomaganie zarządzania
Do zadań audytu wewnętrznego należy systematyczna ocena funkcjonowania sys-temu kontroli zarządczej. Audytor we-wnętrzny nadzoruje i sprawdza, jak dzia-ła system kontroli zarządczej. W ramach audytu powinien być dokonywany prze-gląd i ocena adekwatności, skuteczności i efektywności systemu kontroli zarząd-czej. A mechanizmy kontroli informują o:
dokumentowaniu systemu kontroli zarząd-czej, nadzorze, ciągłości działania, ochro-nie zasobów, szczegółowych procedurach kontroli dotyczących operacji finansowych i gospodarczych oraz systemów informa-tycznych.
Badając mechanizmy kontroli zarządczej audytor powinien sformułować wnioski usprawnień w tym zakresie. Audytem we-wnętrznym objęte są wszystkie działania prowadzone przez organizację podlegającą obowiązkowi prowadzenia audytu, a tak-że wchodzące w jej skład. ocena działań jednostki dotyczy:
• zgodności prowadzonej działalności z przepisami prawa oraz procedurami
13 Por. A. Mazurek, K. Knedler: Kontrolazarządcza.Ujęciepraktyczne, op.cit., s. 16.
14 D. Osborne, T. Gaebler: Rządzićinaczej, Warszawa, wyd. Media Rodzina, 2005.
wewnętrznymi obowiązującymi w jed-nostce;
• gospodarności, w tym efektywności po-dejmowanych działań w zakresie systemów zarządzania i kontroli;
• wiarygodności sprawozdania finanso-wego oraz sprawozdania z wykonania bu-dżetu.
Zajmujący się problematyką audytu w organizacji publicznej zgadzają się, że audyt może być narzędziem skutecznie wspomagającym zarządzanie. Ma nad-zorować mechanizmy systemu kontroli zarządczej, oceniać je i identyfikować sła-be punkty, przez co może doprowadzić do zmian w systemie kontroli zarządczej, w systemie zarządzania. Wspólnie z kon-trolą mają tworzyć spójny system, gwa-rantujący właściwe funkcjonowanie jedno-stek sektora finansów publicznych mający wykazywać dbałość o środki publiczne.
Wyróżnia się następujące rodzaje audytu wewnętrznego15:
a) finansowy, b) operacyjny, c) informatyczny.
Ad a). Audyt finansowy przeprowadza-ny jest na podstawie sprawozdań finan-sowych i dotyczy oceny ich wiarygodno-ści wedle standardów rewizji finansowej.
Bada się, czy sprawozdania finansowe są poprawne, kompletne oraz czy zostały sporządzone zgodnie z przepisami prawa.
Audytowi poddaje się również
prawidło-wość przeprowadzonych transakcji oraz to, czy wszystkie działania wykonywane były w sposób oszczędny, wydajny i skuteczny.
Ad b). Audyt operacyjny obejmuje ba-danie wydajności i skuteczności systemów, które funkcjonują w jednostkach, w tym również systemu kontroli zarządczej, oce-nę osiągnięcia zamierzonych rezultatów w porównaniu z kosztami poniesionymi na ich realizację oraz ocenę efektywno-ści zarządzaniem ryzykiem i kierowania jednostką.
Ad c). Audyt informatyczny obejmuje kontrolę systemów informatycznych sto-sowanych w jednostce. Chodzi o właściwe zabezpieczenie baz danych oraz sprzętu, sprawdzanie informacji pod kątem ich wia-rygodności, poufności, integralności, bez-pieczeństwa i dostępności. Dzięki audy-towi kierownictwo organizacji otrzymuje niezależną i obiektywną ocenę wdrażania i funkcjonowania tych systemów.
W trosce o prawidłowe przeprowadze-nie audytu, przestrzegaprzeprowadze-nie reguł i dobrych praktyk Instytut IIA opracował standardy praktyki zawodowej audytu wewnętrzne-go. Celem tych standardów jest16: okre-ślenie podstawowych zasad właściwej praktyki audytu wewnętrznego, dostar-czenie ramowych zasad wykonywania i szerokiego upowszechniania zakresu działań audytu wewnętrznego przyspa-rzających organizacji wartości dodanej, stworzenie podstaw do oceny
działalno-15 Por. np. h. Szymańska: Ogólne zagadnienia audytu wewnętrznego [w:] Zasady audytu wewnętrznego
wsektorzefinansówpublicznych, praca zbiorowa pod red. T. Kiziukiewicz, op. cit., s. 27 i dalsze; także K. Czerwiński: Audytwewnętrzny, InfoAudit, Warszawa 2005.
16 W. Gos: Regulacjewzakresieaudytuwewnętrznego [w:] Zasadyaudytuwewnętrznegowsektorzefinan-sówpublicznych, op. cit., s. 40.
ści audytu wewnętrznego oraz dbałość o lepsze procesy i działania organizacji.
opublikowane zostały:
• standardy atrybutów profesjonalnej praktyki audytu wewnętrznego, które określają cechy organizacji i osób świad-czących usługi;
• standardy działania profesjonalnej prak-tyki audytu wewnętrznego, opisujące cha-rakter audytu wewnętrznego;
• standardy wdrożenia profesjonalnej praktyki audytu wewnętrznego, któ-re są wbudowane zarówno w standardy atrybutów i działania oznaczone literami A – zapewnienie i C – doradztwo.
Wśród wielu standardów działania wy-mienić można przykładowo standard 2110 – „ład organizacyjny”. Zgodnie z nim, audyt wewnętrzny powinien oceniać procesy kształtujące ład organizacyjny i przed-stawiać stosowne zalecenia usprawnie-nia tych procesów, by promować zasady etyki i wartości w organizacji, zapewnić skuteczne zarządzanie efektywnością działań organizacji i odpowiedzialności za wyniki, dostarczać informacje o ryzy-ku i kontroli do odpowiednich obszarów organizacji, koordynować działania i prze-kazywać informacje między radą, audyto-rami wewnętrznymi i zewnętrznymi oraz kierownictwem.
Wedle standardu 2230 – „przydział za-sobów”, audytorzy wewnętrzni powinni określić zasoby odpowiednie i wystarcza-jące do osiągnięcia celów danego zadania.
określenie to bazuje na ocenie
charak-teru i złożoności każdego zadania, ogra-niczeniach czasowych oraz dostępnych zasobach.
W grupie standardów wdrożenia, któ-re mają powiązania ze standardami atry-butów i działania (np. standard 2110.A1) czytamy, że „audytor wewnętrzny w swo-ich działaniach musi oceniać formę, spo-sób wdrożenia oraz skuteczność celów, programów i działań w zakresie etyki”, a w kontekście zadań o charakterze dorad-czym zarządzający audytem wewnętrznym powinni wziąć pod uwagę (np. standard 2010.C1), w jakim stopniu będzie moż-liwe przysporzenie wartości organizacji (zwiększenie skuteczności i wydajności procesów: ładu organizacyjnego, zarzą-dzania ryzykiem i kontroli).
Co do podnoszonej w dyskusjach kwestii podporządkowania audytorów i jakości przygotowywanych przez nich raportów, badania 172 doświadczonych audytorów pokazały, że kiedy przedsta-wiają oni raport kierującym organizacja-mi, istnieje mniejsza skłonność do łago-dzenia zawartych w nim wniosków, niż w przypadku, gdy raport adresowany jest do specjalnie do tego celu powołanego komitetu czy rady17.
Audyt wewnętrzny należy odróżnić od kontroli, a formy te bywają często utożsa-miane. Kontrola wewnętrzna to również narzędzie zarządzania, wykorzystywa-ne do uzyskania racjonalwykorzystywa-nej pewności, że cele zarządzania zostały osiągnięte18. Istotą każdej kontroli jest porównanie.
17 j. Klich: Kryzys2007–2008.Nowewyzwaniadlazarządzania?, op. cit.
18 Komunikat nr 2 Ministra Finansów z 30.01.2003 r. w sprawie ogłoszenia „Standardów audytu wewnętrz-nego w jednostkach sektora finansów publicznych”, załącznik nr 1.
to stały element każdej zorganizowanej
to stały element każdej zorganizowanej