negatywnym wpływem na finanse sekto-ra publicznego w polsce. Z drugiej strony, powinny umożliwić skuteczne zarządza-nie ryzykiem, eliminację zarządza- nieprawidłowo-ści w zarządzaniu publicznym oraz lepsze gospodarowanie środkami.
Trzeba zwrócić uwagę na kilka dysku-syjnych spraw, bowiem regulacje prawne nie rozwiązały ostatecznie wielu proble-mów praktycznych w stosowaniu audytu wewnętrznego. ponadto, niektóre zmiany wprowadzane kolejnymi wersjami usta-wy o finansach publicznych stawiają przed praktyką i teorią nowe wyzwania, doty-czące zarówno kwestii ustrojowych, jak i metodyki audytu. Oto niektóre z nich.
Koordynacja zadań audytu
wewnętrznego i kontroli zarządczej pojęcie audytu wewnętrznego – zdefinio-wane po raz pierwszy w ustawie o finan-sach publicznych z 1998 r., a następnie w jej nowelizacji z 27 lipca 2001 r.1 – od po-czątku budziło wiele wątpliwości2. Usta-wodawca określił audyt jako ogół dzia-łań, przez które kierownik danej jednost-ki uzyskuje obiektywną i niezależną oce-nę jej funkcjonowania w zakresie gospo-darki finansowej, przy uwzględnieniu
kry-teriów wskazanych przez ustawodawcę3. Formuła audytu wewnętrznego zawarta w ustawie okazała się zbyt ogólna i tym samym niejednoznaczna, była więc róż-nie interpretowana4.
pojęcie audytu wewnętrznego zostało odmiennie uregulowane w kolejnej wersji ustawy o finansach publicznych – z 2005 r.
Zgodnie z jej art. 48, audytem wewnętrz-nym określany był ogół działań obejmu-jących niezależne badanie systemów za-rządzania i kontroli w jednostce (w tym procedur kontroli finansowej), w wyni-ku którego kierownik jednostki uzyski-wał obiektywną i niezależną ocenę ade-kwatności, efektywności i skuteczności tych systemów. Definicja audytu została rozszerzona o nowe obowiązki w formie czynności doradczych, w tym składanie wniosków, mające na celu usprawnienie funkcjonowania jednostki. Było to już roz-wiązanie nawiązujące do międzynarodo-wych definicji audytu5.
Kolejna ustawa o finansach publicz-nych – z 2009 r., obowiązująca obecnie – w art. 272 stanowi, że audyt wewnętrz-ny to niezależna i obiektywna działalność, której celem jest wspieranie ministra kie-rującego działem lub kierownika
jednost-1 Ustawa z 27.07.2001 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych, ustawy o organizacji i trybie pracy Rady Ministrów oraz o zakresie działania ministrów, ustawy o działach administracji rządowej oraz usta-wy o służbie cywilnej (DzU nr 102, poz. 1116); weszła w życie 1.01.2002 r.
2 E. Chojna-Duch: Kontrola czy audyt Najwyższej Izby Kontroli [w:] „Kontrola Państwowa” nr specjalny, luty 2002 r.
3 Ustawodawca wskazał trzy kategorie audytu: badanie dowodów księgowych oraz zapisów w księgach rachunkowych; ocenę systemu gromadzenia środków publicznych i dysponowania nimi oraz gospoda-rowania mieniem; ocenę efektywności i gospodarności zarządzania finansowego – zob. art. 35c wym.
w przyp. 1 ustawy z 27.07.2001 r.
4 Por. K. Winiarska: Teoretyczneipraktyczneaspektyaudytuwewnętrznego, Warszawa 2005 r. i literatura tam podana.
5 M. Anczakowski: Charakterprawnyaudytuwewnętrznego [w:] „Państwo i Prawo” nr 8/2008, s. 103 i n.
ki w realizacji celów i zadań, przez syste-matyczną ocenę kontroli zarządczej oraz czynności doradcze6.
Wprowadzona konstrukcja prawna odwołuje się jednocześnie do nowego terminu w polskiej administracji pu-blicznej – tak zwanej kontroli zarząd-czej. W ustawie proponuje się ścisłe po-wiązanie z nią audytu wewnętrznego.
Ocena dotyczy zwłaszcza adekwatno-ści, skuteczności i efektywności kontro-li zarządczej w dziale administracji rzą-dowej lub jednostce. pojawiła się jedno-cześnie wątpliwość, czy czynności do-radcze dotyczą tylko kontroli zarządczej, czy też mają szerszy charakter.
Obecna definicja audytu wewnętrzne-go zawarta w ustawie zbliża ją do definicji sformułowanej w opracowaniach Instytutu Audytorów Wewnętrznych (IIA). Zgod-nie z tą definicją, audytem wewnętrznym jest niezależna i obiektywna działalność, której celem jest przysporzenie wartości i usprawnienie działalności operacyjnej organizacji. polega na systematycznej, do-konywanej w uporządkowany sposób oce-nie procesów: zarządzania ryzykiem, kon-troli i ładu organizacyjnego oraz przyczy-nia się do poprawy ich działaprzyczy-nia. poma-ga orpoma-ganizacji osiągnąć cele, dostarczając zapewnienie o skuteczności tych proce-sów, również przez doradztwo7.
Audyt wewnętrzny wspiera organiza-cję w osiąganiu wytyczonych celów przez
systematyczne i konsekwentne działanie służące ocenie i poprawie efektywności zarządzania ryzykiem, systemów kontro-li oraz procesów zarządzania organizacją.
Głównym zadaniem audytora wewnętrz-nego – zgodnie z obecną ustawą – jest sys-tematyczna ocena kontroli zarządczej na podstawie kryteriów wskazanych przez ustawodawcę, to jest adekwatności, efek-tywności i skuteczności. Kontrola zarząd-cza jest z kolei kategorią zdecydowanie szerszą niż samo porównywanie wyko-nań (stanu rzeczywistego) z wyznacze-niami (stanem pożądanym), w rozumie-niu klasycznej definicji l. Kurowskiego, czyli istoty kontroli8.
Wprawdzie w uzasadnieniu do projek-tu ustawy wskazano, że: „Wprowadzono pojęcie kontroli zarządczej w jednostkach sektora finansów publicznych w miejsce obecnego terminu – kontrola finansowa”, przy szerszym jej zakresie przedmioto-wym, ale same przepisy ustawy wskazują, że kontrola zarządcza jest kategorią zwią-zaną z procesem zarządzania, kierowania jednostką, zarządzania ryzykiem w jed-nostkach komercyjnych, a nie z wykony-waniem klasycznych czynności kontrol-nych w sektorze publicznym9. Czynności kontrolne w rozumieniu tradycyjnym są tylko jednym z elementów składających się na instytucję kontroli zarządczej, a nie-zbyt fortunne w tym wypadku użycie ter-minu „kontrola” w odniesieniu do
czyn-6 Ustawa z 27.08.2009 r. o finansach publicznych (DzU nr 157, poz.1241).
7 Zob. obowiązująca definicja audytu wewnętrznego: <www.iia.org.pl>.
8 L. Kurowski, H. Sochacka-Krysiak: Podstawykontrolifinansowej, Warszawa 1981; zob. także: J. Staro-ściak: Zarysnaukiadministracji, Warszawa 1971, s. 356.
9 E. Chojna-Duch: Próbasystematyzacjipojęćizadańzdziedzinykontroliiaudytuwewnętrznegonapodsta-wieustawyofinansachpublicznych, „Kontrola Państwowa” nr 1/2010, s. 59 i n.
ności zarządczych przyczyniło się do nie-jednoznaczności w ustawie. Wątpliwości pogłębia znaczenie tego pojęcia w przepi-sach dotyczących odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicz-nych, przy zastąpieniu w niektórych wy-padkach pojęcia kontroli finansowej kon-trolą zarządczą (w katalogu naruszeń tej dyscypliny).
Instytucja kontroli zarządczej w rozu-mieniu przepisów ustawy o finansach pu-blicznych wydaje się natomiast bliższa jej anglosaskiemu rozumieniu. Wedle defi-nicji R.N. Anthony’ego: „kontrola zarząd-cza to proces, za pomocą którego mena-dżerowie zapewniają, że zasoby są pozy-skiwane oraz wykorzystywane skutecz-nie i efektywskutecz-nie w realizacji celów jed-nostki”, a kluczową kwestią jest koncen-tracja na wynikach (efektach) działalno-ści jednostki10.
Ustawodawca przyjął w art. 68 ustawy, że kontrolą zarządczą w jednostkach sek-tora finansów publicznych jest ogół działań podejmowanych dla zapewnienia realizacji celów i zadań w sposób zgodny z prawem, efektywny, oszczędny i terminowy. Tak sformułowana definicja jest zbyt szeroka i ogólna, czyli znów nieprecyzyjna. Usta-wodawca określił również otwarty kata-log celów, do których ma dążyć kontrola zarządcza. Są nimi zapewnienie: zgodno-ści działalnozgodno-ści z przepisami prawa oraz procedurami wewnętrznymi, skuteczno-ści i efektywnoskuteczno-ści działania,
wiarygodno-ści sprawozdań, ochrony zasobów, prze-strzegania i promowania zasad etyczne-go postępowania, efektywności i skutecz-ności przepływu informacji, zarządzania ryzykiem.
Aby audytor mógł rzetelnie wykonać swoje zadanie, czyli ocenić adekwatność kontroli zarządczej w jednostce, powi-nien dysponować wzorcowym modelem takiej kontroli. Inaczej mówiąc – powi-nien mieć punkt odniesienia, którym był-by postulowany model kontroli zarząd-czej. Określenie takiej bazy dla audytora to obowiązek prawny Ministra Finansów, jako organu właściwego do koordynacji kontroli zarządczej i audytu dla jedno-stek sektora finansów publicznych lub komitetów audytu dla poszczególnych działów. Należy dodać, że to ostatnie rozwiązanie nie obejmuje jednostek sa-morządu terytorialnego oraz jednostek, które nie są usytuowane w żadnym dzia-le administracji; w tym wypadku wła-ściwe wydaje się przygotowanie alter-natywnych modeli kontroli zarządczej.
Rzetelna ocena skuteczności i efektyw-ności kontroli zarządczej jest możliwa tylko przy wskazaniu optymalnych pa-rametrów, będących punktem odniesie-nia (właśnie tradycyjnego „wyznaczeodniesie-nia”
dla procesów kontroli) oceny w jedno-stce. Wzorcem przy określeniu takich uzupełniających modeli mogą być pro-pozycje przedstawione w obszernej li-teraturze przedmiotu11.
10 Za: K. Winiarska: Pojęcieiklasyfikacjakontrolizarządczejwliteraturzeświatowej, maszynopis niepubliko-wany, Szczecin 2012; szerzej czyt. tu także na temat pojęcia i rodzajów kontroli zarządczej.
11 Na przykład opracowania zawarte w: Kontrolazarządczawsektorzefinansówpublicznych, „Zeszyty Na-ukowe” nr 669: „Finanse. Rynki Finansowe. Ubezpieczenia” nr 42, pod red. K. Winiarskiej, Szczecin 2011.
Audyt wewnętrzny a kontrola wewnętrzna instytucjonalna Analiza przepisów oraz literatura przed-miotu wskazują na zbieżne elementy kon-troli wewnętrznej instytucjonalnej i au-dytu wewnętrznego; w niektórych opra-cowaniach obie instytucje traktowane są wręcz jako tożsame12.
Szczególnego znaczenia powyższa kwe-stia nabiera w świetle przepisów ustawy o kontroli w administracji rządowej13. Akt ten określa zasady i tryb przepro-wadzania kontroli działalności organów administracji rządowej, urzędów obsłu-gujących organy lub stanowiących ich aparat pomocniczy oraz jednostek or-ganizacyjnych podległych tym organom lub przez nie nadzorowanych oraz orga-ny właściwe w sprawach kontroli. Z ra-cji usytuowania kontrolującego kontrola ta ma charakter zewnętrzny, ale w nie-których wypadkach może być kontrolą wewnętrzną14.
pojęcia kontroli ustawa nie definiuje, wskazuje zaś jej cele – ocenę działalności jednostki kontrolowanej przeprowadzoną na podstawie ustalonego stanu faktyczne-go, przy zastosowaniu przyjętych kryte-riów; ustalenie zakresu nieprawidłowo-ści, ich przyczyn i skutków oraz osób od-powiedzialnych, a także sformułowanie zaleceń zmierzających do usunięcia nie-prawidłowości.
Określone zostały również kryteria, któ-re należy uwzględniać przy przeprowadza-niu kontroli – legalność, gospodarność, ce-lowość i rzetelność; nie są one jednak bez-względnie obowiązujące.
Ustawa przenosi zatem akcenty w spo-sobie przeprowadzania i zakresie funkcji kontroli – z kontroli prawidłowości na kon-trolę wykonania zadań. Jako dodatkowy cel kontroli wskazywane jest również usta-lenie zakresu, przyczyn i skutków niepra-widłowości oraz osób odpowiedzialnych, a także sformułowanie zaleceń zmierzają-cych do usunięcia, co w ujęciu tradycyj-nym stanowi już zalecenia pokontrolne, będące poza zakresem kontroli.
Kontrola prawidłowości jest określa-na jako kontrola zgodności z przepisami prawa oraz dokumentami wyznaczający-mi kierunki działalności15. podstawowym kryterium jej przeprowadzenia jest legal-ność. Forma kontroli prawidłowości jest zbliżona do tradycyjnego modelu kontroli.
Ustawa o kontroli w administracji rzą-dowej zmienia klasyczną kontrolę pra-widłowości, której głównym zadaniem jest – na podstawie kryterium legalności – stwierdzanie nieprawidłowości; ustę-puje ona miejsca ocenie działalności jed-nostki, ukierunkowanej na wykonywane przez nią zadania. Zmiana dotyczy rów-nież kryteriów, które stają się nadrzędne przy przeprowadzaniu kontroli
wykona-12 C. Kosikowski: ReformafinansówwPolscewświatlenowejustawyofinansachpublicznych, „Państwo i Prawo” nr 12/2009; także: Glosariuszterminówdotyczącychkontroliiaudytuwadministracjipublicznej, NIK, Warszawa 2005, s. 9.
13 Ustawa z 15.07.2011 r. o kontroli w administracji rządowej(DzU nr 185, poz. 1092).
14 Takie usytuowanie kontroli znajduje swoje uzasadnienie w doktrynie: por. J. Jagielski: Kontrolaadmini-stracjipublicznej, Warszawa 1999, s. 18 i n.
15 Glosariuszterminówdotyczącychkontroliiaudytu…, op. cit., s.21.
nia zadań; podstawowe znaczenie zyskują elementy związane z dynamicznym aspek-tem działalności jednostki.
Kontrola wykonania zadań jest niezależ-nym badaniem wydajności i skuteczności projektów, programów i działalności in-stytucji publicznych, przeprowadzonym z należytym uwzględnieniem oszczędno-ści i mającym na celu ich poprawę16.
Uwzględniając podstawy (wyznacze-nia) kontroli zarządczej, można stwier-dzić, że kontrola wykonania zadań powin-na orzekać, czy cele (zadania) jednostki administracji publicznej zostały zrealizo-wane z należytą skutecznością (mają na-leżytą jakość), w sposób oszczędny oraz wykorzystujący w pełnym zakresie posia-dane zasoby ludzkie i rzeczowe (wydaj-ność). Kryterium, które determinuje re-lację trzech wyznaczników, jest adekwat-ność. Oszczędność należy rozumieć jako minimalne wykorzystanie zasobów jed-nostki przy realizacji jej celów, z zachowa-niem należytej jakości, zaś wydajność po-lega na optymalnym wykorzystaniu zaso-bów. Oba te kryteria są do siebie zbliżone i w pewnych sytuacjach nie jest możliwe rozpatrywanie ich niezależnie. Skutecz-ność łączy się z realizowaniem celów oraz wykazuje związek przyczynowy między działaniem a skutkiem17.
punktem wyjścia do przeprowadzania kontroli wykonania zadań jest pojęcie „roz-liczalności”, które pozwala oceniać
odpo-wiedzialność osób kierujących kontrolo-waną strukturą z punktu widzenia sku-teczności i wydajności realizacji jej zadań18. Tak sformułowany sposób prowadze-nia kontroli jest w rzeczywistości tym sa-mym rodzajem zadań, które są wykony-wane w ramach audytu wewnętrznego.
W postępowaniu występują różnice for-malne, ale merytoryczny aspekt jest tożsa-my. pewne wątpliwości może budzić moż-liwość wykorzystania procedury kontrolnej do ewentualnych czynności doradczych, które w audycie są wprost wskazane. Je-żeli ponadto uwzględni się stosowanie od-powiednio standardów kontroli admini-stracji rządowej przy kontroli wewnętrz-nej instytucjonalwewnętrz-nej, to wystąpi sytuacja, w której czynności kontroli wewnętrznej instytucjonalnej sprowadzają się od oceny jednostki i zapewnienia zgodności w za-kresie kontroli zarządczej. Skutkiem ta-kich okoliczności jest wykonywanie tych samych czynności w jednostce admini-stracji przez dwie różne komórki organi-zacyjne – audytu wewnętrznego i kontroli wewnętrznej instytucjonalnej19.
Konsekwencją nakładania się kompe-tencji jest niewłaściwe wykorzystanie za-sobów osobowych w jednostce, co stano-wi działanie nieracjonalne i nieefektyw-ne. Należy zauważyć, że odpowiedzią na sytuację dublowania zadań kontrolnych jest łączenie tych komórek w wielu jed-nostkach sektora finansów publicznych
16 Standardy i wytyczne kontroli wykonania zadań na podstawie standardów kontroli INTOSAI i praktyki, INTOSAI3000, Najwyższa Izba Kontroli, Warszawa 2009, s. 10.
17 Jw., s. 14 i n.
18 Jw., s. 11.
19 Zob. Standardykontroliwadministracjirządowej, <www.big.kprm.gov.pl>.
(w tym w większości ministerstw). Wydaje się, że koniecznym rozwiązaniem byłoby ujednolicenie tych dwóch wewnętrznych służb kontrolnych. powyższy proces nie-sie ze sobą określone wymagania, w tym przede wszystkim dotyczące certyfika-cji uprawnień do wykonywania czynno-ści kontrolnych występujących w audycie oraz zapewnianie metody ustawicznego kształcenia kadr kontrolnych.
Procedury
audytu wewnętrznego
Obecne regulacje, podobnie jak poprzed-nie, tworzą sformalizowaną procedurę au-dytu. Szczególnie procedura odwoławcza ma kazuistycznie określony charakter, ale i brakuje jednoznacznych ram czasowych, które pozwoliłyby zdyscyplinować zakoń-czenie zadania zapewniającego20.
Sformalizowany nadmiernie, jak się wy-daje, proces czyni audyt narzędziem mało elastycznym, a więc i mało skutecznym w ocenie kontroli zarządczej. Biorąc pod uwagę, że w praktyce wielu jednostek czę-sto występuje również audyt pozaplano-wy, nie jest możliwa efektywna realizacja takich zadań w pełnym zakresie.
Wydaje się, że pożądane byłoby przy-gotowanie uproszczonego trybu audytu, który pozwoliłby na podejmowanie do-raźnych działań zapewniających. proce-dura przewidująca wielomiesięczne dzia-łania rozciąga proces oceny i uniemożli-wia formułowanie „szybkich” wniosków, potrzebnych kierownikowi jednostki do
zarządzania – istotą audytu jest bowiem ocena kontroli zarządczej (bieżącego za-rządzania jednostką). Na pewno nie jest możliwe zastąpienie doraźnych czynności zapewniających czynnościami doradczymi.
Z drugiej strony, regulacja ustawy o fi-nansach publicznych z 2005 r. wprowa-dziła obowiązek czynności doradczych w stosunku do audytora wewnętrznego, nie precyzując jednak ich form i zakresu.
podobnie ogólne sformułowanie zawiera obowiązująca ustawa z 2009 r. Obecne przepisy rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów dotyczące przeprowa-dzania i dokumentowania audytu pozosta-wiają pełną dowolność, otwartość form za-równo w aspekcie zakresu, jak i procedur, w przeprowadzaniu czynności, jak i ich dokumentowaniu21. Taką sytuację praw-ną należy ocenić negatywnie, zwłaszcza w porównaniu ze szczegółową, wręcz nad-mierną i kazuistyczną regulacją procedu-ry zadania zapewniającego. Skutkiem ta-kiego ogólnego i niejednoznacznego unor-mowania jest różnorodnie interpretowane i dowolnie wykonane zadanie, a więc rów-nież niewielkie jego znaczenie w praktyce podmiotu sektora finansów publicznych.
Brak należytej regulacji i pozostawienie przeprowadzania tych czynności przez au-dytorów w sposób zbyt swobodny i niejed-nolity uniemożliwia tym samym dokonanie rzetelnych ocen na szczeblu organu wła-ściwego do koordynacji audytu wewnętrz-nego w jednostkach sektora finansów pu-blicznych, to jest Ministra Finansów.
20 Zob. § 25 i n. rozporządzenia Ministra Finansów z 1.02.2010 r. w sprawie przeprowadzania i dokumento-wania audytu wewnętrznego (DzU nr 21, poz. 108).
21 Zob. § 29 i n. rozporządzenia Ministra Finansów z 1.02.2010 r., jw.
Nowością w ustawie z 2009 r. jest rów-nież instytucja komitetów audytu, powoły-wanych przez ministrów kierujących dzia-łami. Ich zadania to przede wszystkim do-radztwo w zakresie adekwatnej, skutecz-nej i efektywskutecz-nej kontroli zarządczej i sku-tecznego audytu wewnętrznego22. Komi-tet ocenia również audyt przeprowadzany w ramach działu. Działania komitetów to obecnie dodatkowe obowiązki administra-cyjne i koszty ministerstwa, głównie ob-sługa zadań komitetu audytu, wykonywa-na przez komórki audytu wewnętrznego.
Komórki te mają obowiązek także groma-dzić plany audytu, informacje jednostek w dziale, przygotowywać zbiorcze infor-macje o istotnych rodzajach ryzyka i sła-bości kontroli zarządczej oraz propono-wane usprawnienia kontroli zarządczej.
Komitety audytu powinny liczyć co naj-mniej trzech członków; poza przewodni-czącym, który jest sekretarzem lub podse-kretarzem stanu, są to osoby spoza mini-sterstwa, jako członkowie niezależni, ale też i wynagradzani z funduszy publicz-nych. Działalność komitetów audytu nie jest szczegółowo unormowana23. Należy zauważyć również odmienność w kompe-tencjach komitetów audytu wewnętrzne-go w sektorze finansów publicznych i w sektorze prywatnym. W sektorze prywat-nym mają one władcze kompetencje w za-kresie zasad działania oraz obsady osobo-wej audytu wewnętrznego, wskazują
tak-że kierunki jego prac. Dodatkowo, stano-wią ostatnią instancję przyjmującą usta-lenia audytu24. W sektorze finansów pu-blicznych kompetencje komitetów mają charakter przede wszystkim opiniodaw-czy i doradopiniodaw-czy. Jedyna władcza decyzja może dotyczyć wyrażenia zgody na roz-wiązanie stosunku pracy z kierownikiem komórki audytu wewnętrznego w dziale.
przepisy ustawy o finansach publicz-nych, rozporządzenia Ministra Finan-sów oraz standardy audytu wewnętrzne-go posługują się pojęciem „analizy ryzy-ka” w kontekście przygotowania roczne-go planu audytu, strategiczneroczne-go planu au-dytu oraz ewentualnie – przy ocenie ryzy-ka – na potrzeby przygotowania programu zadania zapewniającego. Sam proces ana-lizy ryzyka ma duże znaczenie przy prze-prowadzaniu audytu i wykonywaniu za-dań kontroli.
Obecnie istnieje pełna dowolność w tym zakresie. W „podręczniku audytu we-wnętrznego w administracji publicznej”
z 2003 r.25 opisano kilka metod. Należy zauważyć, że niektóre z nich nie są moż-liwe do zastosowania w administracji pu-blicznej lub nie dają zamierzonych efek-tów w większości jednostek sektora finan-sów publicznych, gdyż były wypracowane dla jednostek gospodarczych, komercyj-nych. Obecnie więc w praktyce audyto-rzy w jednostkach sektora finansów pu-blicznych stosują dowolne metody
anali-22 Zob. art. 289 ust. 1 ustawy z 27.08.2009 r. (cyt. w przyp. 6).
23 Rozporządzenie Ministra Finansów z 29.12.2009 r. w sprawie komitetu audytu (DzU nr 226, poz. 1826) określa tylko podstawowe zasady organizacyjne działalności komitetu audytu.
24 R. Moeller: Nowoczesnyaudytwewnętrzny, Warszawa 2011, s. 645 i n.
25 Por. metodę matematyczną oraz szacunkową (delficką) i „mieszaną”, opisane w Podręcznikuaudytuwewnętrz-negowadministracjipublicznej,Ministerstwo Finansów, 2003. Zob. także mapa ryzyka: <www.mf.gov.pl>.
zy ryzyka, mniej lub bardziej obiektyw-ne. Taka praktyka uniemożliwia skutecz-ne oceny ryzyka na szczeblu Ministra Fi-nansów jako organu właściwego do koor-dynacji audytu wewnętrznego w jednost-kach sektora finansów publicznych.
Niezbędne wydaje się wskazanie jednej lub kilku metod analizy ryzyka, które powinny być precyzyjnie opisane i zalecane do wyko-rzystywania przez audytorów wewnętrznych w jednostkach sektora finansów publicznych.
Stosowana przy publikacji standardów audy-tu wewnętrznego forma komunikaaudy-tu Mini-stra Finansów powinna być zastosowana przy określeniu jednolitej, powszechnie obowią-zującej metody analizy ryzyka.
Niezależność pozycji audytora wewnętrznego
Ustrojową cechą audytu wewnętrznego, nie tylko w administracji publicznej, ale także w sektorze prywatnym, jest nieza-leżność audytu wewnętrznego i pozycji au-dytorów wewnętrznych. Wskazują na nią międzynarodowe standardy profesjonal-nej praktyki audytu wewnętrznego. Nieza-leżność ta ma dwa aspekty – organizacyj-ny (standard 1110) oraz operacyjorganizacyj-ny (stan-dard 1110.A1)26. Zgodnie z interpretacją standardów, niezależność jest sytuacją,
Ustrojową cechą audytu wewnętrznego, nie tylko w administracji publicznej, ale także w sektorze prywatnym, jest nieza-leżność audytu wewnętrznego i pozycji au-dytorów wewnętrznych. Wskazują na nią międzynarodowe standardy profesjonal-nej praktyki audytu wewnętrznego. Nieza-leżność ta ma dwa aspekty – organizacyj-ny (standard 1110) oraz operacyjorganizacyj-ny (stan-dard 1110.A1)26. Zgodnie z interpretacją standardów, niezależność jest sytuacją,