Autonomia i etyka biegłego rewidenta

Pełen tekst

(1)633. 2003. Akademii Ekonomicznej w Krakowie. El¿bieta Pogodziñska-Mizdrak Katedra. Rachunkowoœci. Finansowej. Autonomia i etyka bieg³ego rewidenta 1.. Wprowadzenie. Rachunkowoœæ, jako system posiadaj¹cy podstawowe znaczenie dla poprawnego dzia³ania podmiotów gospodarczych, a szerzej – ca³ej gospodarki, znalaz³a siê wœród priorytetowych dziedzin ekonomii stosowanej. Œwiadcz¹ o tym normy prawne o najwy¿szej randze, jakimi s¹ ustawy reguluj¹ce sprawy rachunkowoœci i badanie sprawozdañ finansowych. Polska mo¿e poszczyciæ siê znacznym dorobkiem w tej dziedzinie. Od siedmiu lat, tj. od 1995 r., praktyka rachunkowoœci opiera siê na ustawie o rachunkowoœci oraz ustawie o bieg³ych rewidentach i ich samorz¹dzie z licznymi nowelizacjami wielu przepisów, które nast¹pi³y w ostatnich latach. Wa¿nym osi¹gniêciem œrodowisk, zajmuj¹cych siê zawodowo rachunkowoœci¹ na szczeblach ministerialnych, naukowych i operacyjnych, jest instytucja bieg³ych rewidentów, która w Polsce ma ju¿ ponad czterdziestoletni¹ tradycjê1. Po d³ugoletnich staraniach uregulowania tego zawodu, œrodowisko rachunkowców przyjê³o ustawê o bieg³ych rewidentach i ich samorz¹dzie z dnia 13 paŸdziernika 1994 r. oraz zasadach etyki (sformu³owanych w 1992 r.), które mia³y wp³yw na póŸniejsze opracowanie kodeksu etyki zawodowej bieg³ych rewidentów, uchwalonego przez Krajowy Zjazd Bieg³ych Rewidentów, z moc¹ obowi¹zywania od 1 stycznia 1997 r. W 2000 r. dokonano nowelizacji ww. ustaw o rachunkowoœci i ustawy o bieg³ych rewidentach, które wprowadzi³y liczne nowe przepisy porz¹dkuj¹ce zarówno prowadzenie rachunkowoœci, jak te¿ status, kompetencje i zadania weryfikatorów, czyli bieg³ych rewidentów. Ze wzglêdu na obecn¹ rangê wolnego zawodu bieg³ego rewidenta, uprawnionego do badania sprawozdañ finansowych podmiotów gospodarczych, a tak¿e wielu 1 Uchwa³¹ Rady Ministrów w 1959 r. powo³ano instytucjê dyplomowanych bieg³ych ksiêgowych, zrzeszonych wówczas w Stowarzyszeniu Ksiêgowych, które jako organizacja zawodowa sprawowa³o nadzór nad przestrzeganiem przez bieg³ych etyki zawodowej, prowadzi³o dzia³alnoœæ szkoleniow¹, przygotowuj¹c bieg³ych do egzaminu pañstwowego sk³adanego przed Pañstwow¹ Komisjê Egzaminacyjn¹..

(2) El¿bieta Pogodziñska-Mizdrak. 52. innych zadañ zwi¹zanych z rachunkowoœci¹ i finansami wa¿ne i uzasadnione wydaj¹ siê rozwa¿ania nad niemierzaln¹ sfer¹ dzia³alnoœci tych najbardziej wykwalifikowanych ekspertów rachunkowoœci, tj. sfer¹ ich autonomii i etyki zawodowej.. 2. Podstawy dzia³ania bieg³ych rewidentów w Polsce wed³ug znowelizowanej ustawy o rachunkowoœci i ustawy o bieg³ych rewidentach Znowelizowana ustawa o rachunkowoœci jest doœæ trudna i wprowadzenie jej w ¿ycie od 1 stycznia 2002 r. stanowi wyzwanie dla podmiotów gospodarczych, sporz¹dzaj¹cych obligatoryjne sprawozdania finansowe, jak i dla badaj¹cych te sprawozdania. Kwestie badania i og³aszania sprawozdañ finansowych zawarto w rozdz. 7 nowej ustawy (art. 64, 65, 66) 2. W wymienionych artyku³ach zosta³ uœciœlony i zmodyfikowany cel badania, a mianowicie: – wyeksponowano aktywn¹ rolê bieg³ego rewidenta poprzez wskazanie, ¿e celem badania sprawozdania finansowego jest wyra¿enie przez bieg³ego rewidenta pisemnej opinii, (co jest powszechnie odczytywane jako upodmiotowienie osoby bieg³ego), – wy³¹czono z opinii stwierdzenia, ¿e sprawozdanie finansowe rzetelnie i jasno przedstawia rentownoœæ badanej jednostki, gdy¿ danych na ten temat sprawozdanie nie zawiera, chocia¿ pozwala poœrednio na uzyskanie informacji w tym zakresie, o ile rzetelnie, jasno i prawid³owo prowadzona jest rachunkowoœæ (art. 4, ust. 1). Ustawa o bieg³ych rewidentach i ich samorz¹dzie po nowelizacji wzmocni³a pozycjê bieg³ego jako osoby pe³ni¹cej zawód zaufania publicznego o wysokim stopniu niezale¿noœci a zarazem odpowiedzialnoœci spo³ecznej. Na uwagê zas³uguje wiele korzystnych dla tego zawodu zapisów, które stanowi¹ novum. Najistotniejsze z nich to: 1) tytu³ zawodowy „bieg³y rewident” podlega ochronie prawnej (art. 1, ust. 2); 2) Bieg³y rewident nie jest przedsiêbiorc¹ zgodnie z obowi¹zuj¹cym od 1 stycznia 2001 r. prawem3. Zapis ten oznacza, ¿e aktualnie zawód bieg³ego rewidenta znalaz³ siê w wykazie 17 wolnych zawodów, które wymienione s¹ w Kodeksie spó³ek handlowych4, tj. pozostaje na równi z zawodem adwokata, notariusza, architekta, lekarza, t³umacza przysiêg³ego itp. Jedn¹ ze specyficznych cech wolnego zawodu jest osobiste jego wykonywanie, a wiêc tak¿e ponoszenie ryzyka zawodowego, wi¹¿¹cego siê z mo¿liwoœci¹ pope³nienia b³êdu w sztuce oraz osobista odpowiedzialnoœæ za efekty pracy. Zatem zawód bieg³ego rewidenta wed³ug obecnych przepisów mo¿e byæ wykonywany osobiœcie „w czystej formie”, na zasadach wy³¹cznoœci, a nie dodatkowego 2. Ustawa z dnia 9 listopada 2000 r., o zmianie ustawy o rachunkowoœci (Dz.U. nr 113, poz. 1186).. Ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo dzia³alnoœci gospodarczej, Dz.U. nr 101, poz. 1178; art. 3 ust. 2 ustawy o bieg³ych rewidentach i ich samorz¹dzie, Dz.U. nr 121, poz. 592, z póŸn. zm. z 1996 r. nr 102, poz. 475; z 2000 r. nr 89, poz. 992 i Dz.U. nr 94, poz. 1037. 3.

(3) Autonomia i etyka bieg³ego rewidenta. 53. zajêcia. Tym samym biegli rewidenci, wykonuj¹c swój zawód osobiœcie, spe³niaj¹ zarazem kryteria podmiotów uprawnionych do badania sprawozdañ finansowych, o których mowa w art. 10, pkt. 1, 2 ustawy o bieg³ych rewidentach; 3) ustawa o bieg³ych (art. 11, ust. 1) wymienia mo¿liwoœæ wykonywania wolnego zawodu przez bieg³ego rewidenta w ró¿nych formach prawnych, tj. jako: – osoba prowadz¹ca dzia³alnoœæ we w³asnym imieniu i na w³asny rachunek (np. kancelarie), – wspólnik spó³ki cywilnej, jawnej, komandytowej lub partnerskiej z wy³¹cznym udzia³em bieg³ych rewidentów, – osoba pozostaj¹ca w stosunku pracy z podmiotami uprawnionymi, – osoba nie pozostaj¹ca w stosunku pracy i nie prowadz¹ca dzia³alnoœci we w³asnym imieniu i na w³asny rachunek, pod warunkiem zawarcia umowy cywilnoprawnej z podmiotem uprawnionym do badania sprawozdañ finansowych. Tak¿e biegli rewidenci zatrudnieni w samorz¹dzie bieg³ych rewidentów oraz pracuj¹cy w charakterze pracownika naukowo-dydaktycznego lub naukowego mog¹ wykonywaæ zawód na podstawie umów cywilno-prawnych (podobnie emeryci i renciœci)5. Powy¿sze warianty znacznie poszerzaj¹ zakres swobody bieg³ego rewidenta. Innymi s³owy, wolny zawód bieg³ego rewidenta, charakteryzuj¹cy siê samodzielnoœci¹, niezale¿noœci¹, jak równie¿ zwiêkszonym zaufaniem publicznym z tego tytu³u, musi byæ wykonywany osobiœcie, gdy¿ zaufanie powinno opieraæ siê na przekonaniu, ¿e osoba wykonuj¹ca taki zawód posiada wysokie kwalifikacje merytoryczne i etyczne. Zagwarantowanie realizacji tego wymogu nie jest mo¿liwe przez podmiot prawny, poniewa¿ nie mo¿na mu przypisaæ cech natury moralnej. Odpowiednio, w myœl przyjêtej w art. 18 zmiany ustawy, samorz¹d zawodowy bieg³ych rewidentów tworz¹ obecnie wy³¹cznie biegli rewidenci; 4) nowa ustawa wy³¹cza podmioty prawne uprawnione do badania sprawozdañ finansowych ze struktur samorz¹dowych, co usuwa ogniwa ³¹cz¹ce organy Krajowej Izby Bieg³ych Rewidentów z tymi bieg³ymi rewidentami, którzy wykonuj¹ wolny zawód w podmiotach uprawnionych6; 5) interesuj¹cy jest równie¿ zapis ustawy o mo¿liwoœci zwolnienia niektórych kandydatów na bieg³ego z egzaminów kwalifikacyjnych, je¿eli zdali oni równorzêdny egzamin na wy¿szej uczelni7. Przepis ten (art. 8, pkt. 1, ust. 1) mo¿e stymulowaæ zmianê programów nauczania w wy¿szych uczelniach ekonomicznych oraz stworzyæ p³aszczyznê wspó³pracy z Krajow¹ Izb¹ Bieg³ych Rewidentów. 4. Art. 88 ustawy z 15 wrzeœnia 2000 r. Kodeks spó³ek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037).. Ustawa o bieg³ych rewidentach i ich samorz¹dzie z dnia 13 paŸdziernika 1994 r. Dz.U. 1994, nr 21, poz. 592, z póŸn. zm., Dz.U. 1996 nr 102, poz. 475, Dz.U. 2000 r. nr 89, poz. 999, art. 11, ust. 1, 2. 5. 6 Przepis ten jest doœæ powszechnie krytykowany jako rozwi¹zanie ró¿ne od przyjêtych w krajach Unii Europejskiej, a ponadto zagra¿aj¹cy p³ynnej wspó³pracy miêdzy organizacj¹ samorz¹dow¹ KJBR i podmiotami uprawnionymi, np. nale¿¹cymi do tzw. „wielkiej pi¹tki” – du¿ymi firmami audytorskimi, dzia³aj¹cymi w Polsce. 7 Nale¿y dodaæ, ¿e AE w Krakowie obecnie realizuje nowy program nauczania na specjalnoœci: „rewizja finansowa”, koresponduj¹cy w pewnej mierze z cytowanym artyku³em omawianej ustawy..

(4) 54. El¿bieta Pogodziñska-Mizdrak. Dyrektywy postêpowania dla bieg³ych rewidentów s¹ bliskie sformu³owanemu przez T. Kotarbiñskiego systemowi etycznemu, zawieraj¹cemu program etyki laickiej, niezale¿nej od wskazañ religijnych, oparty na zespole tzw. elementarnych norm moralnych i nazywany „etyk¹ niezale¿n¹”.. 3. Dylematy autonomii, niezale¿noœci i odpowiedzialnoœci bieg³ego rewidenta Autonomia oznacza okreœlon¹ przez prawo samodzielnoœæ jednostki lub grupy. Mo¿e byæ rozumiana nie tylko jako synonim niezale¿noœci, ale – nieco szerszej – jako samostanowienie i osobista odpowiedzialnoœæ za decyzje w zakresie powierzonych zadañ. Autonomia bieg³ego rewidenta to przede wszystkim prawo i mo¿liwoœæ samodzielnego rozstrzygania problemów, wynikaj¹cych z badania sprawozdania finansowego danej jednostki gospodarczej, jak równie¿ niezale¿noœæ zewnêtrzna i wewnêtrzna. Nale¿y podkreœliæ, ¿e paragrafy ustawy o rachunkowoœci i ustawy o bieg³ych rewidentach, a tak¿e zasady ogólne i podstawowe kodeksu etyki dla bieg³ych rewidentów u¿ywaj¹ jedynie okreœlenia „niezale¿noœæ”. Odpowiedni przepis znowelizowanej ustawy o rachunkowoœci (art. 66) brzmi: „Badanie sprawozdania finansowego przeprowadza bieg³y rewident spe³niaj¹cy warunki do wyra¿enia bezstronnej i niezale¿nej opinii o tym sprawozdaniu” (art. 66, pkt. 1). Nastêpnie ustawodawca wskazuje sytuacje, kiedy niezale¿noœæ bieg³ego rewidenta nie jest zachowana, a wiêc przepisy okreœlaj¹ w sposób selektywny i poœredni po¿¹dane walory niezale¿noœci, przy czym niezale¿noœæ zawodowa ma stanowiæ podstawê obiektywizmu bieg³ego rewidenta okreœlonego jako postêpowanie bezstronne, rzeczowe, wolne od uprzedzeñ i konfliktów. Z kolei, jak wiadomo, nie istnieje obiektywizm pe³ny, mo¿na tylko do niego d¹¿yæ. Ponadto teoretycznie niezale¿noœæ mo¿e staæ siê tak¿e Ÿród³em braku obiektywizmu. Chocia¿ autonomia (pe³na suwerennoœæ) osoby i postêpowania bieg³ego rewidenta jest warunkiem sine qua non sformu³owania w miarê obiektywnej opinii, nie mo¿na wykluczyæ, ¿e ta sama suwerennoœæ (w wê¿szym rozumieniu – niezale¿noœæ) mo¿e wywo³ywaæ subiektywizm ocen i opinii. Obiektywizm jest bowiem stanem mentalnym, nie poddaj¹cym siê zewnêtrznej weryfikacji. Na pewno wymóg niezale¿noœci powinien obowi¹zywaæ in corpore bieg³ych rewidentów, lecz dalece niedookreœlony jest temat sposobu rozumienia niezale¿noœci oraz zakres tego pojêcia. G³ówne w¹tpliwoœci budzi niemo¿noœæ konotacji wszelkich powi¹zañ zagra¿aj¹cych niezale¿noœci bieg³ych rewidentów 8 . Przyk³adowo chodzi tu o powi¹zania bieg³ych (niekoniecznie w³asnoœciowe) z ró¿nymi jednost8 Kodeks etyki uchwalony przez Krajow¹ Izbê Bieg³ych Rewidentów (rozdz. I, pkt. 1.2.3) wprawdzie zawiera zastrze¿enie, ¿e w swoim postêpowaniu bieg³y rewident powinien kierowaæ siê rozs¹dkiem, gdy¿ w kodeksie etyki nie da siê przewidzieæ i opisaæ wszystkich sytuacji, stwarzaj¹cych mo¿liwoœæ zagro¿enia jego obiektywizmu i niezale¿noœci zawodowej, ale w¹tpliwoœci pozostaj¹..

(5) Autonomia i etyka bieg³ego rewidenta. 55. kami gospodarczymi z racji pe³nienia funkcji doradczych, eksperckich i innych dopuszczonych ustaw¹ o rachunkowoœci. Zatem w œrodowisku bieg³ych mo¿na mówiæ o powi¹zaniach istotnych lub ma³o istotnych, b¹dŸ te¿ o powi¹zaniach o ró¿nym ciê¿arze gatunkowym, np.: s³u¿bowych, informacyjnych, prawnych, gospodarczych, finansowych, rodzinnych czy towarzyskich. Lista ustawodawczych wymogów niezale¿noœci bieg³ego rewidenta jest wystarczaj¹co d³uga, a wiêc poszerzanie jej nie by³oby racjonalne. Bardziej istotna wydaje siê refleksja nad znalezieniem sposobów zabezpieczenia istniej¹cych ju¿ warunków niezale¿noœci i skonfrontowanie ich z metodami zabezpieczeñ stosowanych w innych krajach. Karel Van Hulle zauwa¿a: „Chocia¿ Ósma Dyrektywa nak³ada wymóg zachowania przez bieg³ego rewidenta niezale¿noœci, to samo zdefiniowanie niezale¿noœci pozostawiono poszczególnym krajom Unii Europejskiej. Obecnie przyjête rozwi¹zania w poszczególnych krajach ró¿ni¹ siê miêdzy sob¹, co naturalnie nie przydaje wiarygodnoœci badaniu ani te¿ nie sprzyja powstawaniu wewnêtrznego rynku us³ug audytorskich”9. Nale¿y zwróciæ tak¿e uwagê na problem kontroli kontroluj¹cych, wa¿na jest zatem kontrola i nadzór, zarówno nad procedurami badawczymi, jak te¿ nad samymi rewidentami. Dzia³ania nadzorcze w tym zakresie nie zosta³y ujednolicone ani w ramach Unii Europejskiej, ani w Polsce. Dlatego niezale¿noœæ zawodu bieg³ego rewidenta w Polsce musi byæ rozpatrywana w szerokim kontekœcie znaczeñ i sytuacji. Zbyt wiele czynników mo¿e wp³ywaæ na wynik ustawowego badania sprawozdania finansowego, aby mówiæ, i¿ wymóg niezale¿noœci przeprowadzaj¹cego badanie – zosta³ w pe³ni zachowany. Biegli rewidenci badaj¹ czêsto z ramienia firm audytorskich, lecz odpowiedzialnoœæ za rezultaty ponosz¹ osobiœcie. Celowe jest rozwa¿enie i ustalenie stopnia odpowiedzialnoœci podmiotów uprawnionych, które niejako firmuj¹ audyt zewnêtrzny. Celem ka¿dego badania jest wydanie pisemnej opinii wraz z raportem o tym, czy sprawozdanie finansowe jest prawid³owe oraz rzetelnie i jasno przedstawia sytuacjê maj¹tkow¹ i finansow¹, jak te¿ wynik finansowy badanej jednostki. Tak wiêc bieg³y musi uprzednio zdobyæ takie dowody badania, które umo¿liwi¹ mu wydanie przedmiotowej opinii. Bieg³y rewident, posiadaj¹c alternatywne rozwi¹zania w tym zakresie; mo¿e wydaæ: – opiniê bez zastrze¿eñ (pozytywn¹), – opiniê z zastrze¿eniami (warunkow¹), – opiniê negatywn¹, – odmowê wyra¿enia opinii w razie uzasadnionych w¹tpliwoœci. G³ównymi czynnikami wp³ywaj¹cymi na koñcowy efekt pracy bieg³ego rewidenta s¹: – odstêpstwa jednostki gospodarczej od przestrzegania zasad rachunkowoœci, – ograniczenie zakresu badania (czyli niemo¿noœæ uzyskania wystarczaj¹cych dowodów badania, np. gdy bieg³y rewident nie bra³ udzia³u w inwentaryzacji). 9 K. Van Hulle, Unia Europejska wobec miêdzynarodowych standardów rachunkowoœci i rewizji finansowej, „Rachunkowoœæ” 2001, nr 9, s. 572..

(6) El¿bieta Pogodziñska-Mizdrak. 56. Uproszczony schemat przyczyn wydania okreœlonego rodzaju opinii przez bieg³ego rewidenta przedstawiono w tabeli 1. Tabela 1. Podstawy rodzajów opinii o zbadaniu sprawozdania finansowego Rodzaj opinii Główne przesłanki wydania opinii. Bez zastrzeżeń. Z zastrzeżeniami. Negatywna. Odmowa wyrażenia opinii. Odstępstwa od zasad rachunkowości. nie są istotne lub ich brak. występują. są bardzo istotne. –. Ograniczenie zakresu badania. brak lub nie występuje. występuje. –. bardzo istotne. Źród³o: opracowanie w³asne.. Celem badania jest zrealizowanie wa¿nych celów informacyjnych i kontrolnych. Jego konsekwencje s¹ wielorakie. Opinia bieg³ego w skali mikro jest rodzajem atestu uwiarygodniaj¹cego procesy ksiêgowania, pomiary zdarzeñ i ich dokumentacjê w jednostce gospodarczej. Natomiast z punktu widzenia makroekonomicznego gremia bieg³ych rewidentów pe³ni¹ rolê poœredniego regulatora gospodarki. Wobec zmniejszenia siê w Polsce, w myœl znowelizowanej ustawy o rachunkowoœci, liczby jednostek podlegaj¹cych obowi¹zkowemu badaniu sprawozdania finansowego, skurczy³ siê popyt na zewnêtrzne us³ugi audytorskie. Wobec tego pojawia siê pytanie, czy biegli rewidenci mog¹ skierowaæ siê ku rynkowi us³ug w zakresie prowadzenia rachunkowoœci lub pe³niæ funkcje doradcze, konsultacyjne b¹dŸ edukacyjne, aby dobrze spo¿ytkowaæ swoj¹ wiedzê i doœwiadczenie. To samo pytanie dotyczy mo¿liwoœci pe³nienia us³ug audytu wewnêtrznego. Z kolei wymienione funkcje mog¹ (chocia¿ nie musz¹) kolidowaæ z zachowaniem wymogu niezale¿noœci bieg³ego rewidenta. W kontekœcie powy¿szych rozwa¿añ wydaje siê, ¿e opcja pe³nej autonomii czy te¿ niezale¿noœci bieg³ych rewidentów tak w Polsce, jak i na œwiecie ma nadal charakter postulatywny.. 4. Etyczny wymiar dzia³alnoœci bieg³ego rewidenta 4.1. Etyka zawodowa w kontekœcie etyki gospodarczej i etyki biznesu Pojêcia „etyka gospodarcza” i „etyka biznesu” nie s¹ to¿same, chocia¿ nie s¹ roz³¹czne. Etyka gospodarcza jest najogólniejsz¹ form¹ etycznego namys³u nad praktyk¹ gospodarowania i zarazem dominuj¹cym fragmentem refleksji z zakresu filozofii gospodarczej. Podstawowym przedmiotem refleksji etyki gospodarczej s¹.

(7) Autonomia i etyka bieg³ego rewidenta. 57. wspó³czesne moralne standardy, dotycz¹ce najbardziej fundamentalnych kwestii makroekonomicznych – jak hierarchia celów spo³ecznych a efektywnoœæ gospodarowania, rosn¹ca polaryzacja dochodów a bezrobocie i spo³eczna marginalizacja, itp10 . Etyka biznesu jest natomiast rodzajem refleksji wyró¿niaj¹cej obszary ludzkiej dzia³alnoœci, w ramach których nie s¹ w dostatecznym stopniu respektowane odpowiednie standardy moralne. Wyró¿nia siê tu zazwyczaj dwa nurty etyczne: mezoetykê i mikroetykê. Przedmiotem tzw. mezoetyki s¹ normy i regu³y moralne, które reguluj¹ funkcjonowanie poszczególnych instytucji gospodarczych w uk³adzie ca³oœciowo pojmowanego rynku. Chodzi tu o moraln¹ ocenê sposobów postêpowania praktykowanych przez dany podmiot gospodarczy w kontaktach z innymi uczestnikami dzia³alnoœci gospodarczej, tj. konkurentami, kontrahentami, konsumentami, instytucjami politycznymi, spo³ecznoœci¹ lokaln¹ czy wreszcie sposobów odnoszenia siê wobec zagadnieñ ochrony œrodowiska naturalnego. W jej obszarze mieœci siê tak¿e refleksja dotycz¹ca postaci norm i regu³ moralnych, respektowanych w uk³adzie relacji wewnêtrznych danego podmiotu gospodarczego. Przedmiotem mikroetyki jest uk³ad norm i regu³ etycznych, których nakaz praktykowania odnosi siê do kontekstu dzia³añ jednostkowych. Chodzi tu przede wszystkim o kultywowanie tzw. cnót osobistych, rozumianych jako zbiór moralnych zalet, jakimi powinni siê cechowaæ ludzie œwiata biznesu11. Do g³ównych obszarów zainteresowania i celów etyki biznesu mo¿na zatem zaliczyæ: – identyfikacjê i opis tych dziedzin zjawisk z zakresu dzia³alnoœci gospodarczej, gdzie szczególnie ujawniaj¹ siê problemy natury moralnej i które mog¹ podlegaæ ocenie z punktu widzenia wartoœci etycznych, – budowanie systemu norm dotycz¹cych postêpowania w biznesie okreœlaj¹cych, co powinno lub nie powinno siê robiæ z uwagi na kryteria etyczne, – analizê przekonañ moralnych oraz rzeczywistego postêpowania ludzi biznesu, – wypracowanie dla celów praktycznych zestawu narzêdzi wp³ywania i oddzia³ywania na postawy etyczne ludzi biznesu12. Obecnie u¿ywanie, a nawet nadu¿ywanie terminu „etyka biznesu”, ma charakter nadmiernie publicystyczny. Jest to termin ró¿norodnie rozumiany i niejednorodny pod wzglêdem treœci, jakie w sobie zawiera. Wydaje siê, ¿e za specyfikê etyki biznesu mo¿na by uznaæ poszukiwanie wspó³dzia³ania miêdzy dziedzin¹ ekonomii i dziedzin¹ moralnoœci. Zak³adaj¹c, ¿e etyka biznesu to etyka ludzi zwi¹zanych z gospodark¹, nie mo¿na dopatrzyæ siê wiêkszych ró¿nic w przedmiocie etycznym czy to etyki klasycznej, czy zawodowej.. 10 B. Pogonowska, Geneza i zakres etyki biznesu [w:] Elementy etyki gospodarki rynkowej, pod red. B. Pogonowskiej, PWE, Warszawa 2000, s. 37–38. 11. Ibidem, s. 38–39.. J. Maciuszek, Zarys problematyki etyki biznesu, ogólnokrajowa konferencja nt. Etyka biznesu, £ódŸ listopad 1994 r., Fundacja Edukacyjna Przedsiêbiorczoœci, £ódŸ 1994, s. 68–69. 12.

(8) El¿bieta Pogodziñska-Mizdrak. 58. Fragmentem refleksji etycznej w skali mikro s¹ rozwa¿ania dotycz¹ce tzw. etyki zawodowej. Przedstawiciele poszczególnych zawodów tworz¹ pewne standardy i okreœlaj¹ normy, jakie powinni respektowaæ wszyscy, którzy wykonuj¹ dan¹ profesjê. Do podstawowych zadañ etyki zawodowej zaliczyæ mo¿na: – okreœlenie stosunku przedstawicieli poszczególnych zawodu do przedmiotu pracy, – regulowanie stosunków wewn¹trz grupy zawodowej (regu³y etyki), okreœlaj¹ce zachowania wzglêdem siebie przedstawicieli danej grupy zawodowej (a tak¿e wzglêdem prze³o¿onych), – zabezpieczenie przedstawicieli poszczególnych zawodów lub specjalnoœci przed szczególnie zagra¿aj¹cymi im niebezpieczeñstwami moralnymi i pokusami, przed mo¿liwoœci¹ swoistych nadu¿yæ moralnych, wi¹¿¹cych siê z charakterem wykonywanej pracy, – podnoszenie presti¿u grupy zawodowej w opinii spo³eczeñstwa13. W Polsce pojawia siê coraz wiêcej opinii o koniecznoœci formu³owania kodeksów etycznych dla poszczególnych instytucji i grup zawodowych. Odpowiedzi¹ na to wyzwanie by³o ustanowienie i opublikowanie m.in. kodeksu dobrej praktyki bankowej, kodeksu doradcy podatkowego, kodeksu etyki zawodowej poœrednika w obrocie nieruchomoœciami, kodeksu etyki zawodowej bieg³ych rewidentów. 4.2. Znaczenie kodeksu etyki zawodowej bieg³ego rewidenta Kodeks etyki zawodowej bieg³ych rewidentów w Polsce opiera siê na ustawie o bieg³ych rewidentach i ich samorz¹dzie14 oraz niepisanym prawie zwyczajowym. Dla bieg³ego rewidenta jest on przewodnikiem wspieraj¹cym go w pracy niewolnej od konfliktów interesów: spo³ecznego, zleceniodawcy oraz osobistego interesu bieg³ego (podmiotu badaj¹cego) i jego pracodawcy. Wyró¿niaj¹c¹ cech¹ zawodu rewidenta jest akceptacja poczucia odpowiedzialnoœci wobec spo³eczeñstwa, dlatego kodeks uwzglêdnia interes publiczny jako nadrzêdny w stosunku do interesu zleceniodawcy na us³ugê bieg³ego 15. Kodeks etyczny dla bieg³ych rewidentów w Polsce wyró¿nia ogólne i podstawowe zasady etyki zawodowej. Zasady ogólne (rozdz. I, pkt. 1, 2) stanowi¹ syntezê, a zarazem wytyczne dla zasad podstawowych, dlatego warto je przytoczyæ w ca³oœci: 1. Obowi¹zkiem cz³onka Izby jest przestrzeganie kodeksu etyki. 2. Cz³onek Izby powinien œwiadczyæ us³ugi zawodowe w poczuciu odpowiedzialnoœci, zgodnie z posiadanymi kompetencjami, wiedz¹ fachow¹, z ca³¹ rzetelnoœci¹ i starannoœci¹ stosownie do przepisów prawa i norm wykonywania zawodu,. 13. Por.: P. Sarna, Kultura zawodu dla ekonomistów, eMPi, Poznañ 1998, s. 60.. Ustawa z dnia 13 paŸdziernika 1994 r. o bieg³ych rewidentach i ich samorz¹dzie, art. 20, pkt. 1, ust. 3 oraz art. 24, pkt. 5. 14. 15 Zob.: rozdz. II, V i VIII Kodeksu etyki bieg³ego rewidenta uchwalonego przez Krajow¹ Izbê Bieg³ych Rewidentów i obowi¹zuj¹cego od 1 stycznia 1997 r..

(9) Autonomia i etyka bieg³ego rewidenta. 59. kieruj¹c siê w swoim postêpowaniu obiektywizmem i niezale¿noœci¹ zawodow¹ oraz zachowuj¹c poznane tajemnice. 3. W swoim postêpowaniu bieg³y rewident powinien kierowaæ siê rozs¹dkiem, gdy¿ w kodeksie etyki nie da siê przewidzieæ i opisaæ wszystkich sytuacji, stwarzaj¹cych mo¿liwoœæ zagro¿enia jego obiektywizmu i niezale¿noœci zawodowej. 4. Jeœli z postanowienia kodeksu etyki nie wynika inaczej, zawarte w nim podstawowe zasady dotycz¹ wszystkich cz³onków Izby, w tym tak¿e bieg³ych rewidentów nie wykonuj¹cych zawodu. Wœród podstawowych zasad etyki zawodowej bieg³ych rewidentów w kodeksie wymienia siê: obiektywizm, kompetencje zawodowe, przestrzeganie tajemnicy zawodowej, niezale¿noœæ zawodow¹. Ka¿da z powy¿szych zasad znajduje swoje rozwiniêcie w paragrafach szczegó³owych, wyjaœniaj¹cych i przybli¿aj¹cych powinnoœci osoby œwiadcz¹cej us³ugi zawodowe, przy czym najszerzej zosta³a zdefiniowana niezale¿noœæ zawodowa (rozdz. II, pkt. 2, 4), która w zasadach ogólnych zajmuje miejsce obok obiektywizmu. Wydaje siê, ¿e zagadnienie niezale¿noœci bieg³ych rewidentów w kodeksie nale¿a³oby potraktowaæ g³êbiej i szerzej (pkt 2 niniejszego artyku³u). Kodeks sam w sobie nie ma si³y sprawczej, a wiêc nawet najlepiej skonstruowany kodeks etyczny nie jest i nie bêdzie sprawc¹ zachowañ etycznych. Dopiero praktyczna realizacja wspomnianych norm kreuje prawdziw¹ rzeczywistoœæ. Kodeks etyczny bieg³ego rewidenta stanowi kompas, przewodnik dla osób pe³ni¹cych presti¿owy, trudny i odpowiedzialny zawód bieg³ego rewidenta. Wolny, niezale¿ny i uczciwy bieg³y rewident, badaj¹cy rzetelnie sprawozdania finansowe powierzonych mu podmiotów gospodarczych, to niew¹tpliwie cz³owiek œwiadomy odpowiedzialnoœci etycznej i spo³ecznej.. 5. Zakoñczenie Chocia¿ w ramach jednego artyku³u trudno zmieœciæ wszystkie informacje co do praw, statusu, zakresu autonomii, odpowiedzialnoœci i niezale¿noœci bieg³ych rewidentów, to poruszone kwestie etyczne mog¹ stanowiæ przes³ankê do g³êbszych refleksji lub rozwiniêcia niektórych tez w kolejnych opracowaniach. Wizerunek bieg³ego rewidenta zale¿y nie tylko od indywidualnych dzia³añ, zachowañ przedstawicieli tego zawodu, lecz równie¿ od image’u tej profesji w spo³eczeñstwie. Nowe uregulowania prawne wnios³y pozytywne rozwi¹zania, wœród których g³ównym jest zaliczenie „bieg³ego rewidenta” do wolnych zawodów. Jednak¿e odbiór spo³eczny bêdzie kreowany poprzez praktykê bieg³ych. Adekwatny do wy¿ej wysuniêtej tezy jest postulat J. Tischnera16, który zaleca uprawiaæ etykê jako refleksjê nad praktyk¹. „Wewnêtrzna busola ka¿dego pracownika buduje etykê, id¹c od do³u, akceptuje nie s³owa, ale konkretne decyzje. Autentycznoœæ to wolnoœæ, a wolnoœæ jest koniecznym wstêpem do moralnoœci”. 16. J. Tischner, Polski kszta³t dialogu, Znak, Kraków 2002, s. 125..

(10) 60. El¿bieta Pogodziñska-Mizdrak. Literatura Babula A., Badanie rocznych sprawozdañ finansowych – problemy, k³opoty (artyku³ dyskusyjny), „Rachunkowoœæ” 1998, nr 11. Kaliñski A., Kodeks etyki zawodowej bieg³ych rewidentów, „Rachunkowoœæ” 1995, nr 10. Kaliñski A., Niezale¿noœæ bieg³ego rewidenta, „Rachunkowoœæ” 1995, nr 3. Kodeks etyki zawodowej bieg³ych rewidentów, tekst wed³ug obwieszczenia Krajowej Izby Bieg³ych Rewidentów z 6 lipca 1999 r. Kodeks spó³ek handlowych, ustawa z 15 wrzeœnia 2000 r., Dz.U. nr 94, poz. 1037. Lachowski W.K., Zmieniona ustawa o rachunkowoœci – rozterki bieg³ego rewidenta, „Monitor Rachunkowoœci i Finansów” 2001, nr 4. Maciuszek J., Zarys problematyki etyki biznesu, materia³y na ogólnokrajow¹ konferencjê nt. Etyka biznesu, Fundacja Edukacyjna Przedsiêbiorczoœci, £ódŸ 1994. Pogodziñska-Mizdrak E., Etyka w zarz¹dzaniu jednostkami gospodarczymi, materia³y na konferencjê naukow¹ nt. Rachunkowoœæ w zarz¹dzaniu jednostkami gospodarczymi, Uniwersytet Szczeciñski, CD, Szczecin 2001. Pogonowska B., Geneza i zakres etyki gospodarczej i etyki biznesu [w]: Elementy etyki gospodarki rynkowej, pod red. B. Pogonowskiej, PWE, Warszawa 2000. Prawo dzia³alnoœci gospodarczej z dnia 19 listopada 1999 r., Dz.U. nr 101, poz. 1178. Sarna P., Kultura zawodu dla ekonomistów, EMPI, Poznañ 1998. Sawicki K., Nowe regulacje w ustawie o rachunkowoœci, PAN, Wroc³aw 2001. Suskiewicz-Jach A., Opinia i raport bieg³ego rewidenta w myœl znowelizowanych przepisów ustawy o rachunkowoœci, „Rachunkowoœæ” 2001, nr 4. Tischner J., Polski kszta³t dialogu, Znak, Kraków 2002. Ustawa o zmianie ustawy o rachunkowoœci z dnia 9 listopada 2000, Dz.U. nr 113, poz. 1189. Ustawa o rachunkowoœci z 29 wrzeœnia 1994 r., Dz.U. nr 121, poz. 591. Ustawa z dnia 13 paŸdziernika 1994 r. o bieg³ych rewidentach i ich samorz¹dzie, Dz.U. nr 121, poz. 592., z póŸn. zm. z 1996 r., Dz.U. nr 102, poz. 475, Dz.U. z 2000 r. nr 89, poz. 992, Dz.U. nr 94, poz. 1037. Ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. – Prawo dzia³alnoœci gospodarczej, Dz.U. nr 101, poz. 1178. Van Hulle K., Unia Europejska wobec miêdzynarodowych standardów rachunkowoœci i rewizji finansowej, „Rachunkowoœæ” 2001, nr 9.. Autonomy and Ethics of an Auditor Both political and structural changes, especially ownership changes are exacting pressure on businesses to pay special attention to the quality of finance auditing. The level of auditor services does not only depend on excellent education, and professional experience of practitioners but also on the role of ethics, the degree of professional and institutional autonomy of auditors. This not withstanding, auditors services being economic entities are also verified by controls given them by auditing firms and the society. Polish profit and loss regulations introduced lot of changes in the area of the role of and independency of auditors following the amendments of 2000..

(11)