Bogumił Brzeziński
Glosa do wyroku Naczelnego Sądu
Administracyjnego z dnia 3
października 1985 r. SA/Gd 787
Palestra 32/4(364), 94-97
94
Z orzecznictwa Naczelnego St/ilu Administracyjnego
Nr 4 (364)
Z ORZECZNICTWA NACZELNEGO SĄDU
ADMINISTRA C YJNEGO
1. G lo s a * d o w y r o k u N a c z e ln e g o S ą d u A d m in is t r a c y jn e g o z d n ia 3 p a ź d z ie r n ik a 19 85 r. S A /G d 7 8 7 /8 5 T e z a g ło s o w a n e g o w y ro k u m a tre ś ć n a s tę p u ją c ą :Z b rz m ie n ia p rze p is u § 6 u s t. 3
p k t 2 ro z p o rz ą d z e n ia M in is tra Fi
n a n s ó w z d n ia 2 9 lip c a 1 9 8 3 r. w
s p ra w ie p o d a tk ó w o b ro to w e g o i
d o c h o d o w e g o od osób fiz y c z n y c h
i osób p ra w n y c h n ie b ę d ą c y c h je
d n o s tk a m i g o s p o d a rk i u s p o łe c z
n io n e j (D z .U . N r 4 3 , poz. 1 9 5 )1 * w y
n ik a je d y n ie , i e p o w in ie n z a c h o
d zić z w ią z e k p rzy c zy n o w y m ię
dzy z b y c ie m s p ó łd z ie lc z e g o p ra
w a do lo k a lu w s p ó łd z ie ln i budo
w la n o —m ie s z k a n io w e j
a
n a b y
1. P ro b le m a ty k a o p o d a tk o w a n ia o b ro tu s u b s ta n c ją m ie s z k a n io w ą b u dzi w o s ta tn ic h la ta c h d u ż e z a in te re s o w a n ie sp o łe c z n e . P o d e jm o w a n e prze z u s ta w o d a w c ę p ró b y p rz e c iw d z ia ła n ia m e to d a m i p o d a tk o w y m i z ja w is k o m z p o g ra n ic z a sp e k u la c ji m ie s z k a n ia m i d o p ro w a d z iły d o is to tn y c h p e rtu rb a c ji i z a h a m o w a n ia ob ro tu m ie s z k a n ia m i ja k o e le m e n tu ra c jo n a ln e g o k s z ta łto w a n ia sw e j s y tu a c ji ż y cio w e j p rz e z o b y w a te li. D o d a tk o w y m c z y n n ik ie m p o tę g u ją c y m is tn ie ją c e n ie d o g o d n o ś c i w tym z a k re s ie je s t n ie rz a d ko re s try k ty w n e u s to s u n k o w a n ie s ię doc ie m dom u (k o n ie c z n o ś ć zm ian y
w a ru n k ó w m ie s z k a n io w y c h ) oraz
ż e n a b y c ie dom u n ie m o że być
p rz e s u n ię te w c z a s ie d a le j niż
s ze ś ć m ie s ię c y od d a ty zb ycia
p ra w a
s p ó łd z ie lc z e g o .
P rzepis
n ie w y m a g a n a to m ia s t, aby zb y
c ie p ra w a s p ó łd z ie lc z e g o k o n ie
c z n ie w y p rz e d z a ło n a b y c ie n o w e
go dom u o ra z ab y w y k a z a n o , że
śro d k i na n a b y c ie dom u pocho
d ziły ze s p rze d a ży s p ó łd zie lc ze g o
p ra w a do lo k a lu .
ty c h z a g a d n ie ń p rze z o rg a n y podatkc- w e, co w y ra ż a s ię w n ie k o rz y s tn e j dla p o d a tn ik a in te rp re ta c ji p rz e p is ó w prawa p o d a tk o w e g o . T e g o rod za ju k w e stii doty ka w ła ś n ie g ło s o w a n y w yrok.
P rz y p o m n ijm y , że w m yśl art. 7 ust. 2 u s ta w y o p o d a tku d o c h o d o w y m źródłem p rz y c h o d ó w , z k tó ry c h d o c h o d y o b ję e są tym p o d a tkie m , je s t m in. sprze dćż b u d y n k u lu b je g o c z ę ści, z b y c ie spół d z ie lc z e g o w ła s n o ś c io w e g o p ra w a d o lo kalu m ie s z k a ln e g o o ra z w y n ik a ją c y c h z p rz y d z ia łu s p ó łd z ie ln i m ie s z k a n io w y m : p ra w a d o d o m u je d n o ro d z in n e g o lib
* Opublikowana ostatnio w Dzienniku Ustaw Nr 4 0 z 1987 roku kolejna zmiana ustawy o podatku dochodowm nie odbiera aktualności ani tezie wyroku, ani glosie — podobnie jak powołane w glosie nowelizacje ustawy i rozpo rządzenia z 1985 roku. (Redakcja Pal.).
Nr 4 (364)
7. orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego
95
p ra w a d o lo k a lu w m a ły m d o m u m ie s z k a ln y m .2
W s p o m n ia n e w p rz y to c z o n e j na w s tę p ie te z ie ro z p o rz ą d z e n ie M in istra F ina n sów , o b o w ią z u ją c e w chw ili w y d aw a nia de cyzji w sp ra w ie w ym ia ru podatku d o c h o d o w e g o prze z U rzą d S ka rb o w y w Ch. o ra z w y d a w a n ia de cyzji w po stępo w a niu o d w o ła w c z y m p rze z Izbę S ka rb o w ą w T. (d e cyzji z a s k a rż o n e j n a s tę p n ie d o N a cze ln eg o S ądu A d m in is tra c y jn e g o ), p rz e w i dyw ało , że d o ch o d u z w y ż e j w y m ie n io nych ź ró d e ł n ie usta la się, je że li s p rz e d a w a n y b u d y n e k bą d ź z b y w a n e pra w o z o sta ły n a b y te p rze d o kre s e m 5 lat, licząc od ko ń ca roku k a le n d a rzo w e g o , w którym n a s tą p iła sp rze d a ż (z b y c ie ).3 P rze w id y w a ło on o po na dto, że do ch o d u nie ustala się (a tym sa m y m i nie o p od atkow uje ) ta k ż e w ó w cza s, gdy sp rze d a ż bądź z b y cie n a s tę p u je po u p ływ ie kró tsze g o c z a su, je śli je s t to u z a s a d n io n e ko n ie c z n o ś c ią z m ia n y w a ru n k ó w m ie szkan iow ych, a n a b y c ie n o w e g o bu d yn ku lu b praw a do lokalu bądź d o m u je d n o ro d z in n e g o n a stą p iło nie p ó ź n ie j niż w ciągu sześciu m ie s ię c y od d n ia sp rze d a ży (zbycia) lub też gd y n a s tę p u je to w sku te k p rze ję cia do u ż y tk o w a n ia in n e g o bu d yn ku lub lokalu m ie s z k a ln e g o , u z yska n ych w dro dze sp a d ku lu b z a p is u .4
N a s k u te k z m ia n w p rz e p is a c h d o ty c z ą c y c h p o d a tk u d o c h o d o w e g o , ja k ie d o k o n a n e z o s ta ły w 19 85 r., d y s p o z y c je z a w a rte d o ty c h c z a s w a kcie w y k o n a w c z y m z n a la z ły się o b e c n ie w tre ści sa m e j u s ta w y . U le g ły on e p rz y tym p e w n e j m o d y fik a c ji. P rz e d e w s z y s tk im w y d łu ż o n y
z o s ta ł — z 5 do 10 lat — okres, którego up ływ p o m ię d zy n a byciem a sprze da żą bu dyn ku bą dź zb y c ie m p ra w a po w o duje b e zw a ru n ko w e w y łą c z e n ie spod o p o d a t kow an ia o s ią g n ię te g o e w e n tu a ln ie tą d ro gą docho du . P rz e sła n ką uza sa d n ia ją cą zw o lnien ie od o p o d a tk o w a n ia w w yp ad ku sp rze d a ży (zb ycia ) przed up ływ e m o k re su 10 lat lic zo n ych od ko ń c a roku, w któ rym s p rze d a ż bą dź z b ycie nastąpiło, stało się — ob ok k o n ie czn o ści zm ia n y w a ru n ków m ie s z k a n io w y c h — ta k ż e p rz e n ie s ie nie słu żb o w e pra co w n ika . W y d łu żo n y z o stał z 6 m ie s ię c y d o 1 roku okres, w k tó rym po w in n o n a s tą p ić n a b ycie in ne go b u dynku, lokalu lu b pra w a d o lokalu bądź dom u je d n o ro d z in n e g o , a b y — przy je d no czesn ym w y s tą p ie n iu je d n e j z dw óch w sp o m n ia n y c h w y ż e j p rz e sła n e k — n a stąp iło zw o ln ie n ie od op o d a tko w a n ia o sią g n ię te g o d o ch o d u . D o d a tko w ym i w a żnym og ra n ic z e n ie m z w o ln ie n ia stał się też w a run ek, ab y p o n o w n e na bycie m iało m ie jsce za ce n ę nie n iższą niż cen a uzys kana ze s p rz e d a ż y .5
D odajm y też, że w tym czasie wydane zosta ły w y tyczn e w spra w ie potw ie rdzan ia — dla celów po da tko w ych — kon ie cznoś ci zm ia ny w a ru n kó w m ie szkan iow ych.6
W szystkie te zm iany, tak ja k i obecnie projektow ane zm ia n y regulacji praw nej w tym zakresie7 nie d e zaktua lizu ją w niczym tezy sform ułow a ne j w głosow anym wyroku NSA. Dla należytej przejrzystości w yw o dów, dokonam y oce ny zasadności tej tezy w odniesieniu do stanu praw nego ob o w ią zujące go w chw ili w y d aw a nia zaskarżonej decyzji przez Izbę S karbow ą w T.
2 Ustawa z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym (tekst jednolity: Dz.U. z 1983 r. Nr 43, poz. 192, zmiana: Dz.U. z 1985 r.. Nr 12, poz. 51).
3 Por § 6 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 lipca 1983 r. w sprawie podatku obrotowego i dochodowego od osób fizycznych i osób prawnych nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej (Dz. U. Nr 43, poz. 195).
4 Ibidem, § 6 ust, 3 pkt 2.
5 Por. art. 10 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu ustalonym po zmianie ustawy w 1985 r. « Pismo M AiGP z dn. 17.VII. 1985 r., opublikowane w Palestrze 1985 r. nr 12, s. 7 7 -7 9 .
96
Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego
Nr 4 (364)
2. W sp ra w ie z a k o ń c z o n e j d e c y z ją w y m ie rz a ją c ą p o d a te k d o c h o d o w y — k o n ie c z n o ś ć z m ia n y w a ru n k ó w m ie s z k a n io w y c h p rze z s k a rż ą c y c h n ie b yła p rze z o rg a n y p o d a tk o w e k w e s tio n o w a n a . W e d łu g u s ta le ń p o c z y n io n y c h p rz e z te o rg a n y z b ycie p o s ia d a n e g o p rz e z s k a rż ą c y c h p ra w a d o lo k a lu m ie s z k a ln e g o w s p ó łd z ie ln i b u d o w la n o -m ie s z k a n io w e j n a s tą p iło 2 5 .IX .1 9 8 4 r.; n a to m ia s t o d d a nie d o u żytku b u d o w a n e g o p rz e z nich d o m u je d n o ro d z in n e g o n a s tą p iło 3 0 .V III.1984 r. T y m s a m y m — z d a n ie m o rg a n ó w p o d a tk o w y c h — n ie z o s ta ł s p e ł n io n y d ru g i w a ru n e k z w o ln ie n ia od o p o d a tk o w a n ia o s ią g n ię te g o n a s k u te k z b y c ia w s p o m n ia n e g o p ra w a d o lo k a lu d o c h o d u , tz n .to , ab y n a b y c ie n o w e g o d o m u n a s tą p iło nie p ó ź n ie j, niż w c ią g u sze ś c iu m ie s ię c y od z b y c ia s p ó łd z ie lc z e g o p ra w a d o lokalu. In te rp re tu ją c w z m ia n k o w a n y w te z ie p rz e p is ro z p o rz ą d z e n ia M in is tra F in a n sów , o rg a n y p o d a tk o w e s ta n ę ły na s ta n o w isku , że o k re s , w k tó ry m p o w in n o n a stąp ić n a b y c ie do m u , je s t ś c iś le o k re ś lo ny; je g o p o c z ą tk ie m b yłb y d z ie ń , w k tó rym n a s tą p iło z b y c ie s p ó łd z ie lc z e g o p ra w a do lo kalu , k o ń c e m z a ś — d z ie ń , w któ ry m u p ły n ę ło o d te g o z d a rz e n ia s z e ś ć m ie się cy. T y m c z a s e m — ja k s łu s z n ie p o d k re ś lił N S A — p rz e p is y o k re ś la ją je d y n ie k o ń c o w y te rm in , d o k tó re g o p o w in n o n a s tą pić n a b y c ie do m u . N ie m a n a to m ia s t ta k ie g o w a ru n k u , ab y z b y c ie p ra w a s p ó ł d z ie lc z e g o k o n ie c z n ie w y p rz e d z a ło n a bycie n o w e g o do m u. S ta n o w is k o ta k ie n a le ż y w c a łe j ro z c ią g ło ś c i z a a p ro b o w a ć i z a u w a ż y ć , że z n a jd u je o n o o p a rc ie nie ty lk o w w y k ła d ni g ra m a ty c z n e j w s p o m n ia n e g o p rz e p i su. Z m ia n a w a ru n k ó w m ie s z k a n io w y c h je s t o p e ra c ją z p u n k tu w id z e n ia o b y w a te la s k o m p lik o w a n ą z a ró w n o ze w z g lę d u n a z ró ż n ic o w a n ie re ż y m u p ra w n e g o , ja k ie m u p o s z c z e g ó ln e ro d z a je b u d y n k ó w b ą d ź m ie s z k a ń p o d le g a ją , ja k i ze w z g lę d u na to, że w P o ls c e o b e c n ie nie w y s tę p u ją w z a s a d z ie re z e rw y w o ln y c h lo ka li m ie s z k a ln y c h . N ie p rz y p a d k o w o w ię c u s ta w o d a w c a w y z n a c z y ł s to s u n k o w o d łu g i, bo- s z e ś c io m ie s ię c z n y te rm in na n a b y c ie in n e g o b u d y n k u , lo k a lu lu b s p ó łd z ie lc z e g o p ra w a d o lo kalu . M o ż n a p rz y ją ć , ż e z a in te re s o w a n y o b y w a te l d ą ż y ć b ę d z ie n a jc z ę ś c ie j d o m a k s y m a ln e g o z b liż e n ia m o m e n tu z b y c ia i p o n o w n e g o n a b y c ia m ie s z k a n ia . P e łn a s y n c h ro n iz a c ja n ie je s t tu ta j m o ż liw a c h o c ia ż b y z te g o w z g lę d u , że — ja k z a u w a ż y ł N S A — d a ta s p o rz ą d z e n ia k o n tra k tu n o ta ria l n e g o z a le ż y nie ty lk o od w o li s tro n , ale ta k ż e o d w o ln y c h te rm in ó w w b iu rz e n o ta ria ln y m . Z w a ż m y p o n a d to , ż e n a jp e ł n ie js z y m z a b e z p ie c z e n ie m c ią g ło ś c i p o s ia d a n ia w ła s n e g o lo ku m p rze z s k a rż ą c y c h b y ło w o m a w ia n y m w y p a d k u w c z e ś n ie js z e p rz e ję c ie d o u ż y tk o w a n ia w y b u d o w a n e g o do m u , p o p rz e d z a ją c e z b y c ie s p ó łd z ie lc z e g o p ra w a d o lo kalu . N ie w id a ć ż a d n y c h racji, dla k tó ry c h z a b e z p ie c z e n ia te g o m ie lib y o n i być p o z b a w ie n i.
N ie od rze czy będzie tu z a u w a ż y ć , że fa k t p rz e jś c io w e g o p o s ia d a n ia d w ó c h lo kali m ie s z k a ln y c h (lub lo k a lu i d o m u m ie s z k a ln e g o ) nie m usi w c a le ś w ia d c z y ć o s z c z e g ó ln ie do b re j s y tu a c ji m a ją tk o w e j p o s ia d a c z a . S p rz e d a ją c y — w ła ś n ie d la teg o, ab y z a p e w n ić sob ie c ią g ło ś ć g o d z i w e g o m ie s z k a n ia — n ie je d n o k ro tn ie z a d łu ż a ją się, aby m óc n a b y ć no w e, p o trz e b n e im m ie s z k a n ie lu b do m , a n a s tę pnie, p o p rz e p ro w a d z c e i s p rz e d a ż y p o p rz e d n ie g o lokum , s p ła c a ją z a c ią g n ię te w c z e ś n ie j dług i. P od o b n ie m a się rze cz w w y p a d k u w y b u d o w a n ia d o m u m ie s z k a ln e g o , g d y ż p o w a żn ym ź ró d łe m fin a n s o w a n ia je s t tu z reguły kre d y t b a n k o w y , k tó re g o sp ła ta w ra z z n a le ż n y m i o d s e t ka m i o b c ią ż a p rze z w ie le lat w ła ś c ic ie la
Nr 4 (364)
Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego
97
d o m u b ą d ź też je g o n a s tę p c ó w p ra w nych. M o ż n a by się z a s ta n a w ia ć , ja k d a le c e n a b y c ie n o w e g o d o m u w y p rz e d z a ć m o ż e w c za sie z b y c ie s p ó łd z ie lc z e g o p ra w a d o lokalu, a b y d o c h ó d o s ią g n ię ty z te j o s ta tn ie j tra n s a k c ji w y łą c z o n y m ó g ł być je s z c z e z o p o d a tk o w a n ia . T ru d n o b y ło b y o je d n o z n a c z n ą o d p o w ie d ź na to p y ta n ie . Z p e w n o ś c ią w y łą c z e n ie ta kie nie b y ło b y z a s a d n e w ó w c z a s , g d y b y n a b y c ie d o m u n a s tą p iło w m o m e n cie , kie dy nie is tn ia ła je s z c z e k o n ie c z n o ś ć z m ia n y w a ru n k ó w m ie s z k a n io w y c h . N a w e t g d y b y ex post p o ja w iły się o k o lic z n o ś c i u z a s a d n ia ją c e ta k ą z m ia n ę , to zb y c ie s p ó ł d z ie lc z e g o p ra w a nie m o ż n a by u zn a ć za re a liz a c ję p rze sła n ki, o k re ś lo n e j w h ip o te z ie n o rm y n a k a z u ją c e j w y łą c z e n ie z o p o d a tk o w a n ia o s ią g n ię te g o do ch o d u . N a le ż a ło by te ż z w ró c ić u w a g ę na p rz e p is y s p o z a p ra w a p o d a tk o w e g o , fo r m u łu ją c e z a s a d ę je d n e g o m ie s z k a n ia d la je d n e j ro d z in y i o k re ś la ją c e o b o w ią z ki n a b y w c y b u dyn ku, lo ka lu bą d ź s p ó ł d z ie lc z e g o p ra w a d o lo ka lu w sytu a cji, g d y d y s p o n o w a ł o n ju ż w c z e ś n ie j m ie s z k a n ie m .8 N ie p rz e s trz e g a n ie o k re ś lo n e g o d la ty c h w y p a d k ó w try b u p o s tę p o w a n ia z m ie rz a ją c e g o do re a liz a c ji w s p o m n ia n e j z a s a d y nie p o z o s ta n ie be z z n a c z e n ia dla o c e n y s y tu a c ji p ra w n o p o d a tk o w e j z o b o w ią z a n e g o . 3. N a m a rg in e s ie g ło s o w a n e g o w y ro ku n a le ż a ło b y z w ró c ić u w a g ę na in ne je s zcze , p o w a ż n e n ie p ra w id ło w o ś c i, ja kich d o p u ś c iły się w sp ra w ie o rg a n y p o d a tk o w e. P o n ie w a ż s p ó łd z ie lc z e p ra w o w ła s n o ś c io w e d o lokalu m ie s z k a ln e g o n a b y te z o s ta ło p rz e z s k a rż ą c y c h w 1981 r. za k w o tę 72 0 0 0 zł, a z b y te w 1984 r. za k w o tę 8 0 0 0 0 0 zł, p rz e to o rg a n p o d a tk o w y I in sta n cji u s ta lił w y s o k o ś ć po da tku d o c h o d o w e g o , b io rą c z a p o d s ta w ę o b li c z e n ia ró ż n ic ę ty c h k w o t (p o m n ie js z o n ą o n a k ła d y p o n ie s io n e n a u le p s z e n ie m ie s z k a n ia o ra z o k w o tę d o c h o d u w o ln e g o o d o p o d a tk o w a n ia ). W te n s p o s ó b w y s o k o ś ć z o b o w ią z a n ia p o d a tk o w e g o u s ta lo n a z o s ta ła na k w o tę 2 9 9 2 2 2 zł.O b lic z e n ie ta k ie b yło o c z y w iś c ie n ie p ra w id ło w e . W ró ż n ic y b o w ie m p o m ię d z y c e n ą n a b y c ia a c e n ą z b y c ia z a w a rty b y ł z n a c z n y p ro c e n t m a rż y in fla cyjn e j, k tó rą p ra w o d a w c a w o d p o w ie d n i sp o só b n a k a z u je e lim in o w a ć .9 N ie s k o ry g o w a ła te g o b łę d u Iz b a S k a rb o w a w T., ro z p a tru ją c o d w o ła n ie od d e c y z ji w y m ia ro w e j. D o p ie ro po w n ie s ie n iu sk a rg i d o N S A Iz b a S k a rb o w a z m ie n iła s w o je s ta n o w is ko co d o w y s o k o ś c i p o d s ta w y o p o d a tk o w a n ia , o p ie ra ją c p o n o w n y w y m ia r p o d a t ku na ró ż n ic y p o m ię d z y c e n ą s p rz e d a ż y a z re w a lo ry z o w a n y m k o s z te m n a b ycia m ie s z k a n ia w ła s n o ś c io w e g o p rze z s k a rż ą cych . Z m n ie js z y ło to k w o tę po da tku d o w y s o k o ś c i 4 2 8 8 5 zł.
C h o c ia ż w y ro k N S A u c h y lił z a s k a rż o ne d e c y z je o rg a n ó w p o d a tk o w y c h i s p ra w a w y s o k o ś c i p o d a tk u s ta ła się z p u nktu w id z e n ia s k a rż ą c y c h b e z p rz e d m io to w a , to ta k ie p o s tę p o w a n ie ty c h o rg a n ó w , ja s k ra w o n a ru s z a ją c y c h p ra w o p o d a tk o w e i n ie b ę d ą c y c h w s ta n ie n a ru s z e n ia ta k ie g o us u n ą ć w tra k c ie k o n tro li in s ta n cyjn e j, b u d z ić m usi u z a s a d n io n y n iep okój.
dr Bogumił Brzeziński
e Por.: art. 23 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r,— Prawo lokalowe (tekst jednolity: Dz. U. z 1983 r. Nr 11, poz. 55; art. 206 ustawy z dnia 16 września 1982 r.— Prawo spółdzielcze (Dz. U. Nr 30, poz. 210).
9 Por. § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów cytowanego w przypisie 3. Obecnie zasady rewaloryzacji ko sztów nabycia rzeczy i praw majątkowych dla celów opodatkowania dochodu określa wspomniany tu przepis w brzmieniu nadanym mu przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 1985 r. (Dz. U. Nr 17. poz. 75).
