Prawo akcyzowe Unii Europejskiej

Pełen tekst

(1)Zeszyty Naukowe nr. 657. 2004. Akademii Ekonomicznej w Krakowie. Jolanta Loranc Katedra Prawa. Prawo akcyzowe Unii Europejskiej 1. Wprowadzenie Proces harmonizacji prawa państw członkowskich Unii Europejskiej1 w dziedzinie prawa podatkowego rozpoczął się w 1967 r. i nie został jeszcze zakończony2. Proces harmonizacji podatków jest związany z ujednoliceniem prawa wewnątrz Unii, ale nie ma prowadzić do eliminacji narodowych systemów prawnych. Celem tego procesu jest usunięcie rozbieżności w tych sferach, które mają znaczenie dla procesów integracyjnych3. Taki rezultat powinien zostać osiągnięty poprzez odpowiednie metody legislacyjne – za pomocą dyrektyw. Pomimo charakteru wiążącego każde państwo członkowskie, dyrektywa w świetle art. 189 Traktatu Rzymskiego 4 pozostawia władzom krajowym swobodę odnośnie do wyboru formy i metod wprowadzenia jej do porządku prawa wewnętrznego. Swoboda „wykonawcza” nie jest jednak nieograniczona i musi uwzględniać postulat wyboru takiej drogi recepcji, która pozwala na najbardziej skuteczną formę dostosowania prawa wewnętrznego do wymagań dyrektywy. Wprowadzenie to winno być dokonywane w określonych w dyrektywie termi1. Nazwa Unia Europejska została wprowadzona przez art. A Traktatu z Maastricht (traktat o Unii Europejskiej). Traktat został zawarty 7 lutego 1992 r., wszedł w życie 1 listopada 1993 r., opublikowany w języku polskim [w:] A. Przyborowska-Klimczak, E. Skrzydło-Tefelska, Dokumenty Wspólnot Europejskich, Wydawnictwo Naukowe Scholar, Lublin 1996, s. 127. 2. H. Litwińczuk, Prawo podatkowe. Biała Księga, Urząd Rady Ministrów, Warszawa 1995.. 3. B. Brzeziński, J. Głuchowski, C. Kosikowski, Harmonizacja prawa podatkowego Unii Europejskiej i Polski, PWE, Warszawa 1998, s. 15. 4. Traktat Rzymski z 25 marca 1957 r., opublikowany w języku polskim [w:] A. Przyborowska-Klimczak , E. Skrzydło-Tefelska, Dokumenty Wspólnot Europejskich, Lublin 1996, s. 11. Opracowanie zawiera tekst uwzględniający zmiany wprowadzone przez art. G Traktatu z Maastricht. Art. 189 TR w części dotyczącej dyrektywy brzmi: „Dyrektywa jest wiążąca, jeżeli chodzi o zamierzony skutek dla każdego państwa członkowskiego, do którego jest skierowana, zostawiając jednak władzom krajowym wybór formy i metod”..

(2) Jolanta Loranc. 74. nach, a naruszenie tego obowiązku może rodzić w pewnych sytuacjach konsekwencje w postaci powstania obowiązku odszkodowawczego po stronie państwa członkowskiego wobec osób fizycznych i prawnych, które poniosły straty z tytułu niewprowadzenia dyrektywy. Jednym ze środków dyscyplinujących jest prawo Komisji Europejskiej oraz każdego państwa członkowskiego do wystąpienia ze skargą do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przeciw państwu nie wywiązującemu się z obowiązków nałożonych przez dyrektywę. Wyrok tego Trybunału, uznający skargę za uzasadnioną, nakłada na państwo nie stosujące się do postanowień dyrektywy odpowiednie obowiązki5. Art. 99 Traktatu Rzymskiego6 zobowiązujący Komisję Europejską do zbadania możliwości harmonizacji podatku obrotowego i podatków od spożycia (akcyzowego) stał się podstawą powołania przez nią rozmaitych grup ekspertów, których celem było opracowanie koncepcji harmonizacji prawa podatkowego. Ujednolicenie akcyz jest procesem złożonym, ponieważ w poszczególnych państwach Unii ten podatek obciąża różne towary, a ponadto jest pobierany w różnych formach, według niejednolitych technik i zróżnicowanych stawek. Jednocześnie dochody z akcyz w jednych krajach należą do budżetu państwowego, a w innych stanowią dochody budżetów lokalnych7. W związku z powyższym pojawiają się trudności z wyborem podatków, które powinny być harmonizowane. Według Komisji Europejskiej harmonizacja akcyzy powinna objąć podatki od: olejów mineralnych, tytoniu i wyrobów tytoniowych, wódek, piwa, wina. Komisja Europejska w programie harmonizacji podatków z 8 lutego 1967 r. przyjęła koncepcję sukcesywnego harmonizowania poszczególnych podatków, a w dalszej kolejności uwzględnienia zależności pomiędzy różnymi akcyzami a podatkami obrotowymi. Harmonizacja podatków od konsumpcji miała nastąpić na trzy sposoby: – poprzez utrzymanie akcyz mających duże znaczenie w dochodach budżetów poszczególnych państw i ich harmonizację (akcyzy od napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych, olejów mineralnych), – poprzez utrzymanie podatków od konsumpcji (bez harmonizacji) o znaczeniu lokalnym, nie wpływających na konkurencyjność wyrobów pochodzących z poszczególnych państw, w wymianie międzynarodowej, 5 S. Rudnicki, Problemy harmonizowania prawa wewnętrznego państw Wspólnoty Europejskiej, „Przegląd Sądowy” 1992, nr 7–8, s. 21. 6 Art. 99 TR: Rada, działając jednomyślnie, na wniosek Komisji i po zasięgnięciu opinii Parlamentu Europejskiego wyda przepisy dotyczące ujednolicenia przepisów prawnych dotyczących podatków obrotowych, opłat akcyzowych i innych podatków pośrednich w zakresie koniecznym dla utworzenia i funkcjonowania rynku wewnętrznego w terminie określonym w artykule 7a, tj. do 31 grudnia 1992 r. 7. B. Brzeziński, J. Głuchowski, C. Kosikowski, Harmonizacja prawa podatkowego…, s. 152..

(3) Prawo akcyzowe Unii Europejskiej. 75. – poprzez eliminację lub wprowadzenie w system powszechnego podatku obrotowego podatków od konsumpcji o relatywnie niskim znaczeniu fiskalnym dla poszczególnych krajów8. Następnym etapem integracji gospodarczej państw Wspólnoty Europejskiej było przygotowanie Białej Księgi dotyczącej urzeczywistnienia idei rynku wewnętrznego do grudnia 1992 r.9 Proces harmonizacji objął tylko dwa podatki od spożycia (akcyzę) i od wartości dodanej, ponieważ uznano, że mają one duże znaczenie dla zniesienia barier podatkowych w Unii Europejskiej. Postulowano w ramach opodatkowania tymi podatkami odejście od zasady kraju przeznaczenia, a wprowadzenie zasady wspólnego rynku z zastosowaniem systemu clearingowego10. Jednolity Akt Europejski z 1987 r.11 zmienił dotychczasowe brzmienie art. 99 Traktatu Rzymskiego. Komisja Europejska została zobligowana do przedstawienia Radzie Ministrów Wspólnoty Europejskiej projektów zmian przepisów dotyczących podatków od spożycia i od wartości dodanej oraz innych podatków pośrednich, które są potrzebne do urzeczywistnienia idei wspólnego rynku. Harmonizacja podatku akcyzowego nastąpiła w październiku 1992 r. Wydano wówczas dyrektywy12, które utworzyły nowy stan prawny w ramach prawa wspólnotowego.. 8. Ibidem, s. 153.. 9. A. Komar, Rola harmonizacji podatków w kształtowaniu integracji gospodarczej, Acta Universitatis Lodziensis 1992, Folia Iuridica 54, s. 185 i nast. 10 System rozrachunków polegający na wyrównywaniu (kompensowaniu) wierzytelności i długów bez użycia środków pieniężnych; c. międzypaństwowy (walutowy) oparty na międzypaństwowych umowach płatniczych i handlowych, określających wysokość wzajemnych obrotów i wprowadzających obowiązek ich równoważenia bez transferu złota lub dewiz; umowy clearingowe są przeważnie dwustronne, coraz szerzej jest wprowadzany clearing wielostronny, w którym saldo obrotów między dwoma krajami może być wykorzystane w clearingu z innym krajem. 11 Jednolity Akt Europejski z 1987 r. jest okrojoną wersją śmiałego projektu Konstytucji Unii Europejskiej tzw. Spinelli Report, nazwanego imieniem jego autora. Niemniej jest on ważnym etapem na drodze do scalenia Europy. 12. Dyrektywa Rady z 19 października 1992 r., w sprawie zbliżenia podatków akcyzowych od papierosów (92/79/EWG), Dz. Urz. EWG nr L 316/8; Dyrektywa Rady z 19 października 1992 r., w sprawie zbliżenia podatków akcyzowych pobieranych od wyrobów tytoniowych innych niż papierosy (92/80/EWG), Dz. Urz. EWG Nr L 316/10; Dyrektywa Rady z 19 października 1992 r., w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (92/81/EWG), Dz. Urz. EWG nr L 316/12; Dyrektywa Rady z 19 października 1992 r., w sprawie zbliżenia stawek podatku akcyzowego od alkoholu i napojów alkoholowych (92/84/EWG), Dz. Urz. EWG nr L 316/29; Dyrektywa Rady z 19 października 1992 r., w sprawie podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (92/83/EWG), Dz. Urz. EWG nr L 316/2..

(4) Jolanta Loranc. 76. 2. Stan prawa akcyzowego w ramach prawa Unii Europejskiej Podstawowe znaczenie dla prawa wspólnotowego mają postanowienia art. 95–99 Traktatu Rzymskiego, zmodyfikowane przez Jednolity Akt Europejski oraz postanowienia Traktatu z Maastricht13. Państwa członkowskie zobowiązały się, że nie będą nakładały na towary pochodzące z innych państw członkowskich żadnych, bezpośrednich lub pośrednich podatków wewnętrznych innych niż te, które są nakładane bezpośrednio lub pośrednio na odpowiednie towary krajowe (art. 95 TR). Stan prawa akcyzowego Unii Europejskiej tworzą akty Rady Ministrów, przede wszystkim dyrektywy14. Dwie spośród dyrektyw Rady mają charakter ogólny i odnoszą się do wszystkich akcyz: 1. Dyrektywa Rady EWG w sprawie harmonizacji przepisów prawa, rozporządzeń lub procedur administracyjnych dotyczących zwolnienia od podatku lub akcyzy towarów importowanych w ramach ruchu turystycznego15. 2. Dyrektywa Rady EWG w sprawie ustaleń dotyczących produktów podlegających opodatkowaniu akcyzowemu i kontroli obrotu tymi produktami16, zmieniona Dyrektywą Rady EWG 92 (108) z dnia 14 grudnia 1992 r.17 W zakresie akcyz od wyrobów tytoniowych obowiązuje pięć18 aktów, z których większość była zmieniana. Natomiast nie została uchwalona dyrektywa mająca na celu ujednolicenie postanowień szesnastu dyrektyw dotyczących podatku akcyzowego od wyrobów tytoniowych. W odniesieniu do akcyz od olejów mineralnych obowiązują dwie dyrektywy19 i dwie decyzje20 Rady. Z kolei w kwestii akcyz od alkoholu i napojów alkoholowych obowiązują dwie dyrektywy21 Rady. 3. Wymogi wspólne dla wszystkich akcyz Najwcześniej Państwa Członkowskie Unii zharmonizowały przepisy prawne dotyczące zwolnienia od podatków obrotowych i akcyzowych przy imporcie 13. Traktat 9 z Maastricht (zob. przyp. 1).. 14. Zob. dyrektywy cyt. w przyp. 12.. 15. Dyrektywa Rady EWG 69 (169) z 28 maja 1969 r., Dz. Urz. EWG z 1969 r., nr L 133/6.. 16. Dyrektywa Rady EWG 92 (12) z 25 lutego 1992 r., Dz. Urz. EWG z 1992 r., nr L 76/1.. 17. Dyrektywa Rady EWG 92 (108) z 14 grudnia 1992 r., Dz. Urz. EWG z 1992 r., nr L 390/124.. 18. Bliżej na ten temat pkt 4 niniejszego artykułu.. 19. Bliżej na ten temat pkt 5 niniejszego artykułu.. 20. Bliżej na ten temat pkt 5 niniejszego artykułu.. 21. Bliżej na ten temat pkt 6 niniejszego artykułu..

(5) Prawo akcyzowe Unii Europejskiej. 77. w ramach ruchu turystycznego. W tym celu została wydana Dyrektywa Rady EWG 69 (169)22. Znaczenie tego aktu jest bardzo duże. Przy zakupie towarów wewnątrz Wspólnoty obowiązuje zasada, że towar jest opodatkowany wyłącznie w kraju jego pochodzenia, a nie w kraju przeznaczenia. W związku z powyższym osoby zamieszkujące w jednym państwie członkowskim mogą bez ograniczeń dotyczących ilości i wartości23 przewozić towary zakupione w innym państwie członkowskim (art. 2 ust. 1 Dyr. 69 (169)). Natomiast przy imporcie towarów z państw trzecich Dyrektywa przewiduje ograniczenia dotyczące ilości i wartości. Zgodnie z art. 4 ust. 1 Dyrektywy 69 (169), nie naruszając odnośnych przepisów krajowych, które stosują się do turystów mieszkających poza Europą, każdy kraj członkowski wprowadza następujące ograniczenia ilościowe w zakresie importu następujących towarów zwolnionych od podatku obrotowego i akcyzowego: a) produkty tytoniowe: 200 papierosów albo 100 cigarillos (cygara o maksymalnej wadze 1 szt. 3 g), albo 50 cygar, albo 250 g tytoniu; b) napoje alkoholowe: napoje spirytusowe i wódki o zawartości spirytusu powyżej 22%: 1 standardowa butelka (0,70–1 l) albo napoje spirytusowe i wódki, aperitify na bazie wina lub spirytusu, którego zawartość jest równa 22% lub od niej niższa; wina musujące, likiery: łącznie 2 l, wina niskoprocentowe: łącznie 2 l; c) perfumy: 50 g i wody toaletowe: 1/4 l; d) kawa: 500 g albo wyciągi i esencje kawowe: 200 g; e) herbata: 100 g albo wyciągi i esencje herbaciane: 40 g. Duże znaczenie ma także Dyrektywa 92 (12)24, gdyż określa zasady obrotu towarami podlegającymi opodatkowaniu podatkami akcyzowymi po utworzeniu wspólnego rynku. Dyrektywę tę stosuje się w skali Unii w odniesieniu do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych, przetworzonego tytoniu, w takiej postaci, w jakiej definiuje się je w odpowiednich dyrektywach (art. 3 ust. 1 Dyr.). Produkty, o których mowa w art. 3 ust. 1 Dyrektywy 92 (12), podlegają opodatkowaniu akcyzowemu podczas ich produkcji na terytorium Wspólnoty lub podczas ich importu na to terytorium (art. 5 ust. 1 Dyr.). Podatek pobiera się według stawek i warunków obowiązujących w dniu, w którym staje się możliwe ściągnięcie podatku w państwie członkowskim będącym miejscem przeznaczenia do konsumpcji lub w którym odnotowuje się niedobór. Podatek akcyzowy nakłada się i pobiera stosownie do procedury ustanowionej przez każde państwo członkowskie. Zrozumiałe jest, że państwa członkowskie stosują tę samą procedurę nakładania i pobierania podatku w przypadku produktów krajowych oraz produktów pochodzących z innych państw członkowskich (art. 6 ust. 2 Dyr.). 22. Dyrektywa 69 (169) cyt. w przyp. 15.. 23. Swoboda ta nie dotyczy nowych samochodów.. 24. Dyrektywa 92 (12) cyt. w przyp. 16; przepisy przytoczone w pkt. 3 niniejszego artykułu, w stosunku do których nie podano źródeł, odnoszą się do Dyrektywy 92 (12)..

(6) 78. Jolanta Loranc. Podatek akcyzowy należy się od osób dostarczających lub przechowujących produkty, które zamierza się dostarczyć, lub od osób otrzymujących produkty do wykorzystania ich w państwie członkowskim innym niż to, w którym produkty już przeznaczono do konsumpcji, lub od stosownych handlowców albo organów regulowanych przez prawo (art. 7 ust. 3 Dyr.). W odniesieniu do produktów nabywanych przez osoby prywatne do ich własnego użytku i przewożonych przez nie, zasada kontrolująca rynek wewnętrzny ustala, że podatek akcyzowy jest pobierany w państwie członkowskim, w którym nabywa się te produkty (art. 8 Dyr.). Natomiast jeżeli produkty przeznaczone do konsumpcji w jednym państwie członkowskim są przechowywane w celach handlowych w innym państwie członkowskim, to podatek nakłada się i pobiera w państwie, na którego terytorium produkty są przechowywane i ściąga się od osoby przechowującej (art. 7 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 Dyr.). Aby ustalić, że produkty są przechowywane w celach handlowych, zgodnie z art. 9 ust. 2 Dyrektywy 92 (12) należy wziąć pod uwagę między innymi handlowy status osoby przechowującej produkty oraz powody przechowywania ich przez nią, miejsce przechowywania produktów lub sposób ich transportu, dokument odnoszący się do produktu, charakter produktów oraz ich ilość. Produkty podlegające opodatkowaniu akcyzowemu, nabywane przez osoby, które nie są ani autoryzowanymi właścicielami składu, ani zarejestrowanymi lub nie zarejestrowanymi handlowcami oraz wysłane lub przewiezione bezpośrednio lub pośrednio przez zbywcę lub w jego imieniu podlegają opodatkowaniu w państwie członkowskim przeznaczenia, czyli państwie, do którego przychodzi przesyłka lub transport (art. 10 ust. 1 Dyr.). Odrębne miejsce dyrektywa poświęca zasadom produkcji, przetwarzania i przechowywania towarów podlegających opodatkowaniu akcyzą. W tym zakresie obowiązuje przede wszystkim zasada, że produkcja, przetwarzanie oraz przechowywanie produktów podlegających opodatkowaniu akcyzowemu, jeżeli nie zapłacono tego podatku, odbywają się w opodatkowanym składzie (art. 11 ust. 2 Dyr.). Otwarcie składu i operacje przeprowadzane w opodatkowanych składach podlegają autoryzacji ze strony kompetentnych organów władzy państwa członkowskiego (art. 12 Dyr.). Dyrektywa 92 (12) określa także reguły dotyczące przepływu produktów między składami w obrębie jednego państwa członkowskiego i pomiędzy kilkoma państwami (art. 15 Dyr.). Ryzyko związane z przepływem towarów w obrębie Wspólnoty jest objęte gwarancją przewidzianą dla prowadzącego skład oraz dla nadawcy i przewoźnika towaru (art. 15 ust. 3 Dyr.). Właściwy organ każdego państwa członkowskiego na potrzeby opodatkowania akcyzą utrzymuje elektroniczną bazę danych o składach wyrobów akcyzowych.

(7) Prawo akcyzowe Unii Europejskiej. 79. (art. 15 a ust. 1 Dyr.). Informacje te są poufne i podlegają ochronie jako tajemnica zawodowa (art. 15 a ust. 5 Dyr.). Natomiast mogą być udostępniane władzom innego państwa członkowskiego właściwym w sprawach akcyz (art. 15 a ust. 6 Dyr.). Dyrektywa Rady określa także, kto może być odbiorcą wyrobów akcyzowych i jakie obowiązki posiada ten podmiot (art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 Dyr.). Odbiorcą może być zarówno właściciel autoryzowanego składu, jak również zawodowy handlowiec bez statusu autoryzowanego właściciela składu. Handlowiec ten może podczas prowadzenia swoich interesów otrzymywać produkty podlegające opodatkowaniu akcyzowemu z innych państw członkowskich, zgodnie z porozumieniami o zawieszeniu podatku. Zgodnie z tymi porozumieniami nie może jednak przechowywać ani wysyłać takich produktów (art. 16 ust. 1 Dyr.). Odbiorca musi być zarejestrowany w organie podatkowym (art. 16 ust. 2 Dyr.). Ponadto dyrektywa przewiduje instytucję reprezentanta podatkowego ustanowionego w państwie członkowskim przeznaczenia towaru przez autoryzowanego właściciela składu i akceptowanego przez urząd tego państwa (art. 17 Dyr.). Reprezentant działa w imieniu właściciela składu wyrobów akcyzowych. Zgodnie z art. 18 Dyrektywy przy każdej transakcji (odmiennie niż przy możliwym wykorzystaniu procedur komputerowych) towarów objętych podatkiem akcyzowym nadawca jest zobowiązany wystawić stosowny dokument. Może to być dokument administracyjny lub handlowy. Formę i treść tego dokumentu określa Komitet do Spraw Podatku Akcyzowego. Dokument należy wystawić w taki sposób, aby jego kopie były również do dyspozycji odbiorcy oraz właściwych organów państw członkowskich przeznaczenia i nadania towaru (art. 19 ust. 1 Dyr.). W Dyrektywie uregulowano także instytucję zwrotu podatku akcyzowego. Produkty podlegające opodatkowaniu akcyzowemu, które przeznaczono do konsumpcji, mogą zostać, na żądanie nabywcy, wybrane do zwrotu podatku akcyzowego przez organ podatkowy państwa członkowskiego, w którym zostały przeznaczone do konsumpcji, jeżeli nie zamierzano ich przeznaczyć do konsumpcji w tym państwie członkowskim. Państwa członkowskie mogą jednak odmówić prośbie zwrotu podatku, jeśli nie spełnia ona kryteriów poprawności ustanowionych przez państwa członkowskie (art. 22 ust. 1 Dyr.). Kryteria te są następujące: a) przed wysłaniem dóbr nadawca musi sporządzić prośbę o zwrot podatku od kompetentnych organów władzy swojego państwa członkowskiego oraz dostarczyć dowodów, że zapłacono podatek akcyzowy, b) przepływ dóbr musi się odbywać zgodnie z zasadami określonymi w dyrektywie, c) nadawca przedstawia kompetentnemu organowi władzy swojego państwa członkowskiego zwróconą kopię dokumentu towarzyszącego towarowi, d) produkty podlegające opodatkowaniu akcyzowemu i przeznaczone do konsumpcji w państwie członkowskim i tym samym noszące oznaczenia podatkowe lub.

(8) Jolanta Loranc. 80. znaki identyfikacyjne tego państwa członkowskiego mogą podlegać zwrotowi podatku akcyzowego należnego od organu władzy podatkowej państwa członkowskiego, które emituje oznaczenia podatkowe lub znaki identyfikacyjne, pod warunkiem, że organ władzy podatkowej państwa członkowskiego, który je emituje, ustalił, że oznaczenia lub znaki tego typu uległy zniszczeniu (art. 22 ust. 2 Dyr.). Organ podatkowy każdego państwa członkowskiego ma obowiązek określić procedury kontrolne i metody stosowane przy zwrocie podatku na ich terytorium. W dyrektywie określone są także zasady zwolnienia od podatku akcyzowego. Produkty podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym są zwolnione od podatku, jeżeli są przeznaczone na dostawę na potrzeby placówek dyplomatycznych i konsularnych, dla organizacji międzynarodowych uznanych za takie przez władze publiczne goszczącego państwa oraz przez członków takich organizacji, dla sił zbrojnych państw będących częścią NATO innych niż państwa członkowskie, jak i sił zbrojnych państw członkowskich będących częścią NATO, na potrzeby tych sił, dla towarzyszącego im personelu cywilnego lub dla zaopatrzenia ich kasyn lub kantyn oraz do konsumpcji na mocy porozumienia obejmującego państwa nieczłonkowskie lub organizacje międzynarodowe (art. 23 ust. 1 Dyr.). Zwolnienia są udzielane zgodnie z procedurą obowiązującą przy zwrocie podatku. Objęcie zwolnieniem innych państw niż państwa członkowskie wymaga zawarcia z nimi porozumienia (art. 22 ust. 2 Dyr.). 4. Wymogi dla akcyz od wyrobów tytoniowych W dziedzinie harmonizacji przepisów o akcyzach od wyrobów tytoniowych obowiązują wielokrotnie zmieniane dyrektywy. Harmonizacja tych akcyz następowała etapami, można więc wyróżnić 2 grupy obowiązujących w tym zakresie aktów Rady. Do pierwszej grupy zalicza się jedno rozporządzenie25 i trzy dyrektywy26, natomiast do grupy drugiej zalicza się dwie dyrektywy27. 25. Rozporządzenie Rady EWG z dnia 21 kwietnia 1970 r. w sprawie podatków innych niż podatek obrotowy od spożycia tytoniu, Dz. Urz. EWG nr C 50. 26. Dyrektywa Rady EWG 72 (464) z 19 grudnia 1972 r. w sprawie innych podatków niż podatek obrotowy mających wpływ na spożycie tytoniu, Dz. Urz. EWG nr L 303/1; zmieniana w latach 1974-1992 aż 13-krotnie; Dyrektywa Rady EWG 79 (32) z 18 grudnia 1978 r. w sprawie innych podatków niż podatek obrotowy mających wpływ na spożycie tytoniu, Dz. Urz. EWG z 1979 r., nr L 10/8, zmieniona przez Dyrektywę Rady EWG 92 (78) z 19 października 1992 r., Dz. Urz. EWG Nr L 316/5; Dyrektywa Rady EWG 92 (78) z dn. 19 października 1992 r. zmieniająca Dyrektywy Rady EWG 72 (464) i 79 (32) w sprawie podatków innych niż podatek obrotowy mających wpływ na spożycie tytoniu, Dz. Urz. nr L 316/5. 27 Dyrektywa Rady EWG 92 (79) z 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia podatków akcyzowych od papierosów, Dz. Urz. EWG nr L 316/8; Dyrektywa Rady EWG 92 (80) z 19 października.

(9) Prawo akcyzowe Unii Europejskiej. 81. Akty z pierwszej grupy zostały opracowane w formie aktu ujednoliconego, co ułatwia posługiwanie się często zmienianymi dyrektywami28. W Dyrektywach 72 (464) i 79 (32)29 dokonano zapowiedzianej wcześniej harmonizacji przepisów prawnych o akcyzach od wyrobów tytoniowych. Ustalono, że strukturę podatku akcyzowego, któremu w państwach członkowskich podlega tytoń przetworzony, należy ujednolicić etapami. Pierwszy etap obejmował 60 miesięcy i rozpoczął się 1 lipca 1973 r. Natomiast drugi etap rozpoczął się 1 lipca 1978 r. Zastrzeżono jednak, iż o przejściu od jednego do drugiego etapu harmonizacji decyduje Rada na wniosek Komisji Wspólnot Europejskich. Rada powinna wziąć pod uwagę skutki, które wyniknęły podczas stosowania środków ujednolicających przepisy na danym etapie (art. 1 Dyr. 92 (78))30. Dyrektywa ujednoliciła definicję tytoniu przetworzonego, która objęła: papierosy, cygara i cygaretki, tytoń nadający się do palenia: drobno krajany tytoń do wyrobu papierosów, inne rodzaje tytoniu nadające się do palenia. W Dyrektywie przyjęto, że papierosy produkowane w państwach członkowskich i importowane z państw nieczłonkowskich podlegają proporcjonalnemu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, który należy obliczyć na podstawie maksymalnej detalicznej ceny zbytu, obejmującej opłaty celne, a także specyficznemu opodatkowaniu akcyzowemu obliczonemu dla pojedynczego produktu (art. 8 ust. 1 Dyr.). Dla wszystkich papierosów stopa proporcjonalnego podatku akcyzowego oraz specyficzny podatek akcyzowy miały być takie same (art. 8 ust. 2 Dyr.). W końcowym etapie harmonizacji ujednolicono przepisy dotyczące pobierania podatku akcyzowego (art. 10 ust. 1 zd. 1 Dyr.). Natomiast państwa członkowskie miały określić warunki oraz formalności, jakie należy spełnić, aby uzyskać zwolnienie od podatku akcyzowego albo jego zwrot (art. 11 Dyr.). Zgodnie z tym artykułem możliwość zwrotu lub zwolnienie od podatku akcyzowego odnosi się jedynie do zdenaturowanego, przetworzonego tytoniu wykorzystywanego w celach przemysłowych lub ogrodniczych, przetworzonego tytoniu zniszczonego pod nadzorem władz administracyjnych, przetworzonego tytoniu przeznaczonego tylko na testy naukowe oraz na testy związane z jakością produktu, tytoniu ponownie przetworzonego przez producenta. Drugi etap harmonizacji przepisów prawnych dotyczących akcyz od wyrobów tytoniowych trwał do końca 1992 r. W październiku tego roku pojawiły się kolejne 1992 r. w sprawie zbliżenia podatków akcyzowych od innych niż papierosy wyrobów tytoniowych, Dz. Urz. EWG nr L 316/10. 28. Dyrektywa 92 (78) cytowana w przyp. 26.. 29. Zob. dyrektywy cytowane w przyp. 26.. 30 Przepisy przytoczone w pkt. 4 niniejszego artykułu, w stosunku do których nie podano źródeł, odnoszą się do Dyrektywy 92 (78) zmieniającej Dyrektywy 72 (464) i 79 (32)..

(10) Jolanta Loranc. 82. dyrektywy, które zapoczątkowały trzeci etap harmonizacji z dniem 1 stycznia 1993 r. Dyrektywy te tworzą drugą grupę wśród aktów Rady31. Dyrektywa Rady 92 (79) zobowiązała państwa członkowskie do nałożenia na papierosy podatku konsumpcyjnego zgodnie z jej postanowieniami do dnia 1 stycznia 1993 r. (art. 1 ust. 1). W związku z powyższym opodatkowanie papierosów obejmowało: szczególny podatek akcyzowy pobierany od jednego produktu, proporcjonalny podatek akcyzowy obliczany na podstawie maksymalnej detalicznej ceny zbytu, VAT proporcjonalny do detalicznej ceny zbytu (art. 2 ust. 2 Dyr. 92 (79)). Z kolei Dyrektywa Rady 92 (80) odnosi się do opodatkowania cygar i cygaretek, drobno krajanego tytoniu przeznaczonego do wyrobu papierosów oraz innych rodzajów tytoniu nadającego się do palenia (art. 1 Dyr. 92 (80)). Dyrektywa ta zobowiązała państwa członkowskie do wprowadzenia w terminie do 1 stycznia 1993 r. podatku akcyzowego na wymienione wyroby w alternatywnych formach: a) cło od wartości obliczane na podstawie maksymalnej detalicznej ceny zbytu każdego produktu, swobodnie określonej przez producentów uznanych we Wspólnocie oraz przez importerów z państw nieczłonkowskich, b) cło specyficzne od ilości produktów, c) połączenie cła od wartości z cłem specyficznym. Wymienione stopy opodatkowania lub kwoty odnoszą się do wszystkich produktów z grupy przetworzonego tytoniu bez względu na jakość, pochodzenie produktów, użyte materiały, właściwości firmy lub inne kryteria (art. 3 ust. 2 Dyr. 92 (80)). Stopy podatkowe rewidowane są co dwa lata, a wartość euro ustala się dla każdego roku (art. 4 i art. 5 ust. 1 Dyr. 92 (80)). Państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy wartość podatku akcyzowego, jeżeli zmiana wartości euro nie spowoduje wzrostu podatku akcyzowego o ponad 5% lub 5 euro, wyrażoną w walucie krajowej (art. 5 ust. 2 Dyr. 92 (80)). W celu wykonania postanowień tej Dyrektywy państwa członkowskie zostały zobowiązane do wydania odpowiednich przepisów prawnych i zastosowania środków administracyjnych (art. 6 ust. 1 Dyr. 92 (80)).. 31. Zob. dyrektywy cytowane w przyp. 27..

(11) Prawo akcyzowe Unii Europejskiej. 83. 5. Wymogi dla akcyz od olejów mineralnych W dziedzinie harmonizacji przepisów dotyczących akcyz od olejów mineralnych stan prawny ustalił się w 1992 r. i, chociaż modyfikowany, obowiązuje nadal. Stan ten obejmuje dwie dyrektywy32 i dwie decyzje33. Dyrektywa 92 (81) zobowiązuje państwa członkowskie do ujednolicenia przepisów o podatku akcyzowym od olejów mineralnych. Produkty te są wskazane (poprzez odesłanie do kodów wspólnej nomenklatury) w tej Dyrektywie (art. 2 ust. 1). Obowiązuje zasada, że w każdym państwie członkowskim oleje mineralne podlegają specyficznemu opodatkowaniu akcyzowemu, którego kwotę nalicza się od 1000 l produktu w temperaturze 15°C lub od 1000 kg dla olejów ciężkich, LPG (gaz płynny) i metanu (art. 3 ust. 1 Dyr. 92 (81)). Dla tych ostatnich produktów podatek akcyzowy może być obliczony w inny sposób, niż przewidziano w Dyrektywie. W tym przypadku państwa członkowskie są zobligowane do obliczenia podatku proporcjonalnie do ilości produktu (art. 3 ust. 2 Dyr. 92 (81)). Wykorzystywanie olejów mineralnych w obrębie obejścia zakładu produkującego oleje mineralne nie uważa się za wypadek podlegający opodatkowaniu akcyzowemu tak długo, jak długo wykorzystuje się je na potrzeby takiej produkcji (art. 4 ust. 3 Dyr. 92 (81)). Zgodnie z art. 6 Dyrektywy 92 (81) państwa członkowskie nie muszą traktować jako produkcji olejów mineralnych: a) operacji, podczas których przypadkowo otrzymuje się małe ilości olejów mineralnych, b) operacji, w wyniku których użytkownik olejów mineralnych wykorzystuje je ponownie we własnym przedsiębiorstwie, pod warunkiem że zapłacony już podatek akcyzowy od takich olejów nie jest mniejszy od podatku akcyzowego należnego, jeśli ponownie wykorzystywany olej miałby podlegać opodatkowaniu akcyzowemu, 32. Dyrektywa Rady EWG 92 (81) (zob. przyp. 12) zmieniona przez Dyrektywę EWG 92 (108) z 14 grudnia 1992 r., Dz. Urz. EWG nr L 390/124; Dyrektywa Rady EWG 92 (82) z 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia stawek podatku akcyzowego od olejów mineralnych, Dz. Urz. EWG nr L 316/19. 33. Decyzja Rady EWG 92 (510) z 19 października 1992 r. zezwalająca państwom członkowskim na stosowanie w odniesieniu do olejów mineralnych użytkowanych w określony sposób aktualnych zredukowanych stawek podatku akcyzowego lub zwolnień od podatku akcyzowego zgodnie z art. 8 ust. 4 Dyrektywy 92 (81), Dz. Urz. EWG nr L 316/16; Decyzja Rady COM 93 (697) z 13 grudnia 1993 r. zezwalająca państwom członkowskim na stosowanie w odniesieniu do olejów mineralnych użytkowanych w określony sposób aktualnych zredukowanych stawek podatku akcyzowego lub zwolnień od podatku akcyzowego zgodnie z art. 8 ust. 4 Dyrektywy 92 (81), Dz. Urz. EWG nr L 321/29..

(12) Jolanta Loranc. 84. c) operacji polegających na mieszaniu, poza przedsiębiorstwem produkcyjnym lub magazynem wolnocłowym, olejów mineralnych z innymi olejami mineralnymi lub innymi materiałami, pod warunkiem że: wcześniej zapłacono podatek akcyzowy od komponentów oraz zapłacona kwota jest mniejsza od kwoty podatku akcyzowego, który zapłacono by od mieszanki (pierwszy warunek stosuje się, jeśli mieszanka jest zwolniona od specyficznego użytku). Dyrektywa przewiduje także zwolnienia od podatku akcyzowego stosowane w odniesieniu do olejów mineralnych wykorzystywanych w innych celach niż paliwo lub opał, bądź zużywanych na potrzeby latania innego niż dla własnej przyjemności oraz na potrzeby żeglugi po wodach Wspólnoty – wliczając w to połów ryb – innej niż żegluga prywatnymi statkami dla własnej przyjemności (art. 8 ust 1 Dyr. 92 (81)). Ponadto państwa członkowskie mogą stosować ogólne lub częściowe zwolnienia od podatku akcyzowego lub zniżkę stawek tego podatku w przypadku olejów mineralnych wykorzystywanych pod kontrolą skarbową w procesie produkcji elektryczności oraz połączonej energii i instalacji ogrzewania; na potrzeby żeglugi po wodach śródlądowych statkami innymi niż prywatne statki dla przyjemności; w zakresie transportu pasażerów oraz przewożenia dóbr koleją; w zakresie pilotowych projektów rozwoju technologicznego produktów bardziej przyjaznych środowisku, zwłaszcza w stosunku do paliw ze źródeł, które można odnowić; w zakresie produkcji, rozwoju, testowania i utrzymywania samolotów i statków; w zakresie prac rolnych i ogrodniczych oraz leśniczych i śródlądowych terenów połowu ryb; w zakresie pogłębiania koryt wód nadających się do żeglugi oraz portów (art. 8 ust. 2 Dyr. 92 (81)). Dyrektywa przewiduje (art. 8 ust. 3 Dyr. 92 (81)) możliwość stosowania przez państwa członkowskie redukcji (obniżki) stawek podatkowych w opodatkowaniu oleju napędowego, LPG, metanu, nafty oczyszczonej, wykorzystywanych pod kontrolą przez silniki stałe, instalacje i urządzenia stosowane w budownictwie, mechanice domowej oraz w pracach publicznych, pojazdy przeznaczone do użytku poza drogami publicznymi lub którym nie udzielono zezwolenia na jeżdżenie głównie po autostradach publicznych. Warunkiem jest, aby pobierana stawka nie była niższa od minimalnej stawki ustalonej w Dyrektywie 92 (82)34. Na wniosek Komisji Europejskiej Rada może jednomyślnie zezwolić państwu członkowskiemu na wprowadzenie dalszych zwolnień lub redukcji ze względów specyficznej polityki. Państwo członkowskie pragnące wprowadzić takie środki powinno poinformować o tym Komisję i dostarczyć jej wszystkich istotnych informacji. Komisja w ciągu miesiąca informuje pozostałe państwa członkowskie o proponowanych środkach. Uważa się, że Rada zezwala na proponowane zwolnienia lub redukcję, jeśli w ciągu dwóch miesięcy od poinformowania pozostałych 34. Dyrektywa 92 (82) cytowana w przyp. 32..

(13) Prawo akcyzowe Unii Europejskiej. 85. państw członkowskich Komisja ani żadne państwo członkowskie nie zażądają rozpatrzenia sprawy przez Radę (art. 8 ust. 4 Dyr. 92 (81)). W Dyrektywie Rady 92 (82) ustalono minimalne stawki podatku akcyzowego od olejów mineralnych (art. 5, 6, 7 i 8 Dyr.), które wynoszą od: – benzyny ołowiowej – 337 euro od 1000 l (z wyjątkiem Luksemburga, dla którego ustalono 292 euro od 1000 l do 31 grudnia 1994 r.), – benzyny bezołowiowej – 287 euro od 1000 l (z wyjątkiem Luksemburga, dla którego ustalono 242 euro od 1000 l do 31 grudnia 1994 r.), – oleju napędowego wykorzystywanego jako napęd – 240 euro od 1000 l (z wyjątkiem Grecji i Luksemburga, dla których ustalono 195 euro od 1000 l do 31 grudnia 1994 r.), – ciężkich paliw płynnych – 13 euro od 1000 kg, – ciekłej ropy naftowej i metanu stosowanego jako napęd – 100 euro od 1000 kg, – ciekłej ropy naftowej i metanu wykorzystywanych w celach określonych w art. 8 ust. 3 Dyrektywy 92 (81) – 36 euro od 1000 kg, – ciekłej ropy naftowej i metanu wykorzystywanych w celach ogrzewczych – 0 euro, – nafty oczyszczonej stosowanej jako napęd – 245 euro od 1000 l, – nafty oczyszczonej wykorzystywanej w celach określonych w art. 8 ust. 3 Dyrektywy 92 (81) – 18 euro od 1000 l, – nafty oczyszczonej wykorzystywanej w celach ogrzewczych – 0 euro. Możliwość stosowania mniejszych stawek podatkowych przewidziano dla Luksemburga, Portugalii i Grecji (art. 9 Dyr. 92 (82)). Jednocześnie co dwa lata Rada na podstawie sprawozdania i wniosku Komisji winna badać i ewentualnie weryfikować stawki podatkowe i dokonywać ich waloryzacji ze względu na zmianę wartości euro (art.10 i 11 Dyr. 92 (82)). 6. Wymogi dla akcyz od alkoholu i napojów alkoholowych W dziedzinie harmonizacji przepisów dotyczących podatku akcyzowego od alkoholu i napojów alkoholowych stan prawny jest najbardziej przejrzysty i obejmuje dwie dyrektywy35. Pierwsza z tych dyrektyw dotyczy harmonizacji przepisów odnoszących się do opodatkowania piwa, wina i innych napojów sfermentowanych, a także produktów 35 Dyrektywa Rady EWG 92 (83) z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktur podatku akcyzowego od alkoholu i napojów alkoholowych, Dz. Urz. EWG nr L 316/2; Dyrektywa Rady EWG 92 (84) z 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia stawek podatku akcyzowego od alkoholu i napojów alkoholowych, Dz. Urz. EWG nr L 316/29..

(14) Jolanta Loranc. 86. przejściowych oraz alkoholu etylowego. Dyrektywa zawiera definicję każdego wyrobu (art. 2, 8, 12, 17 i 20 Dyr. 92 (83)). Wysokość podatku ustala się w związku z ilością hektolitrów i w nawiązaniu do stężenia alkoholu w objętości gotowego wyrobu. Ponadto dyrektywa przewiduje możliwość stosowania zredukowanych (obniżonych) stawek podatkowych i możliwości zwolnień podatkowych (art. 27 Dyr. 92 (83)). W drugiej dyrektywie wprowadzono minimalne stawki opodatkowania alkoholu i napojów alkoholowych, zobowiązując państwa członkowskie do ich wprowadzenia do 1 stycznia 1993 r. Stawki te wynoszą dla: – piwa – 0,748 euro od 1 hektolitra/stopni PLATO lub 1,87 euro od hektolitra/stopni alkoholu produktu gotowego, – wina – stawka zerowa, – alkoholu etylowego – 550 euro od 1 hektolitra czystego alkoholu, – produktów pośrednich – 45 euro od 1 hektolitra produktu (art. 3 ust. 1, art. 4, 5 i 6 Dyr. 92 (84)). Dla Danii, Grecji, Portugalii i Włoch postanowiono pozostawić bez zmian dotychczasowe stawki (art. 7 Dyr. 92 (84)). Ponadto przyjęto, że co dwa lata wysokość opodatkowania będzie badana przez Radę i ewentualnie weryfikowana w związku ze zmianą wartości euro (art. 8 Dyr. 92 (84)). 7. Wnioski Stan prawa akcyzowego w Unii Europejskiej tworzą przede wszystkim dwie dyrektywy Rady Ministrów: Dyrektywa 69 (169)36 i Dyrektywa 92 (12)37. Są to akty o charakterze ogólnym, gdyż mają zastosowanie do wszystkich akcyz objętych harmonizacją, to znaczy: akcyz od olejów mineralnych, wyrobów tytoniowych oraz alkoholu i napojów alkoholowych. Dyrektywa 69 (169) reguluje zwolnienia w podatku akcyzowym od towarów importowanych w ramach ruchu turystycznego, natomiast Dyrektywa 92 (12) określa zasady: obrotu towarami podlegającymi opodatkowaniu akcyzą; produkcji, przetwarzania i przechowywania towarów podlegających opodatkowaniu. Dyrektywa 92 (12) ustala także, kto może być odbiorcą wyrobów akcyzowych i jakie są obowiązki tego podmiotu, ponadto reguluje instytucję zwrotu podatku akcyzowego. Natomiast w odniesieniu do poszczególnych akcyz obowiązują ponadto odrębne akty normatywne38. 36. Dyrektywa 69 (169) cytowana w przyp. 15 – bliżej na ten temat pkt 3 niniejszego artykułu.. 37. Dyrektywa 92 (12) cytowana w przyp. 16 – bliżej na ten temat pkt 3 niniejszego artykułu.. 38. Bliżej na ten temat pkt 4, 5, 6 niniejszego artykułu..

(15) Prawo akcyzowe Unii Europejskiej. 87. Harmonizacją objęte zostały podatki akcyzowe od olejów mineralnych, wyrobów tytoniowych, alkoholu i napojów alkoholowych, ponieważ Komisja Europejska uznała je za nadające się do harmonizacji, a ponadto podatki od spożycia mają swój aspekt fiskalny dla budżetów narodowych i mogą stanowić źródło dochodów także dla budżetu Unii. Harmonizacja podatków pośrednich, w tym podatku akcyzowego, ma także znaczenie dla zniesienia barier podatkowych oraz dla realizacji podstawowego celu Unii, jakim jest stworzenie wewnętrznego rynku. Obecnie Komisja Europejska rozważa celowość podjęcia dalszych działań, w tym również możliwości zniesienia akcyz od niektórych wyrobów, takich jak: kawa, herbata, cukier ze względu na niewielkie znaczenie fiskalne dochodów osiągniętych z tego tytułu. Może to spowodować opór niektórych państw, które ze względu na deficyt budżetowy nie są skłonne rezygnować nawet z niewielkich dochodów39. Excise Law in the European Union This article discusses the harmonisation process of excise taxes in Community law. The author describes common provisions for all kinds of excise taxes, as well as harmonising provisions on tobacco, oil, alcohol and beverages. The author emphasises the most important European directives and regulations promulgated to harmonise law across EU Member States.. 39. A. Komar, Systemy podatkowe krajów Unii Europejskiej, PWE, Warszawa 1996, s. 110..

(16)