Ocena polityki rachunkowości jednostek gospodarczych na przykładzie województwa podkarpackiego

Pełen tekst

(1)UNIWERSYTET EKONOMICZNY W KRAKOWIE KATEDRA RACHUNKOWOŚCI FINANSOWEJ. ROZPRAWA DOKTORSKA. OCENA POLITYKI RACHUNKOWOŚCI JEDNOSTEK GOSPODARCZYCH NA PRZYKŁADZIE WOJEWÓDZTWA PODKARPACKIEGO. WITOLD FURMAN. PROMOTOR: PROF. DR HAB. BRONISŁAW MICHERDA. KRAKÓW 2013.

(2) Składam. serdeczne. podziękowania. i. wyrazy. szacunku dla Pana prof. dr hab. Bronisława Micherdy za kształtowanie postawy życiowej Autora, wiarę w jego poczynania oraz wszelką nieocenioną pomoc przy pisaniu niniejszej pracy. 2.

(3) SPIS TREŚCI WSTĘP ...................................................................................................................................... 5 ROZDZIAŁ I .......................................................................................................................... 11 ROZWÓJ RACHUNKOWOŚCI JAKO OBSZARU ODZWIERCIEDLAJĄCEGO PROCES GOSPODAROWANIA ZASOBAMI JEDNOSTKI .......................................... 11 1.1 Rozwój procesu gospodarowania oraz rachunku ekonomicznego, a ewolucja rachunkowości .......................................................................................................................... 11 1.2 Sprawozdanie finansowe jako produkt finalny systemu rachunkowości ........................... 25 1.3 Tradycyjne, a współczesne podejście do modelu sprawozdawczości finansowej ........... 38 1.4 Kierunki wykorzystania sprawozdania finansowego ......................................................... 49 ROZDZIAŁ II ......................................................................................................................... 63 KONCEPCJE POLITYKI RACHUNKOWOŚCI W ŚWIETLE ROZWOJU RACHUNKOWOŚCI............................................................................................................. 63 2.1 Ekonomiczne cele działalności jednostki gospodarczej .................................................... 63 2.2 Przesłanki, istota oraz instrumenty polityki rachunkowości .............................................. 72 2.3 Koncepcje polityki rachunkowości .................................................................................... 80 2.4 Oddziaływanie polityki rachunkowości na kształt sprawozdania finansowego, jego analizę i badanie................................................................................................................................... 88 ROZDZIAŁ III ..................................................................................................................... 103 ELEMENTY POLITYKI RACHUNKOWOŚCI ZAWARTE W REGULACJACH PRAWNYCH ........................................................................................................................ 103 3.1 Determinanty oraz cele polityki rachunkowości .............................................................. 103 3.2 Obszary regulacji polityki rachunkowości ....................................................................... 117 3.3 Implementacja elementów polityki rachunkowości przez jednostki gospodarcze .......... 124 3.4 Proces dokumentowania polityki rachunkowości, a odpowiedzialność organów jednostki ................................................................................................................................. 136 ROZDZIAŁ IV ..................................................................................................................... 147 BADANIA Z ZAKRESU POLITYKI RACHUNKOWOŚCI JEDNOSTEK GOSPODARCZYCH PODKARPACIA ............................................................................ 147 4.1 Przegląd dotychczas przeprowadzonych badań z zakresu polityki rachunkowości na świecie i w Polsce ................................................................................................................... 147 4.2 Prezentacja metody i próby badawczej ............................................................................ 156 4.3 Wyniki przeprowadzonych badań .................................................................................... 166 4.4 Podsumowanie .................................................................................................................. 194 BIBLIOGRAFIA .................................................................................................................. 201 SPIS TABEL ......................................................................................................................... 218 SPIS WYKRESÓW .............................................................................................................. 219 SPIS RYSUNKÓW ............................................................................................................... 221 ZAŁĄCZNIK 1. WZÓR KWESTIONARIUSZA PYTAŃ .............................................. 222 3.

(4) ZAŁĄCZNIK 2. PRZYKŁADOWA POLITYKA RACHUNKOWOŚCI..................... 224 ZAŁĄCZNIK 3. PRZYKŁADOWY ARKUSZ BADANIA POLITYKI RACHUNKOWOŚCI........................................................................................................... 234. 4.

(5) WSTĘP Rachunkowość to jedna z niewielu dziedzin, która może szczycić się tak wielkim dorobkiem, który wciąż jest doskonalony i rozwijany. We współczesnych warunkach gospodarowania kwestie rachunkowości są akcentowane jako bardzo ważne z punktu widzenia oceny efektywności gospodarowania majątkiem jednostki. W pewnym sensie rachunkowość jest rodzajem rachunku ekonomicznego przeprowadzanego przez człowieka w momencie. prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Nie można jednak. zawężać rachunkowości, a zarazem wiązać jej z tylko i wyłącznie z faktem prowadzenia działalności gospodarczej. Pogląd taki jest mylny, gdyż słuszne wydaje się stwierdzenie, iż z rachunkowości korzysta każdy człowiek, nawet nie prowadzący owej działalności. Zmieniają się tylko narzędzia, jakimi się posługuje. Rachunkowość prezentuje wyniki prowadzonej działalności gospodarczej, ale żeby to zrobić w całym procesie musi kwantyfikować (opisywać) poszczególne elementy składające się na całościowy wynik, a więc w szczególności przychody i koszty. Identyfikacja tych wielkości ma miejsce nie tylko w każdej jednostce gospodarczej, ale także każdy człowiek prywatnie planuje sporządzając budżet domowy wyszczególnia przychody i koszty. Porównanie to mocno upraszcza rzeczywistość, ale dzięki niemu łatwo zobaczyć, jak często rachunkowość jest stosowana przez człowieka, nawet nieświadomie. Z tego punktu widzenia odgrywa ona bardzo ważną rolę, nie tylko w świecie gospodarczym. Rzeczywistość gospodarcza ulega nieustannej ewolucji, co więcej zmienność otoczenia, to także element ryzyka podejmowanej przez człowieka aktywności gospodarczej. Z drugiej strony przedmiotowa ewolucja powoduje konieczność dostosowania ewidencji księgowej do nowego zagadnienia. Biorąc także pod uwagę tło historyczne, uwarunkowania geograficzne i społeczne w pewnym momencie pojawiła się konieczność skodyfikowania praktycznych rozwiązań rachunkowości, a więc ujęcia ich w pewne ramy prawne. Spowodowane było to także koniecznością ochrony interesów jednostek (otoczenia), które korzystały z informacji prezentowanych przez rachunkowość. W związku z tym, najogólniej rzecz ujmując, sytuacja gospodarcza spowodowała powstanie tzw. prawa bilansowego. Prawo to reguluje zasady prowadzenia rachunkowości oraz prezentacji informacji sprawozdawczych. Bazuje ono na dorobku rachunkowości, jaki ta wyszktałciła w przeszłości, przykładowo w zakresie wyceny aktywów i pasywów. Oczywistym jest, że prawo bilansowe ewoluuje, a więc zmienia się. Zmienność ta wynika przede wszystkim z konieczności dostosowania przepisów i norm 5.

(6) prawnych do wymagań rzeczywistości. Pewną cechą charakterystyczną prawa bilansowego jest także to, że wprowadzane rozwiązania prawne, najpierw stosuje praktyka np. leasing, tzn. chodzi o takie sytuacje, gdzie najpierw pratyka gospodarcza stosowała pewne metody ewidencyjne, a dopiero potem uregulowano je prawnie. Powszechność rachunkowości powoduje, iż jest ona przedmiotem wielu badań i obiektem zainteresowania. zarówno. teoretyków,. jak. i. praktyków. rachunkowości.. Obiektem. zainteresowania są poszczególne metody rachunkowości, zasady wyceny oraz praktyczne konsekwencje ich stosowania. Przedmiotem zainteresowania niniejszej pracy jest natomiast polityka rachunkowości, dokument, a raczej swoisty algorytm systemu rachunkowości każdej jednostki gospodarczej. Istniejące problemy natury praktycznej związane z polityką rachunkowości powodują, iż ta sfera rachunkowości wciąż wymaga nie tylko zmian prawnych, ale także zmiany podejścia ludzi rachunkowości do samego obowiązku posiadania polityki rachunkowości. Celem niniejszem rozprawy doktorskiej jest ocena jakości polityki rachunkowości jednostek gospodarczych na przykładzie województwa podkarpackiego. Cel ten jest realizowany za pomocą przeprowadzonych badań praktycznych (poprzedzonych częścią teoretyczną), które pokazują nie tylko jakość tegoż dokumentu, ale także wskazują grupę jednostek gospodarczych, których polityka rachunkowości cechuje się większą jakością. Ranga tego dokumentu jest bardzo często zaniżana, co znajduje odbicie w jego jakości. Ponadto w wyniku porównań badań z przedmiotowego zakresu, zrealizowanych tak w Polsce, jak i na świecie konieczne wydaje się dalsze badanie zjawiska ponieważ problem jest niezwykle ważny. Niniejsze opracowanie składa się z dwóch części: 1. teoretycznej, 2. empirycznej. Część teoretyczna składa się z 3 rozdziałów, a część empiryczna zawarta jest w 4, ostatnim rozdziale dysertacji. Pierwszy rozdział prezentuje rachunkowość jako obszar, który odzwierciedla proces gospodarowania majątkiem (zasobami) jednostki. Ewolucja rachunkowości przedstawiona w jest na tle rozwoju procesu gospdoarowania i związanego z nim rachunku ekonomicznego. Rodział ten opisuje produkt finalny rachunkowości, jakim jest sprawozdanie finansowe. Charakteryzuje jego elementy i zasady sporządzania, co ważne klasyczne (tradycyjne) podejście do wzorca sprawozdawczości prezentowane jest w parze ze współczesnym rozumieniem tego modelu, który z kolei jest naturalną konsekwencją rozwoju rachunkowości. 6.

(7) W rozdziale tym przedstawiono kierunki wykorzystania sprawozdania finansowego, które wykorzystywane jest w życiu gospodarczym przez wielu odbiorców. Drugi rozdział przedstawia koncepcje polityki rachunkowości w świetle rozwoju rachunkowości. Definicja i istota polityki rachunkowości poprzedzona jest rozważaniami dotyczącymi ekonomicznych celów jednostki gospodarczej. W dalszej części rozdziału prezentowane są różne podejścia (koncepcje) do kwestii związanych z polityką rachunkowości. Bardzo ważną częścią rozdziału jest przedstawienie oddziaływania polityki i rachunkowości na kształt sprawozdania finansowego, jego analizę i badanie przez biegłego rewidenta. Trzeci, a zarazem ostatni rozdział teoretyczny charakteryzuje elementy polityki zawarte w regulacjach prawnych. Autor podejmuje próbę zestawienia typowego obszaru polityki rachunkowości oraz prezentacji aktów prawnych wpływających na ten obszar. W tej części pracy przedstawiony jest proces dokumentowania polityki rachunkowości, który jest konsekwencją implementacji jej elementów, tak, aby spełniała wymogi prawne. Cechą wspólną rozdziałów teoretycznych jest próba wskazania elementów polityki rachunkowości, które wpływają na jej jakość. Dodatkowo przedstawiane są działania (zachowania), które w dużej mierze oddziaływują na jakość polityki rachunkowości. Czwarty rozdział to rozdział empiryczny, składający się z dwóch części. W pierszej zaprezentowane są wyniki dotychczasowych badań z zakresu polityki rachunkowości, które zostały przeprowadzone na świecie i w Polsce. Po tym przeglądzie prezentowana jest metoda oraz próba badawcza. Następnie prezentowane są wyniki przeprowadzonych badań, które kończą się podsumowaniem. Całość pracy wzajemnie się uzupełnia. Warto zwrócić uwagę na konstrukcję rozdziałów teoretycznych, które od rzeczy najardziej ogólnych (rozdział I) przechodzą do kwestii szczegółowych (rozdział III). Przedstawiony wywód teoretyczny ma za zadanie przedstawić sens, istotę oraz mechanizmy będące przyczyną powstania takiej lub innej („jakościowo”) polityki rachunkowości. Taka budowa opracowania pozwala na płynne przejście z części teoretycznej, do empirycznej, która jest swoistym „sercem pracy”. Od strony praktycznej przeprowadzenie przedmiotowych badań okazało się trudniejsze niż przewidywano. Problem wiązał się z tym, iż punktem wyjścia, a więc materiałem badawczym była konieczność zebrania polityk rachunkowości od jednostek gospodarczych., które nie zawsze chciały udostępniać tego typu dokumenty. W związku z tym proces zbierania materiałów badawczych trwał bardzo długo (ok. pół roku). Była to zresztą najtrudniejsza część badań. 7.

(8) W niniejszej pracy weryfikacji poddano następujące hipotezy badawcze: 1. Czy. istnieją. jednostki. gospodarcze. działające. na. terenie. województwa. podkarpackiego, które nie posiadają polityki rachunkowości? 2. Czy wielkość jednostki gospodarczej determinuje jakość polityki rachunkowości? 3. Czy współczesne tendencje w rachunkowości wpływają na kształt polityki rachunkowości? 4. Czy jednostki gospodarcze posiadają politykę rachunkowości dostosowaną do swoich potrzeb? 5. Czy jednostki gospodarcze okresowo aktualizują politykę rachunkowości? 6. Czy polityki rachunkowości zawierają więcej elementów niż wymaga to prawo bilansowe? Weryfikacja hipotez badawczych była możliwa dzięki m. in: a) informacjom zebranym od organów podatkowych, b) zebraniu polityk rachunkowości od wybranych jednostek gospodarczych działających na terenie województwa podkarpackiego. Wyniki przeprowadzonych badań pozwoliły stwierdzić (ocenić) nie tylko jakość przedmiotowych dokumentów, ale także to, czy jednostki gospodarcze realizują swój elementarny obowiązek posiadania polityki rachunkowości. Ważnym elementem badań była ocena, co wpływa na jakość polityki rachunkowości (czy jest jakiś czynnik) oraz czy posiadany dokument jest zgodny z profilem działalności jednostki (odpowiada jej potrzebom). Istotnym elementem badań była próba wyodrębnienia elementów dodatkowych w polityce rachunkowości (o ile takowe są). W toku badań okazało się, że niektóre jednostki zamieszczają więcej informacji w polityce rachunkowości. Skoro jednostki zamieszczają dodatkowe elementy, toteż ramy prawne tego dokumentu są niewystarczające. Na podstawie tej obserwacji można wnioskować, że w związku z tym, dokument ten nieustannie się rozwija, co uzasadnia potrzebę badań w tym zakresie. Wydawać by się mogło, że w temat polityki rachunkowości jest już wyczerpany, gdyż tematyka ta była przedmiotem wielu opracowań naukowych oraz badań empirycznych. Pogląd taki, zdaniem Autora jest niuzasadniony. Powodem tego stanu rzeczy są coraz to nowe wyzwania stawiane rachunkowości, a co za tym idzie polityce rachunkowości. Dzisiejsza rzeczywistość gospodarcza cechuje się przede wszystkim innowacyjnością. Nowe pomysły na biznes, jak zwykło się potocznie mówić muszą prędzej czy później znaleźć swe odbicie w ewidencji księgowej, która w związku z tym nieustannie ewoluuje. Jest to zresztą naturalna konsekwencja. Przeszłość, zwłaszcza kilka ostatnich wieków istotnie 8.

(9) pokazały, jak bardzo zmienił się świat gospodarczy, w tym sama rachunkowość. Warto w tym miejsu przypomnieć, iż nie zmienił się tylko fundament rachunkowości, a więc zasada podwójnego zapisu.. Wszystkie zasady wyceny, ewidencji. i. ujmowania. operacji. gospodarczych posiadają wspólny mianownik, są ujmowane przez rachunkowość z dwóch stron, majątkowej i kapitałowej. W pracy przedstawiona jest koncepcja tzw. nowej sprawozdawczości finansowej, która w porównaniu z klasycznym modelem wnosi wiele nowych elementów. Z tego chociażby powodu istnieje i nadal będzie istnieć potrzeba zwracania uwagi na problemy polityki rachunkowości. Konsekwencją zmieniającego się otoczenia gospodarczego będzie zapewne dalsza ewolucja polityki rachunkowości. Już dzisiaj pojawiają się symptomy świadczące o tym fakcie, gdyż niektóre jednostki gospodarcze zamieszczają, jak to już było wspomniane więcej informacji w polityce rachunkowości, co z kolei może być przejawem jej niedoskonałości. Wszystkie te problemy powodują, że polityka rachunkowości jest dokumentem, który będzie się zmieniał, ewoluował. Całościowo, otrzymane wyniki badań wnoszą do nauki nowe wnioski, które z pewnością przyczynią się rozwoju rachunkowości. W tym miejscu warto wspomnieć, iż naturalną konsekwencją wstępnego etapu badań (wizyty w jednostkach gospodarczych i zbieranie polityk rachunkowości) było poznanie wielu ciekawych ludzi i ich problemów związanych z rachunkowością. Relacje te przyczyniły się już, do rozwiązania wielu kwestii natury praktycznej, co stanowi pozytywny efekt uboczny realizowanej pracy naukowej (badawczej). Korzyść ta przejawia się także tym, iż wiele jednostek gospodarczych wyrażało chęć poznania wyników przeprowadzonych badań. Zjawisko to wydaje się niezwykle korzystne. Może ono przynieść wymierne korzyści szczególnie w tej grupie jednostek, których politykę rachunkowości trzeba udoskonalić. Ponadto podkreślić w tym miejscu należy związek nauki rachunkowości z praktyką rachunkowości. Te dwa elementy są ściśle ze sobą związane, wzajemnie się przenikają. Praktyczne poznanie problemów polityki rachunkowości pozwoli na wypracowanie lepszych metod, które z pewnością poprawią jej jakość (chociażby zmiany w prawie bilansowym). Dysertacja doktorska z pewnością przyczyni się do podniesienia jakości polityki rachunkowości. Autor ma świadomość, iż jest to bardzo śmiałe stwierdzenie, ale dzięki takim właśnie opracowaniom wzrasta ranga rachunkowości, w tym także polityki rachunkowości. Rachunkowość bowiem tworzą ludzie, od których zresztą wiele zależy, nie tylko od ich wiedzy, ale także świadomości, jak ważną rolę pełni rachunkowość w jednostce gospodarczej. Należy mieć właśnie nadzieję, poprzez lekturę takich, czy podobnych pozycji świadomość 9.

(10) ludzi na co dzień zajmujących się rachunkowością wzrośnie, co znajdzie niewątpliwie swe odbicie w działaniach mających na celu wzrost jakości polityki rachunkowości.. 10.

(11) ROZDZIAŁ I ROZWÓJ RACHUNKOWOŚCI ODZWIERCIEDLAJĄCEGO PROCES ZASOBAMI JEDNOSTKI. JAKO OBSZARU GOSPODAROWANIA. 1.1 Rozwój procesu gospodarowania oraz rachunku ekonomicznego, a ewolucja rachunkowości Od zarania dziejów człowiek podejmował różnoraką aktywność, mającą na celu przede wszystkim zapewnić mu byt i możliwość przeżycia. Już biblijna Księga Rodzaju mówi, iż po stworzeniu świata Bóg rzekł, „bądźcie płodni i rozmnażajcie się, abyście zaludnili ziemię i uczynili ją sobie poddaną (…). I stało się tak” 1. Przesłanie to stanowi determinantę realizowanych przedsięwzięć przez człowieka. O ile charakter i sposób realizacji działalności człowieka zmieniał się wraz z upływem czasu, postępu technicznego i technologicznego to mianownik pozostaje taki sam, mianowicie wszystkie te czynności w zamierzeniu mają sprawić, iż człowiek będzie w stanie zaspokoić swoje potrzeby egzystencjalne. Patrząc na minione „epoki historyczno – gospodarcze” można dostrzec podobieństwa i różnice oraz środki jakimi dysponował i dysponuje człowiek podejmując różnoraką działalność. Wraz z nadejściem, jak często się to określa, wielkiej rewolucji przemysłowej w XVIII wieku praca stała się lżejsza i prostsza. Wiele czynności wykonywanych dotąd ręcznie zaczęły wykonywać maszyny. Z drugiej strony, z dzisiejszego punktu widzenia proste czynności wykonywane kiedyś, wcale nie były takie proste. Wielkim postępem ludzkości stało się wynalezienie koła, który to wynalazek znalazł szerokie zastosowanie w życiu codziennym człowieka. Takich przykładów można by mnożyć setki. Nie w tym jednak rzecz. Chodzi o zrozumienie, jak wielki skok cywilizacyjny zrobiła ludzkość odkąd istnieje. To, co dawniej wydawać by się mogło niemożliwe, dziś jest w zasięgu ręki człowieka. Postęp technologiczny niewątpliwe w znacznym stopniu ułatwił codzienne życie ludzkości. Postęp cywilizacyjny nierozerwalnie wiąże się z rozwojem naukowym. Co więcej sama technika nie byłaby dziś tak zaawansowana, gdyby nie rozwój szeroko pojętej nauki dokonujący. się. na. wszystkich. płaszczyznach. począwszy. od. nauk. ścisłych. na. humanistycznych kończąc. Bardzo ważnym czynnikiem wspomagającym postęp naukowy 1. Rdz, 1, 28-30.. 11.

(12) ludzkości było wynalezienie pisma. Dzięki tej innowacji człowiek wszedł w posiadanie sposobu przekazywania zdobytej wiedzy. Starożytne pismo nie miało wiele wspólnego z dzisiejszym, niemniej jednak realizowało swój podstawowy cel, jakim jest utrwalanie informacji. Oczywiście trudno jest tutaj porównywać te dwa stany, zasadnicze różnice wynikają bowiem z narzędzi dostępnych dziś i kiedyś. W periodyzacji dziejów dzieli się je według różnych kryteriów na epoki, cywilizacje, formacje społeczno – gospodarcze, fale przemian, stadia rozwojowe itp. Charakteryzują się one odmiennościami społecznymi, kulturowymi, gospodarczymi, technicznymi i technologicznymi, względnie innymi. Wyróżniają one kolejne, znamienne i ważne wydarzenia w rozwoju ludzkości. Rozwój cywilizacji światowej jest tradycyjnie dzielony na cywilizację przedrolniczą, od zarania istnienia homo fossilis i homo erectus (tj. człowieka „odkopanego” i „wyprostowanego”). Cywilizacja ta trwała do 2700 roku p.n.e. Następne były: cywilizacja rolnicza, od 2700 roku p.n.e. do 1800 roku n.e.; cywilizacja przemysłowa, od 1800 roku do schyłku XX wieku i obecna cywilizacja postindustrialna, od przełomu XX/XXI wieku. Cywilizacje te charakteryzowały się coraz większym wzrostem wiedzy i umiejętności praktycznych uzyskiwanych przez kontakt z naturą, zróżnicowanymi zbiorowościami ludzkimi i procesami gospodarczymi, przyczyniającymi się do rozwoju innowacyjności2. Ogólnie rzecz ujmując periodyzację dziejów w ostatnich dwóch stuleciach, z prognozą na XXI wiek można przedstawić w podziale na 3 epoki produkcyjne: rolniczą, przemysłową i wiedzy. Przyjmując, z kolei, za kryterium podziału ramy czasowe trwania danej epoki, można wyróżnić następujące okresy: a) starożytność, b) średniowiecze, c) okres tzw. wielkiej rewolucji przemysłowej, d) czasy współczesne. Na formułowanie się układu społecznego, gospodarczego i politycznego starożytnego świata wpłynęło kilka czynników3. Pierwsze to przejęcie alfabetu od Fenicjan w IX wieku p.n.e. i stopniowy rozwój piśmiennictwa. Drugie to kolonizacja licznych wybrzeży śródziemnomorskich przez uchodźców z miast greckich. Trzecie to upowszechnienie się od W. Grzywacz, Ekonomiści i systemy ekonomiczne, Wydawnictwo PTE, Szczecin 2005, w. 11-12. Por. S. Marek (red.), Elementy nauki o przedsiębiorstwie, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego, Szczecin 1999, s. 13.. 2 3. 12.

(13) VII wieku p.n.e. bitych monet, które ogromnie ułatwiły wymianę handlową. Wreszcie czwarte wydarzenie, będące pochodną trzeciego, mianowicie pojawia się zwyczaj pożyczania pieniędzy na procent4. Rozwój działalności człowieka nierozerwalnie związany jest z handlem5, który był źródłem bogactwa wielu miast. Wspomnieć tutaj można znane, dawne szlaki handlowe, tak lądowe i morskie. We wszystkich miastach leżących na takim szlaku kwitnął handel, który odbywał się na nieco innych zasadach niż obecnie, niemniej jednak cecha wspólna jaką jest przepływ towarów, usług i kapitału nie zmieniła się. Prawdopodobnie (według niektórych) najważniejsze ze wszystkich stwierdzeń ekonomii jest stwierdzenie o występowaniu korzyści z handlu, mówiące, że jeśli kraje sprzedają dobra i usługi sobie nawzajem, to taka wymiana zawsze przynosi korzyści6. Rysunek 1. Fazy rozwoju działalności człowieka. Epoka wiedzy. Epoka przemysłu. Epoka rolnictwa. 1800. 1900. 2000. 2100. Źródło: M. Horx, Die acht Sphären der Zukunft, Wien – Műnchen 2002, s. 26 [za:] S. Flejterski, P. Wahl, Ekonomia globalna. Synteza, Difin, Warszawa 2003, s. 40.. Początki handlu w jego najbardziej prymitywnej formie – wymiany towaru za towar – zwanej współcześnie wymianą barterową, sięgają 5 000 lat p.n.e. Z upływem czasu wymiana, ta nabierała cech trwałości, stając się czynnikiem stałych kontaktów i powiązań między społecznościami rodowymi i plemiennymi. Stopniowo zaczęła się wykształcać między nimi W. Stankiewicz, Historia myśli ekonomicznej, PWE, Warszawa 2007, s. 35. Niektórzy zaliczają do tego rozwoju innowacyjność (por. R. Sobecki, Nauka o przedsiębiorstwie. Wybrane zagadnienia, (red.) I. Lichniak, Wydawnictwo Szkoły Głównej Handlowej w Warszawie, Warszawa 2009). 6 P. R. Krugman, M. Obstfeld, Ekonomia międzynarodowa. Teoria i polityka, PWN, Warszawa 2007, s. 4. 4 5. 13.

(14) pewna specjalizacja produkcji, rozwijana już nie tylko na własne potrzeby, ale częściowo także na wymianę na produkty innych społeczności. Tworzył się w ten sposób elementarny podział pracy. Do rozwoju cywilizacyjnego, gospodarczego i handlu najbardziej przyczyniły się najwcześniej zorganizowane państwowo społeczności Chin i Indii, a z punktu widzenia europejskiej cywilizacji – społeczności Afryki Północno – Wschodniej (Egipt), Azji (Fenicja, Babilonia, Persja) i Europy (Grecja, Rzym). Już Babilończycy wynaleźli system miar i wag, a w wymianie towarowej posługiwali się kruszcami szlachetnymi (srebrem i złotem). Oceniając rozwój gospodarczy i handel starożytności, należy podkreślić, iż postęp cywilizacyjny oraz urozmaicona produkcja rolna i rzemieślnicza umożliwiły rozwój handlu międzynarodowego, który przeszedł długą drogę od handlu wymiennego towar za towar do bardziej rozwiniętych form opartych na pieniądzu kruszcowym. Bardzo duże znaczenie miał też system prawa rzymskiego (lex Romana) zabezpieczający działalność kupiecką, obrót pieniężny i prawa wierzycieli. W starożytności ukształtowały się szlaki i drogi handlowe, które. przez. wiele. późniejszych. wieków. wyznaczały. główne. kierunki. wymiany. międzynawowej7. Tabela 1. Najważniejsze zdarzenia dla rozwoju gospodarowania (gospodarczego) człowieka. Okres. Zdarzenie. Miejsce. 10 000 – 3 000 p.n.e.. Rewolucja rolnicza. Bliski Wschód. 3 000 p.n e.. Powstanie pisma. Bliski Wschód. Znaczenie Początek uniezależniania się ludzi od przyrody – stałe osadnictwo, Możliwość gromadzenia informacji (wiedzy) oraz ich przekazywania. Od 1 500. Ekspansja zamorska Europy. Świat. Początek gospodarki światowej. Od 1 600. Rewolucja naukowa. Europa. Początek swobodnego przepływu myśli (sprzyjający innowacyjności). Od 1 750 Od 1 800 Od 1 930. Rewolucja ludnościowa Rewolucja przemysłowa Ekspansja demograficzna. Europa Europa Świat. Początek gospodarki przemysłowej – uniezależnienie się (relatywnie) ludzi od przyrody Wzrost uzależnienia ludzi od przyrody (surowców naturalnych). Źródło: R. Bartkowiak, Historia myśli ekonomicznej, PWE, Warszawa 2008, s. 26.. Początek XXI wieku stawia przed uczestnikami handlu nowe wyzwania. Postępujące procesy globalizacyjne wymusiły konsolidację (łączenie się) jednostek gospodarczych, z drugiej zaś strony rozwój rynków finansowych (szczególnie kapitałowych) spowodował 7. J. Sołdaczuk, J. Misała, Historia handlu międzynarodowego, PWE, Warszawa 2001, s. 17-28.. 14.

(15) zwrócenie uwagi na informacje ekonomiczne (finansowe) płynące z jednostek gospodarczych oraz wzrost złożoności prowadzonej działalności gospodarczej8. Następstwem tego stanu rzeczy jest zmiana, zakres oraz kierunki wykorzystania informacja ekonomicznych9.. Rysunek 1. Ewolucja informacji ekonomicznej. Odchodzenie od. Przechodzenie do. Strategii wzrostu sprzedaży. Strategii wzrostu wartości firmy dla akcjonariuszy. Orientacji na produkt. Orientacji na klienta i jego priorytety. Mierników opartych na zysku. Mierników opartych na wartości dodanej i przepływach gotówki. Udziałów w rynku. Udziałów w migracji wartosci. Źródło: A. Herman, A. Szablewski, Orientacja na wzrost wartości współczesnego przedsiębiorstwa [w:] A. Herman, A. Szablewski (red.), Zarządzanie wartością firmy, Wydawnictwo Poltext, Warszawa 1999, s. 35.. Działalność gospodarcza stanowi obszar aktywności człowieka służącej zaspokajaniu jego potrzeb, które z kolei są nieograniczone (z reguły). Natomiast środki do ich zaspokojenia, z natury rzeczy podlegają różnego rodzaju ograniczeniom. Ta zależność, wyrażająca się w rozbieżności pomiędzy zapotrzebowaniem na dobra i usługi, a możliwością jego pokrycia zmusza ludzi do prowadzenia racjonalnej działalności gospodarczej. Dopiero rozwój gospodarki rynkowej przyczynił się do możliwości prowadzenia działalności gospodarczej na szersza skalę10. Problem złożoności ciekawe przedstawia A. Pandrejewska, „Biurokracja górą”, Rzeczpospolita z dn. 13.11.2007, s. B2. 9 Por. M. Godlewska, P. Szczepankowski (red.), Współczesne trendy w zarządzaniu i finansach. Teoria i praktyka, Wyższa Szkoła Finansów i Zarządzania w Warszawie, Warszawa 2010. 10 T. Piecuch, Przedsiębiorczość. Podstawy teoretyczne, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2010, s. 13-15. 8. 15.

(16) Działalność gospodarcza, to taki proces, w którym środki, które mamy do dyspozycji zostaną tak użyte, by osiągnąć możliwie najwyższy w danych warunkach stopień zaspokojenia potrzeb. człowieka. Aby osiągnąć to zaspokojenie należy na początku. działalności podjąć decyzję dotyczącą sposobu, charakteru i rozmiaru tejże aktywności gospodarczej, która powinna zaspokoić potrzeby. Przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej definiują, iż jest to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły11. Aby wybrać najbardziej optymalną ścieżkę postępowania trzeba na wstępie przeprowadzić analizę, czyli prognozę spodziewanych przepływów pieniężnych prowadzonej działalności gospodarczej. Innymi słowy należy sporządzić rachunek ekonomiczny (swoisty „bilans”), który pozwala na wybór najkorzystniejszego (optymalnego) sposobu osiągnięcia zakładanego celu gospodarczego. Rachunek ten polega. na wykonaniu czynności. obliczeniowo – analitycznych, które pozwalają określić celowość gospodarczą oraz stopień opłacalności zamierzonego przedsięwzięcia gospodarczego. Przewidywane nakłady i efekty porównuje się, aby w ten sposób wybrać wariant najkorzystniejszy (niekoniecznie najefektywniejszy)12. Determinantą prowadzonego rachunku ekonomicznego jest racjonalność, która przejawia się w dwojaki sposób: a) maksymalizacja wyników – przy danych nakładach – określana jako zasada wydajności, b) minimalizacja nakładów – w celu osiągnięcia danego efektu – określana jako zasada oszczędności13. Racjonalne (rozumne) gospodarowanie to działanie polegające na dążeniu do uzyskania najkorzystniejszej relacji między nakładami, a efektami. Chodzi o to, aby przy danych nakładach osiągnąć jak najwyższy efekt, lub by założony efekt osiągnąć jak najmniejszym nakładem. Stosowanie tej zasady wymaga nieustannego dokonywania wybór ekonomicznych. Przedmiotem tego wyboru może być zarówno problem wyboru sposobu (techniki) i rodzaju produkcji, czy też dystrybucji wyrobów14. Zasada gospodarności okazuje się atrybutem Art. 2 ustawy z z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej ( Dz. U. 2004, Nr 173, poz. 1807). D. Dębski, Ekonomika i organizacja przedsiębiorstw, WSiP, Warszawa 2006, s. 22. 13 E. Abramowicz, S. Gregorczyk, M. Romanowska, Ekonomia bez tajemnic, WSiP, Warszawa 2008, s. 10. 14 W. Caban, Ekonomia, Wydawnictwo Wyższej Szkoły Finansów i Informatyki im. prof. Janusza Chechlińskiego, Łódź 2006, s. 39. 11 12. 16.

(17) (cechą) wszelkiego gospodarczego działania, wykazując prawdopodobieństwo formy masowego postępowania jednostek, dyktowanej przez warunki rzadkości (ograniczoności). W ten sposób zasada ta staje się podstawą występowania prawidłowości w działalności gospodarczej, które pozostają w związku z dysponowaniem ograniczoną liczbą środków do osiągnięcia celów, wyznaczonych przez potrzeby15. Ponadto z samego charakteru jednostki gospodarczej, z którego wynika, że powołuje się ją w celu osiągania efektywnych ekonomicznie wyników, wynika iż podstawowym narzędziem służącym realizacji tego celu jest stale prowadzony rachunek ekonomiczny efektywności podejmowanych działań i decyzji16. Przeprowadzenie rachunku ekonomicznego z punktu widzenia efektywności prowadzonej działalności gospodarczej jest podstawową rzeczą, jaka powinna być zrobiona nie tylko przed podjęciem określonej aktywności, ale także w czasie jej trwania. Oczywiście nie stosuje się tutaj jakiegoś przymusu, kwestia ta jest pozostawiona w gestii właścicieli lub zarządzających. W. historii gospodarczej świata można było spotkać się z przykładami, gdy rachunek. ekonomiczny był rzeczą drugorzędną. Przy podejmowaniu decyzji, nie brano pod uwagę argumentów racjonalnych i efektywnych. Zdarzały się przypadki, gdy najważniejszym, czynnikiem. determinującym. przyjęcie. pewnego. toku. postępowania. były. sprawy. propagandowe. Łatwo domyślić się, że chodzi tu o system gospodarki centralnie sterowanej, który opierając się na centralnym planowaniu nie uwzględniał czynników ekonomicznych. Historia pokazała jednak, iż postępowanie takie w dłuższym okresie czasu prowadzi do upadku systemu. Rachunek ekonomiczny jest zatem jednym z najważniejszych elementów, o którym należy pamiętać podejmując (planując) różnoraką działalność gospodarczą. Jak od każdej zasady są wyjątki, tak i w tym przypadku po dokonaniu głębszej analizy problemu można dojść do wniosku, iż ta zasada nie zawsze znajduje zastosowanie. Przyczyną tego jest występowanie takich sektorów w gospodarce, jak np. ochrona zdrowia, gdzie tradycyjny model rachunku ekonomicznego nie do końca znajdzie zastosowanie, z tego powodu, iż „ludzkie życie jest bezcenne”. Poprawne przeprowadzenie rachunku ekonomicznego wymaga posiadania wiarygodnych informacji, które wpływają na efektywność ekonomiczną działania np. umożliwiając precyzyjne planowanie, które z kolei pozwala na lepsze zagospodarowanie potencjału jednostki. Pod pojęciem informacji rozumie się wszelkie wiadomości o procesach i stanach W. Samecki, Wprowadzenie do ekonomiki, Wydawnictwo Uniwersytetu Wrocławskiego, Wrocław 2005, s. 32-33. 16 B. Siwoń, Koszty i zysk w samofinansującym się przedsiębiorstwie, PWE, Warszawa 1986, s. 34-35. 15. 17.

(18) dowolnej natury, które sprawiają, że ich odbiorca podejmuje określone działania17. Samo pojęcie informacji może obejmować wiele dziedzin i sfer życia codziennego. Z drugiej zaś strony informacja jest pojęciem, które każdy człowiek rozumie, lecz jednocześnie występują trudności w jej zdefiniowaniu. Z ekonomicznego punktu widzenia informacja rozumiana jest jako informacja dotycząca zjawisk, obiektów i procesów i zdarzeń gospodarczych. W tym znaczeniu definiuje się również określenie informacji ekonomicznej, która może być przekazywana w formie ustnej, telefonicznej lub elektronicznej18. Sprawny przepływ informacji pomiędzy nadawcą i odbiorcą decyduje o efektywności funkcjonowania jednostki gospodarczej. System sprawnego przepływu informacji powinien zapewniać: a) pozyskiwanie informacji wejściowych dla organów nadrzędnych i instytucji współpracujących z jednostką, b) dopływ informacji wejściowych potrzebnych do prawidłowego zarządzania przedsiębiorstwem, tj. ustalania decyzji, wydawania zarządzeń, wskazówek i wytycznych przez naczelne kierownictwo, c) dopływ informacji wewnętrznych i zewnętrznych dotyczących odbiorców i dostawców, informacji naukowych, technologicznych, ekonomicznych i socjalnych, a także pochodzących od organizacji społecznych (zewnętrznych), d) pozyskiwanie informacji umożliwiających pogłębienie integracji i kooperacji z innymi jednostkami, e) wyszukiwanie i kojarzenie danych z różnych źródeł (baz danych) wewnętrznych i zewnętrznych, f) opracowywanie i stosowanie modeli symulacyjnych i prognostycznych (tzw. scenariuszy rozwoju przedsiębiorstwa), g) przedstawienie danych i wyników w różnych układach sprawozdawczych i graficznych19. Nieustanny obieg informacji w życiu gospodarczym odbywa się za pośrednictwem wielu różnych kanałów informacyjnych, które można starać się pogrupować według różnych kryteriów (np. zasięg, odbiorca, nadawca). Jedną z najczęściej wykorzystywanych informacji ekonomicznych jest informacja prezentowana przez jednostki gospodarcze, które z różnych 17. J. Penc, Leksykon biznesu, Agencja Wydawnicza Placet, Warszawa 1997, s. 297. D. Wach, Przedsiębiorstwo – zasady działania, funkcjonowanie, rozwój, (red.) J. Żurek, Fundacja Rozwoju Uniwersytetu Gdańskiego, Gdańsk 2007, s. 145. 19 A. Skowronek – Mielczarek, Z. Leszczyński, Controlling, analiza i monitoring w zarządzaniu przedsiębiorstwem, Difin, Warszawa 2007, s. 37-38. 18. 18.

(19) względów przedstawiają otoczeniu określone dane ekonomiczne, sporządzone pod postacią sprawozdania finansowego, które z kolei jest produktem finalnym rachunkowości. Przesłanką podejmowanej działalności gospodarczej człowieka jest chęć osiągnięcia zysku. Rozwijająca się działalność gospodarcza20 człowieka musiała iść w parze z rozwojem zasad regulujących ową sferę. Regulacje21 te w początkowej fazie wynikały z doświadczeń (osiągnięć) praktyki, jednocześnie łącząc w sobie określone koncepcje teoretyczne. Biorąc pod uwagę cele działalności człowieka, a więc chęć osiągnięcia zysku, miały one pomóc osiągnąć to zamierzenie. W literaturze trudno doszukać się jednej, powszechnie akceptowanej definicji rachunkowości, gdyż podkreśla się w nich różne aspekty np. ewidencyjny, informacyjny, pomiaru, językowy22. Współczesne definicje rachunkowości23 zwracają uwagę na jej cel, a więc podkreślają funkcję informacyjną systemu. Ponadto rachunkowość jest pojmowana i interpretowana w teorii i praktyce gospodarczej wieloaspektowo. Bardzo często zdarza się zamienne używanie terminów „rachunkowość” i „księgowość”. Wszystkie podkreślają jej rangę, jaką pełni w jednostce gospodarczej. Wydaje się jednak, iż najtrafniej naturę. Por. E. Pogodzińska – Mizdrak, Podstawy rachunkowości. Aspekty teoretyczne i praktyczne, red. nauk. B. Micherda, PWN, Warszawa 2005, s. 39, M. Kwiecień, Rachunkowość finansowa i podatkowa, red. nauk. T. Cebrowska, PWN, Warszawa 2007, s. 145, C. Walters, Starożytny Egipt, [w:] Cywilizacje starożytne, (red.) A. Cotterell, Wydawnictwo Łódzkie, Łódź 1990, s. 42, M. Jędrzejczyk, „Teoria rachunkowości w zarysie”, (red.) M. Dobii Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej w Krakowie, Kraków 2005, s. 182, M. Dobija, „Podstawowe koncepcje i zasady rachunkowości finansowej [w:] Rozważania o gospodarce, PWN, Warszawa1996, s.179. V. Kam, „Accounting Theory”, John Willey & Sons, New York 1990, s. 21-22 [za:] P. Wójtowicz, Teoria rachunkowości w zarysie, (red.) M. Dobii, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej w Krakowie, Kraków 2005, s. 183, J. Fletcher, Egipt: życie, legendy i sztuka, Wydawnictwo National Geographic Society, Warszawa 2003, s. 22, E. A. Hendriksen, M. F. van Breda, Teoria rachunkowości, PWN, Warszawa 2002, s. 62-66, Z. Wyszkowska, Rachunkowość w przedsiębiorstwach rolniczych, Difin, Warszawa 2006, s. 15-17, W. Bień, Historia organizacji księgowych w Polsce, SKwP, Warszawa 2007, s. 9-11, M. Turzyński, Regulacje rachunkowości w Kodeksie handlowym z 1807 roku i Kodeksie cywilnym Napoleona, Rachunkowość 3/2011, s. 28-29, 21 Por. J. Okolski, D. Wajda, Prawo handlowe, (red.) J. Okolskiego, Wolters Kluwer, Warszawa 2008, s 27. 22 W. Goss, „Wybrane uwagi na temat istoty rachunkowości” [w] Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości nr 44 (100), Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 2008, s. 70. 23 Por. . Skrzywan (red.), Mała encyklopedia rachunkowości, PWE, Warszawa 1971, s. 657-658, , E. Burzym, Rachunkowość przedsiębiorstw i instytucji, PWE, Warszawa 1980, s. 13, A. Jaruga, Współczesne problemy rachunkowości, pod red. A. Jaruga, PWE, Warszawa 1991, s.13, K. Sawicki (red.), Rachunkowość finansowa, PWE, Warszawa 2004, s. 14, S. Skrzywan, Teoretyczne podstawy rachunkowość”, PWE, Warszawa 1969, s. 5, S. Górniak, B. Siwoń, Zarys rachunkowości przedsiębiorstw, PWE, Warszawa 1967, s. 16, Art. 4, pkt 3, Ustawy o rachunkowości z dnia 24 września 1994 r. (DZ. U. nr Dz.U. 1994 Nr 121 poz. 591 z późn. zm), K. Winiarska, Podstawy rachunkowości, (red.) K. Winiarskiej, Oficyna Wolters Kluwer, Warszawa 2010, s. 1819, E. McLaney,P. Atrill, Accounting. An introduction, Pearson Education Limited, London 2008, s. 1, A. Wayne, Accounting for non-accountant, Sourcebook, New York 2006, s. 2-3, M. R. Pardina,R. Schlirf Rapti, E. Groom, Accounting for Infracture Regulation, The International Bank for Reconstruction and Development (The World Bank), Washington 2008, s. 5, S. Sunder, H. Yamaji, The Japanese style of business. Accounting, Qourum Books, 1999, s. 5-6, R. F. Meigs, W.B. Meigs, „Financial Accounting”, Mc Graw-Hill Publishing Company, New York 1995, s. 4, http://sjp.pwn.pl/slownik/2513681/rachunkowo%C5%9B%C4%87, 20. 19.

(20) rachunkowości oddaje definicja zaproponowana przez E. Burzym, która dokładnie opisując charakter rachunkowości podkreśla (uwypukla) wszystkie jej elementy. Rachunkowość to „sztuka organizacji”, utrzymania, rejestracji i analizy działalności jednostki. Rachunkowość jest wiedzą określaną jako "język biznesu", gdyż dostarcza informacji o pozycji finansowej, dokonaniach i zmianach w tej pozycji, które to informacje są użyteczne dla szerokiego grona potencjalnych użytkowników do podejmowania przez nich decyzji ekonomicznych. Rachunkowość bez względu na sposób jej definiowania ma służyć odwzorowaniu rzeczywistości gospodarczej i komunikowaniu tych odwzorowań otoczeniu. Społeczne postrzeganie rachunkowości determinuje jej kontekst, w jakim rozważa się jej rozwój, Kierunek zmian wyznacza społeczeństwo ery informacji i wiedzy24. Spectrum (możliwości) zastosowania rachunkowości jest bardzo szerokie. Jest ona niewątpliwie nauką stosowaną, czerpiącą nieustannie swe rozwiązania z praktyki gospodarczej. Rachunkowość można wykorzystać do wielu celów, w zależności od potrzeb, które mogą powstawać w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej jednostki (i związanym z tym zapotrzebowaniem informacyjnym) lub z wewnętrznych uwarunkowań (potrzeb). Powszechnie przyjmuje się pragmatyczny podział rachunkowości na: 1. rachunkowość finansową (financial accounting), która ukierunkowana jest na zdarzenia gospodarcze, które już zaistniały w przeszłości (ex post), 2. rachunkowość zarządczą (management accounting), której wyznacznikiem są zdarzenia które dopiero wystąpią w jednostce w przyszłości. Bazą informacyjną są dane pochodzące z także z przeszłości np. analiza kosztów (informacje w trybie ex ante i ex post).. E. Śnieżek, M. Wiatr, Współczesne kierunki modelowania raportów finansowych na przykładzie wybranych modyfikacji bilansu i rachunku przepływów pieniężnych, [w:] Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości 49(105), Rada Naukowa SKwP, Warszawa 2009, s. 238.. 24. 20.

(21) Rysunek 2. Podział rachunkowości. Rachunkowość. Rachunkowość finansowa. Rachunkowość zarządcza. Źródło: Opracowanie własne. Podział rachunkowości na finansową i zarządczą jest podziałem umownym, praktycznie powszechnie przyjętym i akceptowalnym. Nigdzie w przepisach polskiego prawa bilansowego oraz międzynarodowych regulacjach rachunkowości nie są zawarte regulacje opisujące tenże podział. Jednakże w literaturze bardzo często rachunkowość jest dzielona na te dwie grupy i omawiane są ich cechy charakterystyczne25. Tabela 2. Podstawowe cechy rachunkowości finansowej i zarządczej. Cechy charakterystyczne Cel. Obszar wiedzy Użytkownicy Periodyzacja Stopień (standaryzacji) Metody, zasady Podstawy prawne. formalizacji. Rachunkowość finansowa Pomiar i prezentacja efektu działalności jednostki, sporządzanie sprawozdań finansowych Sprawozdawczość finansowa, analiza finansowa, finanse przedsiębiorstw Zewnętrzni i wewnętrzni Przeszłość, jeden okres sprawozdawczy Regulacje prawne, normy, standardy Zasady i metody rachunkowości Prawo bilansowe. Rachunkowość zarządcza Tworzenie informacji dla wewnętrznych celów zarządczych i analitycznych Zarządzanie i marketing, badanie operacyjne Wewnętrzni Przyszłość, wielo-okresowość Brak standaryzacji Systemy rachunku kosztów, metody optymalizacji decyzji Brak podstaw prawnych. Źródło: Opracowanie własne na podstawie I. Sobańska, Rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza, (red.) I. Sobańskiej, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2006, s. 36.. Por. A. Jaruga, P. Kabalski, A. Szychta, Rachunkowość zarządcza, Wolters Kluwer, Warszawa 2010, s. 40-41, E. Nowak (red.), Strategiczna rachunkowość zarządcza, PWE, Warszawa 2008, s. 11-23, E. Śnieżek (red.) Wprowadzenie do rachunkowości, Wolters Kluwer, Warszawa, 2009, s. 26-27, K. Kobiela – Pionnier, Rachunkowość w zarządzaniu kosztami i wynikami przedsiębiorstwa, Wydawnictwo Wyższej Szkoły Finansów i Zarządzania w Warszawie, Warszawa 2010, s. 17-20, A. Olchowicz, Podstawy rachunkowości, Difin, Warszawa 2006, s. 15-16. 25. 21.

(22) Pomiędzy rachunkowością finansową, a zarządcza istnieją z jednej strony wzajemne związki, wyrażające się w pewnej korelacji, z drugiej zaś strony różnice. Wzajemne powiązania wyrażają się tym, że: a) w obu podejściach rachunkowości bazuje (mówi) się na tych samych kategoriach (koszty, przychody, zyski, kapitały), b) informacje generowane przez system rachunkowości finansowej wykazywane są zarówno w sprawozdaniach wewnętrznych, jak i zewnętrznych, co oznacza wykorzystanie tych informacje w procesie zarządzania jednostką gospodarczą, c) rachunkowość finansowa jest prowadzona na podstawie określonych przepisów prawa bilansowego, liczby wyrażające rzeczywiste stany na dany moment (lub wielkości za określony przedział czasu) mogą być uzupełnione informacjami ułatwiającymi podejmowanie różnorakich decyzji. Zadaniem rachunkowości zarządczej jest generowanie i dostarczanie informacji uwzględniających zmienność otoczenia, struktury organizacyjnej itp. Wykorzystanie informacji zarządczych pozwala jednostce wdrożyć procesy (rozwiązania) mające na celu optymalizację ponoszonych kosztów, minimalizować ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej oraz umożliwia przygotowanie jednostki do realizacji jej celów nie tylko operacyjnych, ale i strategicznych. Rachunkowość (finansowa) jest swoistym kanałem porozumiewania się jednostki z otoczeniem poprzez sporządzanie sprawozdań finansowych, w których prezentowane są wyniki działalności jednostki. Ten kanał można podzielić na kilka segmentów (części), które różnią się stopniem przetworzenia informacji. Procesem nierozłącznie związanym z rozwojem rachunkowości był (i nadal jest) rozwój systemu gospodarczego26, w którym funkcjonują jednostki gospodarcze. O ile w dawnych czasach, gdzie rynek kapitałowy (w dzisiejszym znaczeniu) nie istniał, potrzeby informacyjne systemu rachunkowości były inne, o tyle w aktualnej rzeczywistości gospodarczej ranga rachunkowości, jak systemu prezentującego finansowo - kapitałowy obraz jednostki znacznie wzrosła. Ze względu na odmienności pomiędzy poszczególnymi krajami występują różnice pomiędzy krajowy modelami rachunkowości. Por. B. Targański, Ochrona konkurencji działalności handlu platform elektronicznego”, Wydawnictwo Wolters Kluwer, Warszawa 2010, s. 34, A. A. Berle, Jr. I G. C. Means, The Modern Corporation and Private Property, Jovanovich, Harccourt, Brace, New York 1932, s. 182-183 [za:] E. A. Hendriksen, M. F. van Breda, Teoria rachunkowości. op. cit.,, s. 84. 26 S. Zabłocka, Rachunkowość międzynarodowa, (red.) L. Bednarski, J. Gierusz, PWE, Warszawa 2001, s. 44-46. 26. 22.

(23) Do przyczyn powodujących różnice w systemach rachunkowości zalicza się: a) różne cele sprawozdawczości finansowej, b) uwarunkowania społeczno – kulturowe, c) uwarunkowania ekonomiczne, d) uwarunkowania polityczne27. Rysunek 3. Proces przetwarzania danych w systemie rachunkowości. Identyfikacja zdarzeń gospodarczych - obserwacja i pomiar. Rejestracja zdarzeń gospodarczych - zapisy chronologiczne w dzienniku. klasyfikacja zdarzeń gospodarczych - zapisy systematyczne na kontach. Agregacja zapisów księgowych - zestawienie obrotów i slad. Inwentaryzacja weryfikacja stanu aktywów i pasywów. Sprawozdawczość finansowa - sporządzanie sprawozdań finansowych. Źródło: E. Nowak, Rachunkowość. Kurs podstawowy, PWE, Warszawa 2007, s. 25.. 27. P. Walton, A Haller, B. Raffournier, International accounting, Thompon Learning, London 2003, s. 2.. 23.

(24) Do tych czynników można zaliczyć także: a) system prawny, b) stopień rozwinięcia rynku kapitałowego, c) prawo podatkowe28. Do podobnych wniosków, w zakresie determinant powodujących powstawanie różnic pomiędzy krajowymi systemami rachunkowości doszedł S. M. Saudagaran. Wymienia ona takie powody: a) charakter rynków kapitałowych, b) wielkość i złożoność jednostki, c) rodzaj systemu prawnego, d) stopa inflacji, e) więzi (stosunki)polityczne i gospodarczych, f) ranga zawodu księgowego, g) jakość systemu edukacji rachunkowości29. Występujące różnice, których źródłem jest system gospodarczy danego państwo w rozwoju modelu rachunkowości odgrywa znaczącą rolę. Z tego względu można wyróżnić dwa podstawowe systemy rachunkowości: 1) kontynentalny, 2) angloamerykański. Tabela 3. Podstawowe cechy kontynentalnego i angloamerykańskiego modelu rachunkowości. Kryterium porównania Rynek finansowania. System prawny. System fiskalny (podatkowy) Podstawowi użytkownicy sprawozdań finansowych Zasady rachunkowości. Model kontynentalny Kapitał jest głównie dostarczany przez sektor bankowy Zdominowany przez skodyfikowane prawo, które reguluje zasady prowadzenia rachunkowości Prawo bilansowe i podatkowe są ze sobą ściśle powiązane, występują między nimi jednak różnice Kredytodawcy, organy podatkowe, inwestorzy, Dominacja zasady ostrożności, wpływ prawa podatkowego na rachunkowość obniża użyteczność sprawozdań finansowych w. Model angloamerykański Głównym źródłem kapitału jest rynek kapitałowy Zdominowany przez prawo zwyczajowej, reguły rachunkowości ustalane są przez organy należące do sektora prywatnego Prawo podatkowe nie ma wpływu na rozwiązania stosowane w rachunkowości Głównie inwestorzy Rzetelne informowanie, zgodnie z zasadą „prawdziwego i wiernego obrazu” (true and fair view). 28. Ch. Nobes, R. B. Parker, Comparative international accounting, Pearson Education Limited, Edinburg 2008, s. 24-51. 29 S. M. Saudagaran, International Accounting: A User Perspective, CCH Wolters Kluwer, Chicago 2009, s. 3-10.. 24.

(25) Ustalanie wyniku finansowego. Przykłady krajów. podejmowaniu decyzji „Ostrożne” ustalanie wyniku:  zasada konserwatyzmu,  ograniczenia w podziale zysku,  tendencja do tworzenia ukrytych rezerw,. Belgia, Niemcy, Francja, Włochy, Grecja, Portugalia, Polska,. Ustalanie wyniku finansowego podporządkowane jest użyteczności decyzyjnej:’ prezentowanie  rzetelne wyniku, zasady  dominacja memoriału,  nie ma ograniczeń w podziale zysku,  tendencja do wykazywania niższych rezerw, Stany Zjednoczone, Wielka Brytania, Kanada, Australia,. Źródło: S. Surdykowska, Rachunkowość międzynarodowa, Zakamycze, Kraków 1999, s. 68-69.. W każdym kraju funkcjonuje specyficzny system rachunkowości 30. Jest on unikalny, gdyż na jego ukształtowanie wpłynęły takie elementy jak: dziedzictwo kulturowe, powiązania gospodarcze i polityczne, wojny, zabory itp. Szczególnego znaczenia w okresie globalizacji nabierają występujące różnice pomiędzy systemami rachunkowości poszczególnych krajów ponieważ utrudniają one komunikację ludzi w międzynarodowym biznesie31.. 1.2 Sprawozdanie finansowe jako produkt finalny systemu rachunkowości. Przy prowadzeniu każdej działalności gospodarczej konieczne jest posiadanie określonych zasobów, czy to rzeczowych, czy kapitałowych, bez nich bowiem taka działalność byłaby praktycznie niemożliwa. W zależności od rodzaju działalności (usługowa, handlowa, produkcyjna) struktura i wielkość zasobów będzie kształtowała się odmiennie. Idąc dalej, można stwierdzić, iż to właśnie profil działalności determinuje potrzebę posiadania odpowiedniego potencjału tak rzeczowego, jak i finansowego. Przykładowo jednostka produkująca określone wyroby będzie do ich wytworzenia potrzebować halę produkcyjną, materiały, z których będzie produkować, natomiast firma handlowa nie potrzebuje linii produkcyjnej, wystarczy jej tylko pomieszczenie, gdzie będą znajdować się towary. Na tym Por. S. T. Surdykowska, Rachunkowość międzynarodowa, Zakamycze, Kraków 1999, s. 143-145, E. Walińska, Historia i rozwój regulacji sprawozdawczości w Wielkiej Brytanii, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej Stowarzyszenia Księgowych w Polsce, Warszawa 1995, nr 9, http://europa.eu/about-eu/euhistory/index_pl.htm, 31 J. Krasodomska, Anglosaski i kontynentalny model rachunkowości na przykładzie wybranych krajów, [w:] Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości 55 (111), Rada Naukowa SKwP, Warszawa 2010, s. 119. 30. 25.

(26) prostym przykładzie uwidacznia się zależność struktury majątku jednostki, czyli posiadanych zasobów, od rodzaju działalności. W związku z tym do majątku jednostki możemy przykładowo zaliczyć: budynki, środki transportu, produkty gotowe, towary, gotówkę. W tym kontekście majątek jednostki rozpatrywany jest z punktu widzenia rzeczowego tzn. jaką rolę składniki majątku spełniają w działalności gospodarczej. Odmiennym spojrzeniem na ten sam majątek jest zbadanie źródła jego pochodzenia, czyli w jaki sposób został on sfinansowany. Mogą wystąpić tylko dwa ogólne źródła finansowania majątku. Otóż można go sfinansować ze środków własnych, czyli kapitałów własnych, lub zaciągając zobowiązanie, czyli z kapitałów obcych. W toku prowadzenia działalności gospodarczej określone składniki majątku i źródła ich finansowania ulegają zmianom ilościowym, jakościowym i wartościowym. W konsekwencji w kręgu zainteresowania odbiorców sprawozdań finansowych będzie informacja o stanie majątkowym. Rolę takiego sprawozdania pełni bilans, który będąc jednym z podstawowych elementów sprawozdania finansowego, ukazuje jednocześnie dualnie majątek jednostki: w ujęciu rzeczowym i finansowym. Forma ukazania majątku (aktywów) i kapitałów (pasywów) jednostki jest wynikiem zastosowania tzw. metody bilansowej, która znajduje zastosowanie w szeroko pojętej rachunkowości. W ujęciu podmiotowym. zastosowanie tej metody pozwala ustalić stan. finansowy podmiotu gospodarczego. Zastosowanie metody bilansowej ściśle wiąże się z stosowaną od dawna w rachunkowości zasadą podwójnego zapisu, która polega na tym, że każda operacja gospodarcza lub transakcja ekonomiczna zachodzi pomiędzy dwoma różnymi podmiotami, co determinuje zapisywanie jej na dwóch rachunkach z przeciwnymi znakami lub na jednym rachunku po dwóch jego stronach. Ta ostatnia sytuacja występuje w przypadku rachunku (bilansu) majątkowego. Zasada podwójnego zapisu ma zastosowanie uniwersalne, gdyż możliwe jest ewidencjonowanie operacji rzeczowych, rzeczowo – pieniężnych, czy wyłącznie pieniężnych. To co dla jednego podmiotu jest rozchodem (wydatkiem), dla drugiego jest przychodem (dochodem)32.. 32. S. Owsiak, Podstawy nauki finansów, PWE, Warszawa 2002, s. 33-35.. 26.

(27) Od chwili powstania metody bilansowej, rachunkowość interesowała się zasadami, funkcjami oraz treścią bilansu. Różnice poglądów spowodowały powstanie różnych teorii bilansowych33. Konsekwencją stosowania metody bilansowej jest możliwość sporządzenia bilansu, w którym prezentacja jest symetryczna, gdyż aktywa34 uszeregowane są według narastającej płynności (czyli tempa ich zamienialności na gotówkę), a pasywa (źródła finansowania aktywów) według wzrastającej wymagalności, czyli według skracających się terminów płatności. Aktywa w bilansie prezentowane są w podziale na aktywa trwałe i aktywa obrotowe, a pasywa z wyszczególnieniem kapitałów własnych i obcych. Można powiedzieć, iż bilans jest to fotografia jednostki, prezentująca jej statyczny obraz na dany moment (dzień). Moment ten nazywany momentem (dniem) bilansowym, nie wykazuje strumieni wartości, jakie towarzyszą prowadzonej działalności gospodarczej (przychody, koszty), ale wykazuje on można by powiedzieć, skutki, konsekwencje tejże działalności, znajdujące odbicie w zmianach aktywów i pasywów, czyli majątku jednostki. Bilans, w którym zawarta jest całościowa, syntetyczna, wyrażona w mierniku wartościowo – pieniężnym prezentacja,. obejmuje całokształt działalności gospodarczej. jednostki od strony zasobów i zachodzących w niej zmian, będących skutkiem realizowanych procesów gospodarczych35. Zgodnie z prawem bilansowym bilans sporządza się na dzień kończący rok obrotowy, który w reguły pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Niemniej jednak nie jest to obligatoryjny okres, który muszą stosować jednostki. Innym, alternatywnym rozwiązaniem w tym zakresie jest okres sprawozdawczy, który musi trwać 12 kolejnych, pełnych miesięcy kalendarzowych. Ustawa o rachunkowości dopuszcza inne (w szczególnych przypadkach) okresy sprawozdawcze, które mogą stosować jednostki36. Bilans jako dokument księgowy stanowi swoisty łącznik (pomost) pomiędzy dwoma okresami sprawozdawczymi. Dla jednego okresu jest bowiem bilansem końcowym (zamknięcia), a dla drugiego okresu jest bilansem otwarcia (początkowym). Bilans jest powszechnie uznawany za jeden z najlepszych „wskaźników” sytuacji finansowo. -. kapitałowej. jednostki.. Zawiera. informacje. skierowane. do. różnych. Por. S. Końsko, Podstawowe założenia i aktualne znaczenie wybranych teorii bilansowych, [w:] Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, 2007, nr 38 (94), s. 78, W. Gos, Bilans, znaczenie, koncepcje sporządzania, formy prezentacji, PWE, Warszawa 2011, s. 58-59. 34 Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt. 12 ustawy o rachunkowości przez aktywa - rozumie się przez to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych; 35 E. Burzym, Rachunkowość przedsiębiorstw i instytucji, PWE, Warszawa 1980, s. 19. 36 Uregulowania te zawarte są w artykule 3 ust. 1 pkt. 9 ustawy o rachunkowości. 33. 27.

(28) zainteresowanych stron. Na przykład, wielu klientów może analizować ten element sprawozdania finansowego w celu oceny zdolności jednostki do podjęcia kooperacji (w przypadku chęci podpisania długoterminowej umowy współpracy). W tym samym czasie, pożyczkodawca może chcieć wiedzieć jaką jednostka ma zdolność do spłaty zaciągniętych zobowiązań. Analiza bilansu firmy za jeden okres czasu nie może dać jasnego obrazu jej kondycji finansowej. To tego potrzeba mieć dane dla więcej niż jednego okresu czasu. Konsekwencją tego jest prezentowanie w bilansie danych za okres aktualny oraz poprzedni okres sprawozdawczy. Dane z poszczególnych pozycji bilansu mogą być wtedy porównywane przez kolejne lata, umożliwiając tym samym uzyskanie dokładniejszej wiedzy o jednostce. Na przykład, jeśli podmiot zwiększył swoje zadłużenie, kredytodawca może mieć obawy co do terminowej spłaty zobowiązania37. We współczesnym świecie bilans ma coraz większe znaczenie, gdyż stanowi on zestawienie informacji o aktywach jednostki oraz źródłach ich pochodzenia. Wzrost rangi bilansu wynika bezpośrednio z profilu interesariuszy sprawozdania finansowego za zarządzanie wartością, czyli szczególnego znaczenia nabierają zasady uznawania aktywów i pasywów oraz stosowane zasady ich wyceny.. Dodatkowo warto powiązać przepływy. pieniężne z odpowiednimi pozycjami bilansu. Analizując ten problem W. Gos zaprezentował koncepcję bilansu jako zestawienia wpływów i wydatków38. Wykorzystując teorię bilansu dynamicznego E. Schalenbacha oraz obowiązujące pojęcia aktywów i pasywów, można stwierdzić, że z punktu widzenia przepływów pieniężnych aktywa można podzielić na środki pieniężne i ekwiwalenty środków pieniężnych. oraz przyszłe. wydatki. Zakładając, że model ewidencyjny powinien uwypuklać możliwość dualnego podejścia do ustalania kwoty nadwyżki (wyniku finansowego) wydaje się celowe wydzielenie z kapitałów własnych wyniku finansowego.. Wobec powyższego wynika, ze aktywa można. rozpatrywać z dwóch punktów widzenia: a) wydatków środków pieniężnych – czy dany element został opłacony – przeszłe wydatki, przyszłe wydatki – są to składniki zazwyczaj używane w działalności gospodarczej, b) wpływów środków pieniężnych – tzn., czy dany składnik zostanie zamieniony w przyszłych okresach na pieniądz (przyszłe wpływy), są to składniki majątku przeznaczone do sprzedaży lub zamiany na środki pieniężne.. 37. 38. R. K. Kakani, How to read a balance sheet, Tata McGraw Hill, New Delhi 2009, s. 15. Por. W. Gos, Bilans, znaczenie, koncepcje sporządzania, formy prezentacji, PWE, Warszawa 2011.. 28.

(29) W proponowanym modelu, bilans rozumie się przez zestawienie wpływów i wydatków. Przedstawiony model pozwala łączyć różne modele koncepcyjne, określające nadrzędny cel rachunkowości39. Podsumowując wartość poznawcza bilansu, który prezentując zasoby majątkowe w dwóch różnych przekrojach, aktywa – w przekroju rodzajowym, a pasywa – w przekroju finansowym, jest bardzo ważna z punktu widzenia analizy stanu majątkowo – kapitałowego. Pozwala nie tylko na ogólną, syntetyczną ocenę jednostki, ale również w pewien sposób stanowi bazę do rozliczenia kadry zarządzającej w zakresie efektywnego gospodarowania powierzonymi zasobami. Jednostka gospodarcza w toku prowadzonej działalności gospodarczej osiąga nie tylko przychody oraz ponosi koszty, związane z podstawowym charakterem jej działalności (działalność operacyjna), ale także może osiągać przychody i ponosić koszty z działalności nie do końca związanej z podstawowym profilem aktywności. Wiadomo, iż jednym z mierników oceniających efektywność prowadzonej działalności gospodarczej jest wynik finansowy (zysk lub strata). Oczywiste wydaje się więc, że działalność operacyjna jednostki powinna być przeważającym elementem kształtującym wynik finansowy. Ważne wydaje się zatem poznanie struktury i poszczególnych elementów oddziaływujących na wynik finansowy, gdyż pozwoli na uzyskanie informacji o całokształcie działalności jednostki. Konsekwencją tego stanu rzeczy stała się konieczność opracowania dokumentu, który prezentowałby wynik finansowy oraz jego strukturę, w podziale na rodzaj działalności jednostki. Takim dokumentem jest rachunek zysków i strat (rachunek wyników), który jest obligatoryjnym elementem sprawozdania finansowego. Rachunek zysków i strat grupuje czynniki wpływające na wynik finansowy na cztery podstawowe segmenty: a) podstawowa działalność operacyjna, b) pozostała działalność operacyjna, c) działalność finansowa, d) wynik zdarzeń nadzwyczajnych. Tak przedstawiony podział wyniku finansowego pozwala ocenić: 1) efektywność podstawowej (operacyjnej) działalności, dla której jednostka została utworzona (wynik ze sprzedaży),. 39. Ibidem, s. 192-247.. 29.

(30) 2) wpływ na wynik finansowy pozostałej działalności operacyjnej (wynik finansowy na działalności operacyjnej), 3) wpływ operacji finansowych na wynik działalności gospodarczej (wynik z działalności brutto), 4) wpływ zdarzeń nadzwyczajnych na wynik finansowy (wynik finansowy brutto) 5) wpływ obciążeń podatkowych na wygospodarowaną nadwyżkę, pozostającą do dyspozycji jednostki40. Segmenty ujęte w rachunku zysków i strat odpowiadają typowemu schematowi działalności jednostki, którą ogólnie dzieli się na trzy obszary: a) działalność operacyjna – w której zawiera się nie tylko podstawowa działalność jednostki, do prowadzenia jednostka została utworzona, ale także działalność ta swym zakresem obejmuje pozostałą działalność operacyjną, która nie stanowi zasadniczego przedmiotu działalności jednostki, ale jest z nim pośrednio związana (np. sprzedaż aktywów trwałych), b) działalność finansowa – obejmuje działania jednostki związane z pozyskaniem kapitału i jego obsługą, c) działalność nadzwyczajna – która odzwierciedla skutki zdarzeń nadzwyczajnych, niedających się przewidzieć (np. pożar, klęski żywiołowe), System rachunkowości ewidencjonując zaistniałe zdarzenia gospodarcze na kontach, które są podstawowym urządzeniem księgowym. Oczywiście konta gromadzą ściśle określone informacje np. jedne ewidencjonują osiągnięte przychody, inne poniesione koszty, jeszcze inne stan rozrachunków. Konta księgowe dzieli się na grupy o jednorodnej (zbliżonej) treści ekonomicznej. Dotychczas praktyka księgowa wykształciła 8 Zespołów kont41: W zależności od profilu działalności jednostka może stosować, w zakresie ewidencji kosztów, tylko Zespół 4 lub Zespół 5 lub obydwa jednocześnie. Konsekwencją dokonanego wyboru jest wariant sporządzania rachunku wyników: a) porównawczy (stosowany Zespół 4), b) kalkulacyjny (stosowany Zespół 4 i 5). Te dwa warianty rachunku zysków i strat różnią się tylko schematem ustalania wyniku finansowego ze sprzedaży. Różnice wynikają z innego podejścia do kosztów w Zespole 4, który wyszczególnia takie koszty jak: amortyzacja, zużycie materiałów, usługi obce, wynagrodzenia, ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia oraz pozostałe koszty rodzajowe. 40 41. M. Trocka, Rachunkowość w biznesie, (red.) K. Czubakowskiej, PWE, Warszawa 2006, s. 225-226. Czasami podawany jest także Zespół 9, na którym prowadzi się ewidencje pozabilansowe.. 30.

(31) Natomiast Zespół 5 kwalifikuje koszty według miejsc powstania np. na: koszty działalności podstawowej, koszty wydziałowe, koszty sprzedaży, koszty ogólnego zarządu. Z punktu widzenia analizy rachunku wyników te dwa odmienne „podejścia kosztowe”, choć sumarycznie dają ten sam wynik, pomagają rozeznać główne miejsca powstawania kosztów (Zespół 5) oraz poznać koszty według rodzajów (Zespół 4). Rachunek zysków i strat, jako nieodłączny element sprawozdania finansowego pełni bardzo ważną rolę w analizie wielkości i struktury wyniku finansowego, który jako najbardziej syntetyczny miernik prowadzonej działalności gospodarczej, jest podstawą do oceny efektywności tejże działalności. Punktem wyjścia w rachunku zysków i strat są przychody ze sprzedaży, rezultatem końcowym jest wynik finansowy netto. Rachunek wyników ukazuje, w jakim stopniu wynik finansowy jednostki zależy od działalności operacyjnej, a w jakim warunkowany jest przez przychody i koszty finansowe, a także przez sytuacje nadzwyczajne i obciążenia podatkiem dochodowym. Łącznie z bilansem rachunek zysków i strat wykorzystywany jest do konstrukcji różnorodnych wskaźników stanowiących podstawę oceny sytuacji finansowej jednostki oraz pomiaru efektywności gospodarowania. Ten element sprawozdania finansowego jest raportem o dokonaniach jednostki w ciągu okresu sprawozdawczego: wszystkie wielkości w tym sprawozdaniu są strumieniami finansowymi sprowadzonymi do konkretnego przedziału czasowego. Zakres informacji ujawnianych przez układ rodzajowy kosztów, pozostałe przychody i koszty operacyjne oraz przychody i koszty finansowe wskazują na niedoskonałości obowiązującej formuły rachunku zysków i strat42. Dla inwestora badającego wynik finansowy nie jest ważne, czy sprzedaż środka trwałego, czy akcji obcych będących inwestycją w papiery wartościowe – jest ten sam typ transakcji, a zatem prezentacja jego skutków w dwóch różnych miejscach sprawozdania jest bezzasadna, zwłaszcza, że stosowne informacje zawarte są w rachunku przepływów pieniężnych. Użytkownik chce natomiast wiedzieć, ile jednostka zyskała lub straciła prowadząc swoją normalną działalność, a jakie są efekty jednorazowych transakcji, na które trudno liczyć w kolejnych okresach sprawozdawczych. Istotne jest również wskazanie, jaka część wyniku finansowego pochodzi z operacji wymuszonych regulacjami prawa bilansowego, które mogą, ale nie muszą przekształcić się w zdarzenia realne. Ponadto coraz więcej kosztów i przychodów pomija tradycyjny rachunek zysków i strat wpływając wprost na wielkość kapitału własnego i nie ma żadnych racjonalnych Por. J. Gierusz, Koszty i przychody w świetle nadrzędnych zasad rachunkowości, ODDK, Gdańsk 2010, s. 238.. 42. 31.

(32) przesłanek, które skłaniałyby użytkownika do szukania ich śladów w innej części sprawozdania – w zestawieniu zmian z kapitale (funduszu) własnym. Według prezentowanej koncepcji, celem rachunku zysków i strat jest przedstawienie struktury kosztów i przychodów kształtujących ekonomiczną wartość dodaną (EVA) wypracowaną przez jednostkę w danym okresie. Na ten ostateczny rezultat składa się szereg wyników cząstkowych zrealizowanych na transakcjach ciągłych i jednorazowych oraz operacjach naliczonych z mocy ustawy o rachunkowości i kapitałowych. Pozwoli to na oddzielenie efektów osiągniętych w procesach ciągłych od skutków działań incydentalnych, kosztów i przychodów „twardych” od pozycji „miękkich”. Rachunkowość nieustannie ewoluuje, czego przykładem jest prezentowany model rachunku zysków i strat. Tradycyjny rachunek wyników. podkreśla jedynie problem. elementów kosztów podlegających aktywowaniu, co może wydawać się niedostateczne. Proponowany model wprowadza podział z punktu widzenia: a) Powtarzalności transakcji, b) Źródeł ponoszenia kosztów i osiągania przychodów, c) Precyzji pomiaru i pewności realizacji, d) Momentu zarachowania. U podłoża prezentowanej klasyfikacji leży ewolucja pojęcia i zakresu kosztów (przychodów), jaka dokonała się wraz z rozwojem rachunkowości. Rozwój ten pozwala na wyróżnienie tzw. kosztów i przychodów „twardych” (o charakterze pierwotnym), których poniesienie (osiągnięcie) nie powinno budzić wątpliwości. Z drugiej strony można wskazać koszty i przychody „miękkie”, naliczane szacunkowo (w określonych przypadkach), a więc kategorie subiektywne43. Przedstawiona propozycja J. Gierusza oraz model IASB/FASB to sygnał, iż rachunkowość zmierza to gruntownej przebudowy elementów sprawozdań finansowych, co niewątpliwie jest konieczne, biorąc pod uwagę współczesne warunki gospodarowania. Informacja. dodatkowa. jest. trzecim,. obligatoryjnym. elementem. sprawozdania. finansowego. Jest to dokument, w którym przedstawia się istotne dane i objaśnienia oraz inne informacje niezbędne do tego, aby sprawozdanie finansowe jasno i rzetelnie przedstawiało sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki gospodarczej. Przede. 43. Ibidem, s . 249-252.. 32.