Ośrodki odpowiedzialności i miejsca powstawania kosztów w podmiotach leczniczych

Wdrożenie systemów budżetowania i controllingu wymaga wyodrębnienia ośrodków odpowiedzialności i miejsc powstawania kosztów. Dzięki temu procesowi można poznać precyzyjnie specyfikę działalności podmiotu oraz zaobserwować przepływ zasobów. Pozwala to też w konsekwencji poprawić zarządzanie podmiotem leczniczym.

W przypadku podmiotów leczniczych podział na ośrodki odpowiedzial-ności i miejsca powstawania kosztów został w praktyce zdeterminowany rozporządzeniem Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 22 grudnia 1998 r. w sprawie szczególnych zasad rachunku kosztów w publicznych za-kładach opieki zdrowotnej¹³, które już nie obowiązuje, ale pewien sposób myślenia jednak pozostał.

W publicznym zakładzie opieki zdrowotnej wyodrębnia się miejsca powstawania kosztów lub wyodrębniony zakres działalności  – ośrodki kosztów. Przez miejsce powstawania kosztów rozumie się wyodrębnione w strukturze organizacyjnej zakładu komórki organizacyjne, kilka komórek organizacyjnych lub część komórki organizacyjnej. Z kolei ośrodki kosztów podzielono na trzy grupy:

– ośrodki kosztów związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych – ośrodki kosztów działalności podstawowej;

– ośrodki kosztów związanych z wykonywaniem działalności wspomaga-jącej działalność podstawową – ośrodki kosztów działalności pomocni-czej;

– ośrodek kosztów związanych z zarządzaniem zakładem jako całością – ośrodki kosztów zarządu.

Szczegółowy wykaz ośrodków kosztów ustala kierownik zakładu, biorąc pod uwagę następujące nośniki kosztów:

– w ośrodkach kosztów działalności podstawowej będących oddziałami szpitalnymi – osobodzień opieki oraz pacjent z przypisanymi na jego rzecz lekami i procedurami medycznymi,

13 Dz. U. Nr 164, poz. 1194.

1.3. Ośrodki odpowiedzialności i miejsca powstawania kosztów w podmiotach leczniczych 137 – w pozostałych ośrodkach kosztów działalności podstawowej –

procedu-ry medyczne,

– w ośrodkach kosztów działalności pomocniczej – usługi świadczone przez te ośrodki.

Taki układ miał swoje przełożenie m.in. na ewidencję kosztów działal-ności podmiotu leczniczego.

W praktyce szpitali na potrzeby ujmowania kosztów na podstawie przedstawionego rozporządzenia¹⁴ najczęściej wyodrębniano miejsca po-wstawania kosztów. Zazwyczaj ograniczano się do wyodrębnienia kosztów:

– poszczególnych oddziałów szpitalnych, – bloku operacyjnego,

– poradni,

– zakładu diagnostyki obrazowej, – laboratorium,

– apteki,

– działalności pomocniczej, – ogólnego zarządu.

Taki podział wystarczał do wywiązania się z  obowiązków sprawoz-dawczych i ujmowania kosztów zgodnie ze wskazanym rozporządzeniem w zakresie ewidencji kosztów. Niemniej już do planowania i kontroli czy też kalkulacji kosztów pacjenta lub usług np. w zakresie badań diagnostycznych oraz zarządzania zasobami szpitala nie był już odpowiedni.

W konsekwencji ewidencja kosztów działalności podmiotu leczniczego czy też układ budżetów były niejako powieleniem układu z tego rozporzą-dzenia. Taki podział był jednak zbyt ogólny z punktu widzenia wdrożenia

14 Szerzej problem ujmowania kosztów szpitala omawiają w swoich pracach np.:

A. Bryła, Dobór modelu rachunku kosztów usług medycznych, „Prace Naukowe Uniwer-sytetu Ekonomicznego we Wrocławiu” 2011, nr 182, s. 55–58; R. Kotapski, Identyfikacja kosztów działalności szpitala i ich ewidencja na przykładach szpitali publicznych, „Zeszy-ty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego. Finanse, Rynki Finansowe, Ubezpieczenia”

2014, nr 70, s. 17–19; Rachunkowość i sprawozdawczość finansowa zakładów opieki zdro-wotnej, red. M. Hass-Symotiuk, ODDK, Gdańsk 2008, s. 430–438; Wzorcowy plan kont dla Zakładów Opieki Zdrowotnej – ewidencja kosztów w systemie finansowo-księgowym, red. G.K. Świderska, SGH, Warszawa 2011.

budżetowania i  controllingu oraz kalkulacji kosztów leczenia pacjenta w podmiotach leczniczych, nie mówiąc o zarządzaniu tego typu podmio-tami leczniczymi. Niemniej była to próba wdrożenia elementów rachun-kowości zarządczej w tego typu podmiotach. Jednak wdrożenie systemów budżetowania i controllingu spowodowało, że ten proces należało pogłębić i inaczej podejść do wydzielania ośrodków odpowiedzialności i miejsc po-wstawania kosztów.

Wydzielenie ośrodków odpowiedzialności i miejsc powstawania kosz-tów w podmiocie leczniczym, np. w szpitalu, przychodni czy też zakładzie opiekuńczo-leczniczym, nie jest zadaniem prostym. Wymaga zaangażowa-nia oraz wiedzy o funkcjonowaniu podmiotu. Powinno temu towarzyszyć poznanie¹⁵:

– specyfiki działalności podmiotu leczniczego, – potencjału i możliwości podmiotu leczniczego,

– organizacji pracy podmiotu leczniczego, zwłaszcza zależności wynikają-cych ze stosowanych technologii w leczeniu pacjentów,

– zachodzących procesów,

– regulaminu organizacyjnego, który obowiązuje w podmiocie leczniczym, – regulaminu i stosowanych zasad wynagradzania pracowników,

a zwłasz-cza kierowników wydzielonych ośrodków odpowiedzialności, – mechanizmów kształtowania ponoszonych kosztów,

– zasobów kadrowych i sprzętowych,

– podatności pracowników na wprowadzane zmiany.

Wyodrębnienie ośrodków odpowiedzialności i  miejsc powstawania kosztów ma na celu m.in. poprawienie efektywności gospodarowania zaso-bami podmiotu, usprawnienie jego działania, obniżenie kosztów, zwiększe-nie rentowności usług.

15 Szerzej o wyodrębnianiu ośrodków odpowiedzialności w pracach m.in. J. Gierusz, M. Cygańska, Budżetowanie kosztów działań w szpitalu, ODDK, Gdańsk 2009, s. 25–27;

A. Kardasz, R. Kotapski, A. Szczerbiński, Istota i monitorowanie ośrodków odpowiedzial-ności za koszty, „Controlling i Rachunkowość Zarządcza” 2000, nr 9, s. 19; R. Kotap-ski, Ośrodki odpowiedzialności i miejsca powstawania kosztów w podmiotach leczniczych,

„Prace Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu” 2016, nr 424, s. 130–139;

R. Kotapski, R. Kowalak, G. Lew, Rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza. Kompen-dium wiedzy, Wydawnictwo MARINA, Wrocław 2020, s. 249–257.

1.3. Ośrodki odpowiedzialności i miejsca powstawania kosztów w podmiotach leczniczych 139 Wyodrębnienie ośrodków odpowiedzialności i  miejsc powstawania kosztów podmiotu leczniczego ma wbrew pozorom duże znaczenie. Podział ten jest punktem wyjścia do opracowania zakładowego planu kont w za-kresie kosztów działalności podmiotu leczniczego, opracowania systemu budżetowania czy też controllingu. W dalszej części przedstawiono studia przypadków dla szpitala i przychodni rejonowej¹⁶.

Przykład 3. Wyodrębnianie ośrodków odpowiedzialności