Tytuł: Granice elastyczności przepisów prawa podatkowego

(1)

Przegląd Prawa i Administracji C, cz. 1 i 2, 2015

PAWEŁ BORSZOWSKI Uniwersytet Wrocławski

GRANICE ELASTYCZNOŚCI PRZEPISÓW

PRAWA PODATKOWEGO

UWAGI OGÓLNE

Tworzenie i stosowanie przepisów prawa podatkowego z wykorzystaniem środków techniki prawodawczej, powodujących elastyczność jest obecnie jednym z tych ,,zjawisk”, które nie tylko mogą tworzyć pewną przeciwwagę nadmierne-go rozrostu tenadmierne-go prawa, lecz jednocześnie mogą stanowić istotny kierunek działań służących poprawie jego kształtu normatywnego. Wymaga to podjęcia szerokiej dyskusji naukowej nad kształtem przepisów prawa podatkowego wykorzystujących elastyczność, a jednocześnie nad rolą podmiotów stosujących to prawo, szczegól-nie sądów administracyjnych. Jednym z istotnych problemów, które pojawiają się niejako ,,na wejściu”, jest zagadnienie granic elastyczności przepisów prawa podat-kowego. Rozpatrywanie tych granic jest istotne z dwóch względów: po pierwsze — ze względu na kształt przepisów wykorzystujących elastyczność, a po drugie — ze względu na charakter prawa podatkowego, które jest niewątpliwie prawem pu-blicznym.

Rozpatrywanie elastyczności przepisów prawa podatkowego, w tym jego granic nie stoi w sprzeczności z podstawową dla prawa podatkowego zasadą wyłączności ustawowej, która wynika z przepisu art. 217 Konstytucji RP1_{. Zasada}

ta wyznacza zarówno standard regulacji przepisów prawa podatkowego, jak i jego zakres2_{. W obszarze stosowania tej zasady pojawia się problem ,,właściwego’’} 1_{Zgodnie z przepisem art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (ustawa z dnia 2 kwietnia}

1997 Dz.U. z 1997, Nr 78, poz. 483 ze zm.) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określa-nie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

2_{W doktrynie podkreśla się szczególnie ,,[…] gwarancje konstytucyjnej ochrony wolności}

i praw jednostki i innych podmiotów obrotu gospodarczego […]”. M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 217 Konstytucji RP, [w:] Konstytucje Rzeczypospolitej Polskiej oraz komentarz do konstytucji RP z 1997 roku, red. J. Boć, Wrocław 1998, s. 319. Wyłączność drogi ustawowej zapewnia ,,[…] większą trwałość, a tym samym przewidywalność kształtu i zakresu (wielkości) zobowiązań

podat-PRZEGLĄD PRAWA I ADMINISTRACJI C/2 WROCŁAW 2015

(2)

określenia elementów konstrukcji prawnej podatku czy też ,,istotnych elementów stosunku daninowego”3_{. W obszarze zatem owego ,,właściwego’’ określenia}

należy rozpatrywać również zastosowanie tych środków techniki prawodawczej, które zapewniają elastyczność przepisów.

Nie chodzi bowiem o pomijanie wyjściowego znaczenia tej zasady — co wielokrotnie dostrzegał również Trybunał Konstytucyjny4_{— lecz o dostrzeganie}

takiego sposobu formułowania przepisów prawa podatkowego, by we właściwy sposób zapewnić jego elastyczność. Wskazywanie problematyki elastyczności przepisów prawa podatkowego nie jest sprzeczne z akcentowanym w doktrynie wymogiem pełnej szczegółowości regulacji ustawowej podatku5_{. Obecnie}

funk-cjonujące środki techniki prawodawczej zapewniające elastyczność zarówno w ogólnym, jak i w szczegółowym prawie podatkowym powodują szereg wątpli-wości interpretacyjnych, związanych z ich niewłaściwym sformułowaniem oraz niewłaściwym umiejscowieniem. Chodzi zatem zarówno o weryfikację obecnych źródeł elastyczności przepisów, jak i analizę dopuszczalnych nowych środków techniki prawodawczej z zachowaniem zasady wyłączności ustawowej, sprowa- dzającej się także do właściwego poziomu regulacji6_.

Podstawą do rozważań o elastyczności przepisów prawa podatkowego staje się niewątpliwie przepis § 155 rozporządzenia w sprawie ,,Zasad techniki pra-wodawczej”7_{. Przy czym ustawodawca posługuje się w tym przypadku kryterium}

potrzeby zapewnienia elastyczności tekstu aktu normatywnego. Uwzględniając zasadę wyłączności ustawowej i odnosząc się w tym względzie do zagadnienia elastyczności przepisów prawa podatkowego8_{, należy przyjąć postulat o}

wyko-rzystaniu w obszarze prawa podatkowego kryterium konieczności zapewniania elastyczności tych przepisów.

kowych […]”. W. Sokolewicz, Komentarz do art. 217, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz IV, red. L. Garlicki, Warszawa 2005, s. 13.

3_{W wyroku z 16 czerwca 1998 r., U. 9/97, OTK ZU Nr 4/1998, s. 313, TK podkreślił, iż}

„wszyst-kie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie”.

4_{Warto jedynie tytułem przykładu wskazać na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9}

listo-pada 1999 Sygn. K. 28/98, Dz.U. 1999, Nr 92, poz. 1062, gdzie TK wskazuje na taki sposób uregulo-wania, by ,,[…] unormowanie ustawowe zyskało cechy kompletności, precyzji i jednoznaczności […]”.

5_{Na temat wymogu pełnej szczegółowości W. Sokolewicz, op. cit., s. 21.}

6_{Wydaje się, iż pewnym punktem odniesienia powinny być poglądy formułowane w zakresie}

idei uproszczenia prawa podatkowego. B. Brzeziński, O idei uproszczenia prawa podatkowego, [w:] Konstytucja, ustrój, system finansowy państwa. Księga pamiątkowa ku czci prof. Natalii Gajl, Warszawa 1991, s. 335.

7_{Rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 (Dz.U. 2002, Nr 100, poz.}

908). Stosownie do przepisu § 155 ust. 1 tego rozporządzenia, jeżeli zachodzi potrzeba zapewnienia elastyczności tekstu aktu normatywnego, można posłużyć się określeniami nieostrymi, klauzulami generalnymi albo wyznaczyć nieprzekraczalne dolne lub górne granice swobody rozstrzygnięcia.

8_{Zagadnienie elastyczności przepisów prawa podatkowego wskazuje także R. Mastalski,} Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 34, jak również J. Małecki, Charakterystyka ogólna stoso-wania prawa podatkowego, [w:] System prawa finansowego, t. III. Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 499.

(3)

Biorąc zatem jako punkt wyjścia zasadę wyłączności ustawowej, kolejną istotną kwestią staje się próba ustalenia granic elastyczności przepisów prawa podatkowego. Zagadnienie granic elastyczności przepisów prawa podatkowego, czy też prawa w ogóle, jest jednym z trudniejszych zagadnień, które należy rozważyć, badając relacje między rozwojem prawa a rozwojem rzeczywistości społeczno--gospodarczej. Chodzi bowiem o ,,uchwycenie” momentu, w którym określone sytuacje, będące konsekwencją wykreowania elastyczności, są nadal wyznaczane normami systemu prawnego, a nie normami pozostającymi poza tym systemem. Uchwycenie tego momentu jest utrudnione ponadto z powodu przenikania się różnych reguł zachowań poza systemem prawnym, które przez prawo zostają do niego inkorporowane. W związku z tym poszukiwanie granic tej elastyczności sta-je się zadaniem niezwykle istotnym. Poszukiwanie granic elastyczności przepisów prawa podatkowego wymaga wskazania tych czynników, które na nie wpływają w ujęciu samego systemu, co jest konsekwencją rozważań elastyczności jako war-tości sytemu prawa. Warwar-tości są bowiem ,,zlokalizowane” na najwyższym pozio-mie hierarchicznym ,,czynników” kształtujących system prawa9_.

WARTOŚCI WEWNĘTRZNE SYSTEMU PRAWA JAKO CZYNNIKI KSZTAŁTUJĄCE GRANICE ELASTYCZNOŚCI PRZEPISÓW

PRAWA PODATKOWEGO

Wskazać więc należy na czynniki wynikające z samego systemu prawa, które zapewniają stabilność tego systemu. Chodzi zatem o stabilność systemu prawa w ujęciu jego wewnętrznej struktury, jak też stabilność w sensie pewnej odpor-ności na negatywne oddziaływania na zewnątrz systemu prowokujące nieuzasad-nioną konieczność objęcia systemem prawnym określonych zachowań i stanów. Czynniki wpływające na stabilność systemu prawnego utrzymują ten system we właściwym kształcie, w znaczeniu uporządkowania elementów tego sytemu i wzajemnych relacji między tymi elementami. Tymi czynnikami można umownie określić wartości wewnętrzne systemu prawa10_{. Przekroczenie granic}

elastycz-ności przepisów może być konsekwencją zakłóceń w funkcjonowaniu struktury systemu, który może stać się nieodporny na ,,okoliczności” wpływające na rozre-gulowanie ustalonych relacji między poszczególnymi gałęziami prawa oraz relacji w ujęciu hierarchii norm prawnych. Stąd też wartości wewnętrzne systemu prawa, zwłaszcza w a r t o ś ć l e g a l n o ś c i o r a z p e w n o ś c i i j e d n o ś c i s y s t e m u p r a w a, s ą c z y n n i k a m i k s z t a ł t u j ą c y m i g r a n i c e e l a s t y c z -n o ś c i p r a w a. Wskaza-nie wartości jako kształtujących gra-nice elastycz-ności

9_{Dla porównania choćby z zasadami systemu prawa, jako czynnikami kształtujacymi ten}

sys-tem, wskazuje się w literaturze, iż zasady te stanowią ,,realizację określonej wartości”, M. Kordela, Zasady prawa. Studium teoretycznoprawne, Poznań 2014, s. 121.

(4)

wa pokrywa się w pewnym sensie z akcentowaną w doktrynie kolizyjnością między poszczególnymi wartościami11_{. Kolizyjność ta wynika z istoty wartości, zwłaszcza}

tych, które są ustawione na najwyższym poziomie12_{. Wartości wyznaczają bowiem}

określone stany rzeczy, zachowania czy też cechy13_{, a zatem chcąc zrealizować}

określony stan rzeczy czy też zachowanie wyznaczone daną wartością, nie można tym samym zrealizować innej wartości, która także określa dany stan rzeczy czy zachowanie. Wartość ,,koncentruje” bowiem określone działanie podmiotu na re-alizacji tego, co wyznacza. Przy czym założenie kolizyjności dotyczy sytuacji, gdy koncentrujemy się na realizacji danej wartości w stopniu maksymalnym14_{, co jest}

założeniem idealizującym określone zachowanie, gdyż w określonym układzie od-niesienia nie realizujemy tylko jednej wartości kosztem pozostałych. Toteż słusznie akcentuje się w literaturze stopniowalność wartości15_{, która pozwala na realizację}

kilku wartości, ale jednocześnie oznacza konieczność dokonywania pewnych pre-ferencji16_{. Realizując wartość elastyczności prawa w konkretnym przypadku, a}

za-tem wraz z innymi wartościami, jednocześnie można dostrzec jej granice, gdyż wskazuje się w doktrynie, iż wartość ta ma charakter uzupełniający modyfikacyj-ny w stosunku do wartości pewności prawa jako preferowanej — ,,wyjściowej”17_.

Tworząc zatem przepisy prawa podatkowego z wykorzystaniem środków techniki prawodawczej zapewniających elastyczność, należy mieć na uwadze konsekwencje, jakie wynikają z relacji elastyczności do wartości pewności prawa. Konsekwencje te należy uwzględnić we właściwym sposobie konstruowania środków techniki pra-wodawczej, tj. szczególnie klauzul generalnych i określeń nieostrych.

WARTOŚĆ LEGALNOŚCI JAKO CZYNNIK KSZTAŁTUJĄCY GRANICE ELASTYCZNOŚCI PRZEPISÓW PRAWA PODATKOWEGO

Szczególne znaczenie można przypisać w a r t o ś c i l e g a l n o ś c i, która — jak przyjmuje się w doktrynie — pozostaje w pewnej opozycji do wartości ela-styczności18_{. Należy zauważyć, iż coraz szybsze tempo zmian w rzeczywistości}

11_{W kwestii kolizyjności wartości zob. ibidem, s. 291.}

12_{Warto dodać, iż w teorii prawa wskazuje się na koherencje między wartościami}

składają-cymi się na podstawę aksjologiczną i ich porządek hierarchiczny, K. Pałecki, Zmiany w aksjolo-gicznych podstawach prawa jako wskaźnik jego tranzycji, [w:] Dynamika wartości w prawie, red. K. Pałecki, Kraków 1997, s. 25.

13_{M. Kordela, op. cit., s. 128}

14_{M. Kordela wskazuje, iż gdy zrealizujemy wartość pewności prawa w stopniu}

maksymal-nym, nie będzie można jednocześnie zrealizować wartości elastyczności prawa, ibidem, s. 143–144.

15_{M. Kordela wskazuje na ,,stopniowalność urzeczywistniania wartości”, ibidem, s. 84.} 16_{Ibidem, s.134.}

17_{Ibidem, s. 144, za: L. Nowak, U podstaw marksistowskiej aksjologii, Warszawa 1974, s. 20.} 18_{L. Leszczyński. Pewne odniesienie — podwaliny do tego można dostrzec także w}

(5)

społeczno-gospodarczej i zmian prawa nakazuje przyjąć nieco łagodniejszy pogląd na relacje między tymi wartościami. Niewątpliwie, jak słusznie zauważa się w dok-trynie, wartość legalności, stojąc w opozycji do wartości elastyczności19_,

zabezpie-cza funkcjonowanie systemu prawnego przed jego zbytnim rozproszeniem, a tym samym obawą o zachowanie statusu sytemu prawnego, przynajmniej w niektórych jego fragmentach. Tym samym wartość legalności ukazuje granice systemu w taki sposób, by system ten zachował swą normatywność. Wartość legalności ma znacze-nie szczególne dla prawa podatkowego. Chodzi bowiem znacze-nie tylko o legalność jako uzasadnienie działań ustawodawcy podatkowego, który może skorzystać z odpo-wiedniego stopnia autonomii, lecz także o bardziej indywidualny wymiar tej legal-ności, przejawiający się w działaniu organów podatkowych20_.

Należy jednak zauważyć, że wskazane już zadanie, jakie ustawodawca, a także doktryna i praktyka podatkowa21_{powinny stawiać elastyczności przepisów,}

pozwa-la spojrzeć na tę wartość zewnętrzną systemu prawa nie tyle w kategoriach prze-ciwieństwa w stosunku do wartości legalności, ile w kategoriach podkreślanej już modyfikacji, a nawet pewnego ,,współwystępowania”. Chodzi bowiem — jak już podkreślono — o ,,odpowiednie”22_{powiązanie między systemem prawa a obszarem}

poza systemem prawnym, który umownie określimy jako rzeczywistość społeczno-H. Kelsen, Czysta teoria prawa, przeł. R. Szubert, Warszawa 2014, s. 318. W doktrynie przyjmuje się, iż wartość ta jest zrealizowana, ,,jeżeli działanie podmiotu wydającego decyzję opiera się na normie kompetencyjnej, jest zgodne z przewidzianą procedurą, a treść decyzji mieści się w ramach kryteriów wyrażonych w formalnie wyrażonych przepisach)”; L. Leszczyński, Zagadnienia teorii stosowania prawa. Doktryna i tezy orzecznictwa, Kraków 2001, s. 52.

19_{L. Leszczyński, op. cit., s. 183.}

20_{Przy czym w tym przypadku lepiej akcentować odpowiednie zasady prawa, które służą}

re-alizacji tej wartości, jak choćby zasada praworządności. W przedmiocie relacji między wartościami a zasadami, M. Kordela, op. cit., s. 122–124.

21_{Tytułem przykładu wskazać można na orzeczenia podatkowe, w którym wskazywano na}

elastyczność. W wyroku NSA w Warszawie z dnia 18 stycznia 2001 r., III SA 2992/99, Lex 47 166, rozpatrując zastosowanie instytucji umorzenia odsetek od zaległości podatkowych, wskazano, iż norma konstruująca te instytucję ma spełniać ,,maksymalną elastyczność”. Można zatem przyjąć, iż NSA w Warszawie w przywołanym wyroku podkreślił konieczność spełnienia dużego stopnia elastyczności dla normy tworzącej instytucje umorzenia zaległości podatkowych. Wskazanie kon-kretnego stopnia tej elastyczności stanowi istotną wskazówkę dla ustawodawcy podatkowego i pod-miotów stosujących prawo podatkowe. Charakterystyczne staje się także wskazywanie w orzecznic-twie sądowym na ogólnie określony stopień elastyczności przy okazji analizy konkretnych regulacji prawnych. WSA w Lublinie w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r., I SA/Lu 536/09, odniósł się do ,,swoistego rodzaju elastyczności, w podejściu do instytucji kosztu podatkowego zdeterminowanej dynamiką procesów i zjawisk gospodarczych”. Chodzi tu zapewne o stopień elastyczności związany z instytucją kosztów uzyskania przychodów szczególnie istotny dla kosztów związanych z prowa-dzeniem działalności gospodarczej. Zapewnienie ,,w ogóle” elastyczności przy instytucji kosztów uzyskania przychodów podkreślił WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., I SA/Po 884/11. Z kolei brak tej elastyczności wskazał WSA w Lublinie w wyroku z dnia 28 kwietnia 2010 r., I SA/Lu 886/09, Lex nr 607533, analizując uchylony już przepis art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług.

(6)

-gospodarczą, co w przypadku prawa podatkowego przejawia się dodatkowo wska-zaną relacją następstwa między obrotem gospodarczym a opodatkowaniem. Toteż przyjąć należy, że wartość legalności tworzy niewątpliwie bufor przed utrzymaniem systemu prawnego (w tym prawa podatkowego) w jego granicach wyznaczonych normatywnością, niemniej jednak w pobliżu tych granic powinno się zlokalizować normy prawne będące konsekwencją zastosowania elastyczności przepisów (w tym przepisów prawa podatkowego). Oznacza to, że wartość elastyczności wpływa na kształtowanie się zakresu prawa (także podatkowego), w którym w ostatecznym wymiarze nad jego granicami ,,czuwa” wartość legalności.

WARTOŚĆ PEWNOŚCI JAKO CZYNNIK

KSZTAŁTUJĄCY GRANICE ELASTYCZNOŚCI PRZEPISÓW PRAWA PODATKOWEGO

Badanie granic elastyczności przepisów prawa podatkowego powinno uwzględnić także konsekwencje wynikające z w a r t o ś c i p e w n o ś c i s y s t e -m u p r a w a, którą również stawia się w określonej relacji do tej elastyczności. Relacja ta jest ukazywana w doktrynie — jak już wskazano — poprzez prefero-wanie wartości, a także poprzez określanie ,,standardu wyjściowego” i ,,standardu dodatkowego”23_{. Jako standard wyjściowy doktryna przyjmuje wartość pewności}

prawa24_{, natomiast jako standard dodatkowy wartość elastyczności}25_{. Pozwala to}

zatem jednoznacznie przyjąć, iż wartość pewności prawa stanowi granice wartości elastyczności. Ukazana relacja między wartością elastyczności przepisów a pew-ności systemu prawa ma bezpośrednie odniesienie także do granic elastyczpew-ności przepisów prawa podatkowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż pewność prawa podatkowego stanowi jedno z najbardziej istotnych zagadnień w zakresie funkcjo-nowania tego prawa, w związku z istotą świadczenia podatkowego.

Wartość pewności prawa należy kwalifikować na najwyższym poziomie, uwzględniwszy hierarchię między wartościami. Wartość ta wynika z istoty prawa, które pełniąc funkcję organizatora stosunków społecznych, powinno jednoznacz-nie wskazywać sposób zachowania się adresatów norm w określonych okoliczno-ściach26_{. A zatem adresaci norm prawnych oczekują od ustawodawcy właściwego}

określenia sposobu ich zachowania się, a jednocześnie nie chcą być zaskakiwani zbyt częstymi zmianami prawa, co ma bezpośrednie konsekwencje w dziedzinie prawa podatkowego. Chodzi bowiem o właściwe określenie sposobu

zachowa-23_{M. Kordela, op. cit., s. 144.}

24_{Definiowaną jako posiadanie przez prawo cech powodujących, że podmiot może polegać}

na przepisach prawnych; A. Zieliński, Pewność prawa, [w:] Jakość prawa, Warszawa 1996, s. 43.

25_{M. Kordela, op. cit., s. 144.}

26_{Wartość pewności prawa odnosi się bowiem do zachowania adresatów norm; A. Zieliński,} op. cit., s. 43.

(7)

nia się zarówno podatnika, jak i organu podatkowego (a także innych podmiotów ,,uczestniczących” w zobowiązaniu podatkowym). Podatnik nie powinien być bo-wiem zbyt często zaskakiwany zmianami prawa podatkowego. Te dwa podstawowe ,,wymiary” wartości pewności prawa — właściwa określoność zachowania pod-miotu i ,,odporność” na zmiany prawa — nie muszą być postrzegane w katego-riach przeciwieństwa wartości elastyczności. Wydaje się bowiem, iż słusznie relację tę postrzega się w kategoriach uzupełniania: wartość pewności prawa odnosi się w sposób podstawowy, wyjściowy, do zachowania się adresata normy (zarówno podatnika, jak i organu podatkowego, także podmiotów ,,uczestniczących”) i jedno-cześnie wyznacza pułap dopuszczalnych zmian w układzie temporalnym i rzeczo-wym. Natomiast wartość elastyczności powoduje modyfikację wyjściowego spo-sobu zachowania adresata normy przez powiązanie tego zachowania z określonym układem odniesienia w obszarze poza systemem obowiązującego prawa. Z uwagi na konsekwencje — w obszarze opodatkowania — określonych zachowań podmiotów w gospodarce stopień tej modyfikacji może tworzyć istotny problem ze względu na jego rozmiar. Przy czym modyfikacja ta nie powinna naruszać ram zachowania wyznaczonych jako wyjściowe. Natomiast rolą tej modyfikacji jest wypełnianie tych ram przez określone powiązanie z obszarem ,,pozasystemowym”. W tym więc za-kresie granice elastyczności przepisów prawa podatkowego wynikają z określonej relacji między tymi wartościami. Inaczej mówiąc, w aspekcie ,,określoności” zacho-wania się adresata normy granice elastyczności przepisów wynikają z preferencji, jaką ustawodawca stawia w stosunku do wartości pewności prawa27_.

Z kolei, jeżeli chodzi o drugi z wymiarów pewności prawa, czyli ,,odporność” na zmiany, to wydaje się, iż istota elastyczności w stosunku do pewności prawa wychodzi poza relację uzupełniania — modyfikacji, przybierają rolę ,,współwy-stępowania”. Inaczej mówiąc, gwarancją realizacji tego wymiaru pewności prawa jest wartość elastyczności. Przy czym nawet tak określona relacja między tymi wartościami nie powoduje obawy o przekroczenie granic elastyczności prawa, gdyż punktem wyjścia jest podstawowa relacja modyfikacji wyznaczająca jedno-cześnie granice elastyczności prawa. Ta podstawowa relacja o charakterze mody-fikacji ma przesądzające znaczenie, gdy idzie o poszukiwanie granic

elastyczno-27_{Wskazany aspekt określoności zachowań adresatów norm prawa podatkowego to jeden}

z zasadniczych problemów przy konstrukcji podatku. Ustawodawca dostrzega ten aspekt, tworząc wskazaną już zasadę wyłączności ustawowej w art. 217 Konstytucji RP. Jednak zasada ta mimo jej wyczerpującego ,,naświetlenia” w teorii i praktyce nadal powoduje wątpliwości, zważywszy choćby na problem określenia zakresu przedmiotowego opodatkowania w przypadku podatku dochodowe-go od osób fizycznych (ustawa z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych, tekst jedn. Dz.U. z 2012, poz. 361 z późn. zm.). Ustawodawca otwiera tu zakres źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu na ,,inne źródła”, w art. 10 ust. 1 pkt 9, czy określenie zakresu przed-miotowego w podatku od nieruchomości (ustawa z dnia 12 stycznia 1991 o podatkach i opłatach lokalnych, tekst jedn. Dz.U. z 2014, poz. 849 z późn. zm.) w odniesieniu do budowli podlegającej opodatkowaniu — art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z uwagi na kontro-wersje przy definicji budowli podlegających opodatkowaniu.

(8)

ści przepisów prawa podatkowego, gdzie z uwagi na powiązania opodatkowania z gospodarką istnieje obawa zbyt dużego stopnia elastyczności.

WARTOŚĆ JEDNOŚCI JAKO CZYNNIK KSZTAŁTUJĄCY GRANICE ELASTYCZNOŚCI PRZEPISÓW PRAWA PODATKOWEGO

Wydaje się, że w a r t o ś ć j e d n o ś c i prawa będzie wskazywała granice elastyczności tego prawa. Wartość jedności prawa jest także kwalifikowana na wysokim poziomie hierarchicznym wartości systemu prawa jako zasadnicza dla tego systemu28_{z powodu jego wewnętrznej struktury. Wartość jedności systemu}

prawa jest bowiem ,,cechą” tego systemu jako układu odpowiednio uporządko-wanych elementów. Jedność systemu prawa tworzy zabezpieczenie przed tworze-niem się podsystemów, zakłócających relację między elementami systemu prawa, a także przed niewłaściwymi relacjami między tymi elementami, powodującymi dysharmonię. Dynamiczny rozrost regulacji prawnych, szczególnie w prawie po-datkowym, rodzi obawy o powstanie nowych podsystemów tworzących trudności w utrzymaniu systemu prawnego, a zatem powoduje obawy o zachowanie war-tości jedności prawa. Pewnym lekarstwem staje się zatem wartość elastyczności, będąca swoistym hamulcem przed rozrostem tych nowych unormowań. Mi ę d z y w a r t o ś c i ą e l a s t y c z n o ś c i a w a r t o ś c i ą j e d n o ś c i s y s t e m u p r a -w a z a c h o d z i ś c i s ł a r e l a c j a. Z jednej -więc strony -wartość elastyczności zabezpiecza dodatkowo jedność systemu prawa, z drugiej zaś strony preferencja, jaką ustawodawca obdarza wartość jedności systemu prawa, wpływa jednocze-śnie na badane granice elastyczności, także w odniesieniu do prawa podatkowego. Granice te, podobnie jak w przypadku pewności systemu prawa, wynikają więc z relacji między badanymi wartościami. Przy czym są kształtowane jednocze-śnie przez istotę jedności systemu prawa. Chodzi bowiem o zachowanie kontek-stu systemowego29_{, a także właściwej relacji}30_{między elementami tego systemu}

a obszarem pozasystemowym, którą zapewnia elastyczność prawa. Należy

pa-28_{W doktrynie wskazuje się, iż jedność systemu jest uznawana za podstawową właściwość}

tego sytemu, przy czym wyróżnia się cztery rodzaje tej jedności: socjologiczną, teleologiczną, ma-terialną i formalną — J. Nowacki, [w:] J. Nowacki, Z. Tobor, Wstęp do prawoznawstwa, wyd. II zaktualizowane, Katowice 1997, s. 98 i literatura tam cytowana. Wyróżnienie tych kilku rodzajów jedności systemu prawa wskazuje jednocześnie na aspekty uwzględniane przy jej analizie. Nie cho-dzi zatem o wycho-dzielanie tych rodzajów jedności systemu prawa, ale o dostrzeganie tych aspektów, które uwzględnia się przy tej wartości systemu prawa. Stąd też nie tylko ogólnie ujmowana jedność systemu prawa, lecz także jedność postrzegana w tych czterech aspektach ma znaczenie dla poszuki-wania granic elastyczności prawa podatkowego.

29_{A zatem nie tylko wrażenia istnienia systemu, lecz także jego funkcjonowania w układzie}

uporządkowanych elementów.

30_{Mającej postać powiązań, sprzężeń, oddziaływań czy też współzależności. J. Nowacki, [w:]}

(9)

miętać, że wartość elastyczności określa powiązania zarówno między systemem prawa jako całości a obszarem pozasystemowym31_{, jak i między}

poszczególny-mi elementaposzczególny-mi tego systemu, czyli gałęziaposzczególny-mi prawa32_{, a odpowiednio dobranymi}

,,wycinkami” tego obszaru. Formułując zatem odpowiednie powiązanie między systemem prawa i jego poszczególnymi gałęziami jako elementami systemu a ob-szarem pozasystemowym czy też wybranymi ,,wycinkami” tego obszaru, należy przestrzegać struktury tego systemu.

KONSEKWENCJE POWIĄZAŃ MIĘDZY WARTOŚCIĄ ELASTYCZNOŚCI PRZEPISÓW PRAWA PODATKOWEGO A WARTOŚCIAMI

WEWNĘTRZNYMI SYSTEMU PRAWA

Poszukując granic elastyczności przepisów prawa podatkowego, należy pod-kreślić ścisły związek między wartością elastyczności a wartością jedności syste-mu prawa. Pomaga on w ustaleniu tych granic. Zważywszy na to, że elastyczność jest gwarancją powiązań między poszczególnymi gałęziami prawa a obszarem po-zasystemowym (społecznym otoczeniem prawa) czy też między tymi gałęziami a ,,wycinkami” tego obszaru, stwierdzić należy, iż elastyczność pomaga w natu-ralnym kształtowaniu się poszczególnych gałęzi prawa (z wyłączeniem ,,sztucz-nych podsystemów”), a jednocześnie pomaga zachować właściwe relacje w trzech zakresach. Po pierwsze, między nowymi gałęziami prawa a gałęziami ,,macierzy-stymi”. W tym przypadku chodzi o stopniowe tworzenie się nowych instytucji prawnych, czyli z uwzględnieniem ,,momentu wydzielenia”. Jednocześnie granic w tym zakresie należy poszukiwać w ramach ,,momentu wydzielenia”. Badając zatem granice elastyczności przepisów prawa podatkowego, należy granic tych poszukiwać w ,,momencie wydzielenia” tego prawa z obszaru prawa finansowego.

Po drugie, chodzi o relacje między nowymi gałęziami a funkcjonującymi już w systemie prawnym. W tym przypadku znaczenie dla poszukiwania granic ela-styczności ma autonomia ustawodawcy (w tym przypadku stopień autonomii usta-wodawcy podatkowego). Dlatego tak istotne jest zachowanie właściwego stopnia tej autonomii, by uwzględnić z jednej strony funkcjonujące już pojęcia i instytucje w gałęziach prawa publicznego i prywatnego, z drugiej zaś strony specyfikę danej — nowej gałęzi prawa33_{. W tym zakresie granice elastyczności będą związane}

z zachowaniem właściwego stopnia autonomii ustawodawcy podatkowego.

31_{W doktrynie prawa używa się pojęcia ,,społecznego otoczenia prawa”, K. Pałecki, op. cit.,}

s. 16.

32_{K. Pałecki posługuje się pojęciem zbiorów przepisów prawnych, ibidem, s. 17.}

33_{Warto zauważyć, iż szczególnie w ramach tego zakresu relacji mogą pojawić się problemy}

dotyczące oddziaływania nie tylko między nowymi gałęziami prawa a gałęziami już funkcjonu-jącymi, lecz także oddziaływania między tymi nowymi ,,rodzajami” gałęzi a systemem prawnym jako całością, co ma znaczenie w odniesieniu do zmian systemu. W tym przypadku istotne staje się

(10)

Po trzecie, uwzględnić należy relacje między ,,macierzystymi” gałęziami pra-wa (dla nowo tworzonych gałęzi) a gałęziami prapra-wa funkcjonującymi w systemie. Chodzi o usuwanie wątpliwości w praktyce w związku ze skutkami wydziele-nia się nowych gałęzi prawa. Granice elastyczności będą wyznaczone relacjami między tymi ,,tradycyjnymi” gałęziami prawa, a zatem relacjami między prawem finansowym a innymi gałęziami prawa.

Poszukując granic elastyczności przepisów prawa podatkowego przez relację z innymi wartościami systemu prawa, usytuowanymi na najwyższym poziomie, bio-rąc pod uwagę hierarchie wartości, należy zauważyć, że granice te stanowią prze-ciwwagę dużego zakresu zmian tego prawa, w związku z silnym oddziaływaniem obszaru pozasystemowego (społecznego otoczenia prawa). Można zauważyć dość ciekawe powiązania między rozpatrywanymi wartościami. O ile wartość elastycz-ności koncentruje się na przełamywaniu nieadekwatelastycz-ności prawa (prawa podatko-wego) w stosunku do rzeczywistości społeczno-gospodarczej, o tyle może powstać problem zbyt dużego stopnia tej elastyczności. Dlatego też przez wskazane relacje do wartości legalności, pewności i jedności systemu prawnego można wyznaczyć granice tej elastyczności, a co za tym idzie — ustalić właściwy jej stopień z od-niesieniem nie tylko do całego systemu prawnego, lecz także do prawa podatko-wego, dotyczące także konsekwencji zasady wyłączności ustawowej. Z drugiej strony wartość elastyczności, z uwagi na swą istotę, a więc ,,zakotwiczenie” zarów-no w systemie obowiązującego prawa, jak i w obszarze pozasystemowym, może podlegać zmianom. Przyjmując zatem funkcjonujący w doktrynie prawa pogląd, iż skoro wartości, będąc nieautonomicznymi elementami systemu, poprzez zmiany w ich obszarze powodują niemalże automatyczne zmiany tego systemu34_{, przyjąć}

należy, iż pewne — ,,stopniowe”35_{— zmiany elastyczności powodują także zmiany}

systemu prawa, więc również prawa podatkowego, co jednocześnie oddziaływa na wskazane wartości wewnętrzne systemu prawa. Przy czym nie chodzi tu o zmiany tych wartości. Należałoby bowiem upatrywać tu zmian w sensie ,,dostrojenia się” do stopniowych zmian systemu prawa z odniesieniem do prawa podatkowego, a nie w sensie istoty wartości legalności, pewności czy jedności. Także w tym przypadku wskazane wartości wewnętrzne systemu prawa stoją niejako na straży ,,stopnio-wych” zmian w prawie, więc też w prawie podatkowym.

uwzględnienie stopnia autonomiczności nowej gałęzi prawa rozumianej jako nowy element tego systemu. W doktrynie, powołując się na teorie systemów, wskazuje się, że im większy stopień au-tonomii jednego elementu (w tym znaczeniu nowej gałęzi prawa), tym mniejsze jego oddziaływanie na zmianę systemu (ibidem, s. 21). Inaczej mówiąc, mniejszy stopień autonomii elementu systemu powoduje, iż element ten jest bardziej związany ze zmianami systemu. Z kolei autonomiczne ele-menty są mniej podatne na zmiany systemu. Pogląd ten może stać się przyczyną rozważań doty-czących relacji między stopniem autonomii gałęzi prawa podatkowego a zmianami systemu prawa w aspekcie dostosowania tego prawa do zmian społecznego otoczenia prawa.

34_Ibidem.

35_{Użyłem w tym przypadku cudzysłowu do odróżnienia pewnego stopniowania elastyczności}

(11)

Poszukiwanie granic elastyczności przepisów prawa podatkowego jest ko-nieczne z dwóch umownie nazwanych względów: po pierwsze, ze względu na istotę tej wartości, po drugie zaś, ze względu na podatność na zmiany tej warto-ści. W obu zatem przypadkach poszukiwanie tych granic będzie się przejawiało w utrzymywaniu tej elastyczności we właściwym stopniu, czemu służą wskazane relacje między wartością elastyczności a rozpatrywanymi wartościami wewnętrz-nymi systemu prawa.

WNIOSKI

Zagadnienie elastyczności przepisów prawa podatkowego jest jednym z roz-wiązań służących zahamowaniu zbyt licznych i nazbyt częstych zmian tego prawa. Z istoty elastyczności jako wartości zewnętrznej systemu prawa i jej relacji do wartości wewnętrznych systemu prawa wynika konieczność poszukiwania granic elastyczności przepisów prawa podatkowego. Granice te, wraz z wyjściową za-sadą wyłączności ustawowej, powinny stanowić punkt wyjścia do rozważań nad sposobem konstruowania przepisów prawa podatkowego, w ramach których usta-wodawca wykorzystuje takie środki techniki prawodawczej, jak choćby klauzule generalne czy określenia nieostre. Wymaga to zatem w pierwszej kolejności roz-ważenia funkcjonujących w prawie podatkowym klauzul generalnych i określeń nieostrych, biorąc pod uwagę wskazane granice elastyczności.

THE LIMITS OF FLEXIBILITY OF TAX LAW Summary

The study attempts to determine the limits of flexibility of tax law. The starting point was the assertion of the need to define the limits of the law. Internal values of the legal system and the rela-tionship between them and the value of flexibility are the limits of the law. The limits of flexibility of tax law constitute a starting point for the analysis of the law.