ocena kontroli zarządczej jest wyzwaniem zarówno dla audytorów we-wnętrznych, jak i zewnętrznych. realna i partnerska współpraca mię-dzy Najwyższą Izbą Kontroli i Ministerstwem Finansów może stanowić istotny wkład w usprawnienie kontroli zarządczej, zaś dzięki wymianie wiedzy i dzieleniu się dobrymi praktykami ujednolicić sposób jej oceny.
1 Przepis art. 71 i art. 292 ustawy z 27.08. 2009 r. o finansach publicznych (DzU nr 157, poz. 1240 ze zm.;
dalej: „ustawa o finansach publicznych”).
podstawowe dla obu służb zasady obiek-tywizmu i niezależności.
W latach 2002–2012 współpraca MF i NIK opierała się głównie na porozumieniu z 12 czerwca 2002 r. w sprawie zharmoni-zowania działań wewnętrznej kontroli fi-nansowej, audytu wewnętrznego i kontroli zewnętrznej jednostek sektora finansów publicznych, podpisanym przez prezesa NIK oraz ministra finansów. Przez kilka pierwszych lat (2003–2006), na podsta-wie porozumienia działała grupa robocza, której celem było opiniowanie standardów i innych dokumentów. Efektem pracy gru-py oraz innych instytucji był między in-nymi „Glosariusz terminów dotyczących kontroli i audytu w administracji publicz-nej”, z lipca 2005 r.2.
Wykorzystując wzorce z lat ubiegłych oraz standardy i dobre praktyki między-narodowe, warto powrócić do regularnej współpracy obu podmiotów, która może koncentrować się na czterech obszarach:
– wypracowaniu modelu oceny kontroli zarządczej;
– audycie efektywnościowym/kontro-li wykonania zadań (ang. performance audit, value for money audit);
– koordynacji i współpracy audytorów wewnętrznych i kontrolerów NIK;
– ocenie audytu wewnętrznego.
Wymienione obszary dotyczą najistot-niejszych zagadnień z zakresu kontroli
za-rządczej oraz audytu wewnętrznego i jed-nocześnie wiążą się z działaniami, które są realizowane zarówno przez Najwyższą Izbę Kontroli, jak i Ministerstwo Finansów.
Wydaje się zatem, że współpraca ta może przynieść wartość dodaną dla obu stron.
Pomocne mogłyby być funkcjonujące we wskazanych obszarach międzynarodowe standardy, wzorce i dobre praktyki, a szcze-gólnie źródła opracowane przez między-narodowe organizacje o pierwszorzędnym znaczeniu dla audytu zewnętrznego i we-wnętrznego – INtoSAI3 czy IIA4. Model oceny kontroli zarządczej Ministerstwo Finansów stwierdza od pewnego czasu potrzebę wypracowania modelu oceny kontroli zarządczej. Doty-czy to zarówno sposobu oceny funkcjono-wania pięciu jej elementów wskazanych w standardach5, jak i podstawowego celu kontroli zarządczej, czyli realizacji przez jednostki sektora finansów publicznych ich celów i zadań (o czym mówi art. 68 ust. 1 ustawy o finansach publicznych).
Audytorzy wewnętrzni i zewnętrzni od-grywają ważną rolę w systemie kontro-li zarządczej, polegającą na jego ocenie.
Niespójna wizja tego, czym jest kontrola zarządcza i jaki jest jej cel, może prowadzić do formułowania przez te dwa podmioty sprzecznych zaleceń, a w konsekwencji wywoływać dezorientację
i podejmowa-2 Dostępny m.in. na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, w zakładce: Działalność/Finanse publicz-ne/Kontrola zarządcza i audyt wewnętrzny/Kontrola zarządcza w sektorze publicznym/Metodyka i do-bre praktyki/Metodyka.
3 The International Organisation of Supreme Audit Institutions.
4 The Institute of Internal Auditors.
5 Komunikat nr 23 Ministra Finansów z 16.12.2009 r. w sprawie standardów kontroli zarządczej dla sektora finansów publicznych (DzUrzMF nr 15, poz. 84).
nie przez kierowników jednostek niepo-żądanych działań.
Przykładem z praktyki, świadczącym o potrzebie współpracy w tym zakresie, jest funkcjonowanie aktów wewnętrznych zwanych procedurami kontroli zarządczej.
Jednostki samorządu terytorialnego, w an-kiecie przeprowadzonej przez Minister-stwo Finansów na przełomie 2011 i 2012 r., wskazywały na pojawiające się ze strony kontrolerów Najwyższej Izby Kontroli albo regionalnej Izby obrachunkowej zalecenia wprowadzenia sformalizowanej regulacji w zakresie kontroli zarządczej. Według Ministerstwa Finansów, nie ma takiej po-trzeby, jeśli analiza funkcjonujących re-gulacji i rozwiązań wskazuje na brak ko-nieczności wprowadzania dodatkowych przepisów wewnętrznych. Brak jednolitego stanowiska obu podmiotów w tej i innych kwestiach niewątpliwie utrudnia funk-cjonowanie kontrolowanym jednostkom.
Pomocne w kształtowaniu współpracy w tym zakresie mogą być międzynarodowe wzorce, praktyki i wytyczne. Szczególną uwagę warto zwrócić na serię przewod-ników INtoSAI, dotyczących dobrego rządzenia (good governance):
• INtoSAI GoV 9120 – „Kontrola we-wnętrzna: dostarczanie podstaw do roz-liczalności w rządzie” (Internal Control:
Providing a Foundation for Accountability in Government)6;
• INtoSAI GoV 9100 – „Wytyczne w sprawie standardów kontroli wewnętrz-nej dla sektora publicznego” (Guidelines
for Internal Control Standards for the Public Sector);
• INtoSAI GoV 9110 – „Wytyczne w sprawie raportowania o skuteczności kontroli wewnętrznej. Doświadczenia SAI”. (Guidance for Reporting on the Effectiveness of Internal Controls: SAI Experiences in Implementing and Evalu-ating Internal Controls)7.
Audyt efektywnościowy
Nie wypracowaliśmy do tej pory w Polsce jednolitego tłumaczenia terminu perfor-mance/value for money audit. Podczas gdy Ministerstwo Finansów używa określe-nia „audyt efektywnościowy”, NIK od lat posługuje się sformułowaniem „kontrola wykonania zadań”.
Audyt nastawiony na badanie efektyw-ności, skuteczefektyw-ności, oszczędności powinien coraz częściej zastępować klasyczną, trady-cyjną formę audytu zgodności. oczywisty jest związek między sposobem zarządzania sferą publiczną a zapotrzebowaniem na ten audyt. Im dalej polska administracja będzie odchodziła od zarządzania zaso-bami na rzecz zarządzania celami i wy-nikami, tym częściej ta forma audytu/
kontroli będzie potrzebna. Ministerstwo Finansów, przez kontrolę zarządczą kładą-cą nacisk na skuteczność jednostek, dąży do utrwalenia i upowszechnienia właśnie takiego podejścia.
Audyt efektywnościowy niewątpliwie stanowi wyzwanie zarówno dla audyto-rów wewnętrznych, jak i zewnętrznych.
6 Ten i pozostałe dokumenty INTOSAI są dostępne na stronie <www.issai.org>.
7 Dokument opiera się wprawdzie na starej strukturze Standardówkontroliwewnętrznej INTOSAI, nato-miast pewne doświadczenia są uniwersalne i można je przenieść do nowej struktury standardów.
Wymaga nie tylko zmiany metod i tech-nik planowania oraz przeprowadzania tego audytu, ale przede wszystkim zmia-ny w postrzeganiu roli audytora, zmiazmia-ny wieloletnich przyzwyczajeń w sposobie prowadzenia audytu, bardziej aktywnej współpracy z podmiotem audytowanym i wreszcie zupełnie innego spojrzenia na obszar, który się audytuje8. to wyzwanie w równym stopniu dotyczy audytorów wewnętrznych, jak i kontrolerów NIK.
Cennym źródłem informacji na ten temat jest dokument ISSAI 3000 „Standardy i wytyczne kontroli wykonania zadań na podstawie standardów kontroli INtoSAI i praktyki”9.
W kształtowaniu współpracy można wykorzystać także doświadczenia Eu-ropejskiego trybunału obrachunkowe-go (Eto), przekazane między innymi na seminarium dla przedstawicieli polskiej administracji publicznej, współorganizo-wanym przez NIK i Eto w październiku 2012 r. Podczas tego spotkania audytorzy Eto przedstawili doświadczenia w zakre-sie performance audit oraz zadeklarowali gotowość dalszego dzielenia się wiedzą i doświadczeniami.
Współpraca audytorów
wewnętrznych i kontrolerów NIK Dokumenty i wzorce międzynarodowe, formułowane zarówno przez najwyższe organy kontroli, jak i audyt wewnętrzny,
a także polskie doświadczenia z dziesię-cioletniego okresu funkcjonowania audytu wewnętrznego w sektorze finansów pu-blicznych, wskazują na wagę właściwie prowadzonej współpracy między tymi podmiotami. Przykładami standardów i opracowań z tego zakresu są:
• INtoSAI GoV 9140 – „Niezależność audytu wewnętrznego w sektorze publicz-nym” (Internal Audit Independence in the Public Sector);
• INtoSAI GoV 9150 – „Koordynacja i współpraca między SAI a audytorami wewnętrznymi w sektorze publicznym”
(Coordination and Cooperation between SAIs and Internal Auditors in the Public Sector);
• Standard nr 2050 audytu wewnętrzne-go – „koordynowanie”10;
• Przewodnik praktyczny IIA – „Polega-nie przez audyt wewnętrzny na innych wykonawcach usług zapewniających”11.
W dokumencie INtoSAI GoV 9150 podkreśla się, że audyt wewnętrzny i audyt zewnętrzny, chociaż różnią się sposobem zdefiniowania ich roli, mają wspólny cel w postaci promowania dobrego rządze-nia oraz efektywnej, skutecznej i oszczęd-nej administracji publiczi oszczęd-nej. Jak wskazują dokumenty INtoSAI GoV 9150 oraz INtoSAI GoV 9140, niezależność i obiektywizm audytu wewnętrznego są ważnymi czynnikami w procesie określania możliwości współpracy oraz polegania na
8 Wskazuje się na to w dokumencie ISSAI 3000, s. 10-11.
9 Przetłumaczony na język polski i dostępny na stronie internetowej NIK <http://www.nik.gov.pl/plik/
id,2047.pdf >.
10 Komunikat nr 4 Ministra Finansów z 20.05.2011 r. w sprawie standardów audytu wewnętrznego dla jed-nostek sektora finansów publicznych (DzUrzMF nr 5, poz. 23).
11 PracticeGuide:Reliancebyinternalauditonotherassuranceproviders, December 2011, <www.theiia.org>.
jego pracach. Wynika stąd ważny wnio-sek, że podejmowanie działań na rzecz zapewniania audytorom wewnętrznym warunków niezależnego i obiektywnego wykonywania działań leży także w inte-resie NIK.
Istnieje wiele korzyści, które obie strony mogą z tej współpracy uzyskać. Są nimi między innymi: wymiana wiedzy i do-świadczeń, bardziej skuteczne i efektywne audyty, minimalizowanie duplikowania prac i zmniejszanie obciążeń, jakie w jed-nostkach powoduje działalność audytu, wzajemne wsparcie wobec wydanych zaleceń.
Dokument INtoSAI GoV 9150 formu-łuje cztery filary, na których koordynacja i współpraca powinna się oprzeć:
1. Zaangażowanie – wymagające od obu stron woli i przekonania do wartości tych działań;
2. Komunikacja – wzajemne informo-wanie o różnych aspektach swojej pracy;
3. Zrozumienie – obejmujące cele, zakres, techniki, metody oraz używaną terminologię;
4. Zaufanie – opierające się na obustron-nym uznaniu, że audyt wewnętrzny i ze-wnętrzny działają na podstawie i zgodnie z profesjonalnymi standardami, oraz na dbałości obu stron o rozważne wykorzysty-wanie pozyskanych od partnera informacji.
Dokument ten określa również sposoby i obszary współpracy oraz etapy audytu, w których audytorzy wewnętrzni i ze-wnętrzni mogą ze sobą współpracować.
Jak wskazano wyżej, również standardy i praktyka audytu wewnętrznego
świad-czą o istotności współpracy z audytorami zewnętrznymi. Audytor wewnętrzny, na mocy standardów, jest zobowiązany do koordynowania swojej pracy z audytorem zewnętrznym oraz każdym innym wyko-nawcą usług zapewniających. Standard au-dytu wewnętrznego nr 2050 – „koordyno-wanie” – wskazuje, że w celu zapewnienia odpowiedniego zakresu audytu i minima-lizacji powielania wysiłków, zarządzający audytem wewnętrznym powinien wymie-niać informacje i koordynować działania, zarówno z wewnętrznymi, jak i zewnętrz-nymi wykonawcami usług zapewniających i doradczych.
Wymieniony wyżej przewodnik prak-tyczny IIA, poświęcony współpracy audy-tu wewnętrznego z innymi wykonawcami usług zapewniających, wskazuje pięć ele-mentów, które wpływają na poziom zaufa-nia, jakie zarządzający audytem wewnętrz-nym powinien przypisywać wykonawcom usług zapewniających, w tym audytorowi zewnętrznemu. Czynnikami tymi są: cel, do jakiego dąży podmiot, obiektywizm, kompetencje, realizowanie działań według określonej praktyki oraz wpływ zaleceń na decyzje zarządcze. Biorąc pod uwagę te kryteria, działalność NIK niewątpli-wie spełnia kryteria wysokiego poziomu zaufania.
Ocena audytu wewnętrznego od dziesięciu lat jednym z zadań wyko-nywanych przez Ministra Finansów w ra-mach koordynacji audytu wewnętrznego jest prowadzenie jego oceny12. Przepis art. 3
12 Obecnie uregulowane w art. 292 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych.
ustawy z 23 grudnia 1994 r. o Najwyższej Izbie Kontroli13 przyznaje Izbie kompe-tencje do badania realizacji zadań audytu wewnętrznego. Ministerstwo Finansów, ze względu na posiadane doświadczenie, może służyć Izbie pomocą w jak najbar-dziej efektywnym zaprojektowaniu tej części badania.
Warto zaznaczyć, że jeśli chodzi o per-spektywy współpracy obu funkcji audy-towych, ocena skuteczności audytu we-wnętrznego ma zasadnicze znaczenie dla NIK w kontekście możliwości polegania na wynikach audytu wewnętrznego14. Zakończenie
realna i partnerska współpraca wszystkich służb kontroli i audytu funkcjonujących w polskiej administracji może istotnie
wpłynąć na zwiększenie efektywności ich działania, między innymi pozwalając na unikanie powielania prac, wzajemne korzystanie z wyników oraz dzielenie się dobrymi praktykami. Perspektywą dla budowy współpracy jest koncepcja jed-nolitego audytu (single audit). Szczególna odpowiedzialność w zakresie inicjowania i prowadzenia takiej współpracy ciąży na naczelnym organie kontroli państwowej oraz organie koordynującym kontrolę za-rządczą i audyt wewnętrzny.
agnieSzka gieBel,
dyrektor Departamentu Audytu Sektora Finansów Publicznych, Ministerstwo Finansów
13 T.j. DzU z 2012 r., poz. 82.
14 Mówi o tym jeden z podstawowych dokumentów ustanawiających standardy międzynarodowe ISSAI 1/3/§3, czyli Deklaracja z Limy w sprawie zasad kontroli, dostępna na stronie internetowej NIK
<http://www.nik.gov.pl/plik/id,2049.pdf >.
Marzena stanIszeWska MIrosłaW stasIk
Audyt wewnętrzny i kontrola zarządcza
rzeczywiste wdrażanie kontroli zarządczej to budowa nowego systemu zarządzania państwem. Konieczne jest nowe podejście do zarządzania środkami publicznymi oraz zasobami, jakie państwo posiada, aby re-alizować zadania publiczne. obowiązująca kultura „stosowania przepisów” powinna być zastąpiona kulturą „realizacji zadań”, w której zgodność prowadzonych
dzia-łań z przepisami prawa jest dalece nie-wystarczająca do właściwego zarządzania jednostką sektora finansów publicznych.
Konieczna jest realizacja właściwie i ka-skadowo zdefiniowanych celów.
pomoc w usprawnieniu państwa – krótko o historii zmian
Wprowadzenie wymogów kontroli za-rządczej to kolejny krok na drodze zmian, która rozpoczęła się znacznie wcześniej.
W pierwszym okresie, projektując rozwią-zania, które mogłyby sprawdzić się w pol-skich warunkach i otoczeniu prawnym,