1
1.. W Wp prro ow waad dzzeen niiee
Dywidendy niepieniężne mogą być charakteryzowane na gruncie trzech płaszczyzn: prawa handlowego, podatków do- chodowych oraz podatku od towarów i usług (dalej: VAT).
Prawo handlowe, a do 1 stycznia 2015 r. także uregulowania podatków dochodowych, zachęcały do posługiwania się omawianą formą rozdysponowywania zysku. Korzystniej by- ło przekazać dywidendę w formie niepieniężnej, niż zbyć da- ny składnik majątku, a następnie wypłacić świadczenie w pieniądzu. Unikało się w ten sposób opodatkowania ci- chych rezerw. Była to kwestia kontrowersyjna, ale została rozwiązana przez zmianę prawa. Aktualne pozostają wątpli- wości na gruncie VAT. W szczególności, czy przekazanie dy- widendy jest czynnością wykonywaną w ramach działalności gospodarczej (co jest warunkiem podmiotowości w VAT).
Ponadto czy spełnione są warunki stawiane przez definicje odpłatnej lub nieodpłatnej dostawy towarów albo świadcze- nia usług. Fundamentalne jest pytanie, czy należy rozdzielać prawny charakter dywidendy w zależności od jej formy i ja- kie znaczenie ma cywilnoprawna podstawa świadczenia. In- nymi słowy, czy dopuszczalne jest twierdzenie, że w przypad- ku opodatkowania VAT dywidendy niepieniężnej, opodat- kowaniu podlega nie dywidenda, lecz dostawa towaru lub świadczenie usług1.
2
2.. R Ro ozzw wiiąązzaan niiaa K Ko od deekkssu u ssp pó ółłeekk h haan nd dllo ow wyycch h
Zarówno w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzial- nością, jak i spółki akcyjnej, ustawa stanowi, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawoz- dania finansowego (art. 191 § 1 i art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych — dalej: k.s.h.2). Przepisy k.s.h. posługują się terminologią typową dla dywidendy pieniężnej. Przykładowo art. 348 § 1 k.s.h. mówi o kwocie przeznaczonej do podziału między akcjonariuszy. W doktrynie zwraca się uwagę, iż zbli- żonych sformułowań używa się odnośnie pokrycia kapitału zakładowego, zaś nie ulega wątpliwości, iż kapitał zakładowy może być pokryty formami niepieniężnymi (Popieralski, Przychodzki, 2007, s. 20). Kolejnym argumentem opowiada- jącym się za dopuszczalnością dywidend rzeczowych (ina- czej: niepieniężnych lub w naturze) jest uregulowanie k.s.h.
stanowiące, iż zgromadzenie wspólników (walne zgromadze- nie) może zdecydować o zatrzymaniu zysku w spółce. Skoro zysk może nie zostać w ogóle wypłacony, to tym bardziej, może zostać wypłacony w formie innej niż pieniężna (Popie- ralski, Przychodzki, 2007, s. 22). Za przekazaniem dywiden- dy rzeczowej przemawiać może nie tylko brak środków pie- niężnych w spółce, lecz także użyteczność danych aktywów dla wspólników (Popieralski, Przychodzki, 2007, s. 18).
W wielu przypadkach korzystniejsze będzie przekazanie, np.
w
w śśw wiieettllee p po od daattkku u o od d tto ow waarró ów w ii u ussłłu ugg
Non-monetary dividend in the light of value added tax
mgr Miłosz Kłosowiak
E-mail: m.klosowiak@onet.pl
S
Sttrreesszzcczzeenniiee
Spółki przekazując zysk wspólnikom mogą zadecydować, aby nastąpiło to w formie niepieniężnej. Rodzi się wówczas wątpliwości, co do opodatkowania VAT. Ponieważ dywidenda rzeczowa jest świadczeniem nieodpłatnym, należy mieć na uwadze, iż są to czynności objęte VAT w drodze wyjątku. Skłania to do ścisłej wykładni zakresu przedmiotowego. Nie można traktować dostawy towarów i świadczenia usług w całkowitym oderwaniu od przyczyny prawnej i ekonomicznej ich dokonania. Ekonomiczny charakter VAT podkreśla prawo Unii Europejskiej.
Słowa kluczowe: dywidenda, podatek, udziałowiec, VAT.
S
Suummmmaarryy
Companies are able to deliver profits to shareholders as nonmonetary benefits. It causes doubts in the light of VAT. In case that the dividend in kind is a gratuitous benefit, it is taxed as an exemption to the general principles of VAT. This is an argument for narrow interpreting of the scope of taxation. Supply of goods and provision of services cannot be understood in the separation of the cause of act in law and the economics cause. Economics aspects of VAT are emphasised by the law of European Union.
Key words: dividend, tax, shareholder, VAT.
zorganizowanej części przedsiębiorstwa, patentów czy wła- sności znaków towarowych, niż spieniężenie i wypłata go- tówki. Z drugiej strony, podkreśla się, iż niedopuszczalne jest przekazywanie dóbr trudno zbywalnych oraz nieprzydat- nych do użytku własnego (Popieralski, Przychodzki, 2007, s. 22).
Zważywszy na zmiany w ustawach o podatkach dochodo- wych (o czym poniżej), większą rolę niż korzyści podatkowe, odgrywać będzie sam charakter przekazywanych dóbr — ich przydatność dla wspólników lub możliwość łatwego zbycia.
3
3.. O Op po od daattkko ow waan niiee n naa ggrru un ncciiee p
po od daattkkó ów w d do occh ho od do ow wyycch h
Szerokie rozpowszechnienie dywidend rzeczowych wyni- kało z regulacji przepisów ustaw o podatkach dochodowych.
Czynniki ekonomiczne, jak przydatność dóbr dla beneficjen- ta, czy brak płynności spółki miały o wiele mniejsze znacze- nie. Niezwykle istotne są więc zmiany, które weszły w życie 1 stycznia 2015 r. Znowelizowano zarówno ustawę o podat- ku dochodowym od osób prawnych3 (dalej: u.p.d.o.p.), jak i od osób fizycznych4(dalej: u.p.d.o.f.). W u.p.d.o.p. ustawo- dawca wprowadził regulację stanowiącą, iż w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego regu- luje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu za- ciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takie- go podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia (art. 14a u.p.d.o.p.). Ana- logiczne rozwiązanie wprowadzono do art. 14 ust. 2e i 2f u.p.d.o.f. Przed 1 stycznia 2015 r. dochodziło do nieopodat- kowania cichych rezerw. Jest to podstawowa przyczyna wpro- wadzenia zmian w prawie5. W stanie prawnym obowiązują- cym przed 1 stycznia 2015 r. dywidendy niepieniężne były traktowane korzystniej niż dywidendy wypłacane w środkach pieniężnych, co spotykało się z negatywną oceną organów skarbowych.
Organy podatkowe kwalifikowały przekazania dywidendy rzeczowej jako odpłatne zbycie rzeczy lub praw majątkowych (Litwińczuk, 2013, s. 88). W związku z tym po stronie spółki należało odnotować przychód, w takiej wysokości, jak gdyby doszło do odpłatnego zbycia danego aktywa. Stanowisko or- ganów podatkowych wynikało z występującej różnicy między wartością księgową składnika majątku (wartość początkowa pomniejszona o odpisy amortyzacyjne), a wartością rynko- wą. W momencie zbycia różnica między tymi wartościami podlega opodatkowania. Przekazanie danego aktywa jako dywidendę rzeczową pozwala spółce na nieopodatkowanie tej różnicy. Ponadto jeśli beneficjent zbędzie dane dobro za taką cenę, na jaką opiewała jego wartość rynkowa w momen- cie przekazania, dochód wyniesie zero i na tej płaszczyźnie także nie dojdzie do opodatkowania.
Argumentacja prezentowana przez organy podatkowe sta- nowiła podkreślenie, iż jednakowe traktowanie dywidendy niepieniężnej oraz dywidendy w gotówce skutkuje nierówno- ścią traktowania podatników. Podatnik, który najpierw do- kona sprzedaży składnika majątku, a następnie ureguluje
swoje zobowiązania z tytułu dywidendy w formie pieniężne będzie opodatkowany podatkiem dochodowym, natomiast, jeśli przeniesie własność aktywa, nie dojdzie do opodatkowa- nia. Organy podatkowe zwracały także uwagę, że dywidenda pieniężna stanowi zysk już po opodatkowaniu podatkiem do- chodowym, z tego powodu jest neutralna podatkowo dla wy- płacającej spółki, co wynika z zakazu podwójnego opodatko- wania6. Przekazanie dywidendy rzeczowej jest także zwolnie- niem się z długu przez spółkę, to zaś prowadzi do wygaśnię- cia zobowiązania, co jest rozpoznawane jako przychód7.
Stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe nie podzielały sądy8. W orzeczeniach skupiono się na samym ro- zumieniu pojęcia przychód. Ponieważ nie da się ustalić po stronie spółki powstania przychodu rozumianego jako przy- sporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które defini- tywnie powiększa aktywa, ukształtowała się jednolita linia orzecznicza negująca stanowisko organów podatkowych.
W judykaturze dostrzeżono również, że nie można przyjmo- wać, iż każdy przypadek dywidendy rzeczowej jest próbą uniknięcia uiszczenia podatku9.
Ustawodawca decydując się na opodatkowanie dywidend rzeczowych podatkami dochodowymi wyeliminował możli- wość dokonywania sztucznych czynności motywowanych wy- łącznie czynnikami podatkowymi. Z drugiej strony, nie każ- dy przypadek przekazania dywidendy rzeczowej był w ten sposób uzasadniany. Z tego punktu widzenia, nowelizację można uznać za zbyt restrykcyjną. Ustawodawca przesądził o opodatkowaniu dywidend rzeczowych podatkami docho- dowymi, natomiast cały czas aktualne pozostają wątpliwości na gruncie VAT.
4
4.. Z Zaakkrreess o op po od daattkko ow waan niiaa p po od daattkkiieem m o
od d tto ow waarró ów w ii u ussłłu ugg
Dla oceny, czy dywidenda rzeczowa znajduje się w zakre- sie VAT niezbędne jest przeanalizowanie zakresu podmio- towego i przedmiotowego ustawy. Z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług10(dalej: u.p.t.u.) wynika, iż po- datnikami są wyłącznie podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Jednakże nie każda czynność do- konywana przez podmiot wykonujący samodzielnie działal- ność gospodarczą (czyli podatnika VAT) jest opodatkowa- na. Czynność taka musi mieścić się w zakresie wykonywania działalności11. Innymi słowy, dana czynność musi być doko- nana przez podatnika działającego w takim charakterze.
Wprost mówi o tym art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT12. By- cie podatnikiem VAT nie powoduje automatycznie rozcią- gnięci skutków podatkowych na całą sferę aktywności dane- go podmiotu13. Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. pra- wo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie wówczas, gdy towary i usługi są wykorzystywane do wykony- wania czynności opodatkowanych. Czynnościami opodatko- wanymi są czynności związane z działalnością gospodarczą.
Zakres przedmiotowy u.p.t.u. wynika z jednej z zasad VAT, jaką jest powszechność opodatkowania. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podlega odpłatna dosta-
ona zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów lub świadczenie usług. Świadczenie usług wystąpi wówczas, gdy przedmiotem dywidendy będzie przekazanie praw.
Art. 7 oraz art. 8 u.p.t.u. uszczegóławiają pojęcia dostawy to- warów i świadczenia usług. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, zaś przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenia na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jed- nostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Z przytoczonych przepisów wynika, iż opodatkowane są wyłącznie czynności odpłatne.
Ustawa przewiduje w tym zakresie wyjątki. Tym samym opo- datkowanie czynność odpłatnych jest zasadą, a zastosowanie u.p.t.u. do czynności nieodpłatnych stanowi wyjątek. Ponie- waż, co wynika z wcześniejszej analizy na gruncie podatków dochodowych, w przypadku dywidend rzeczowych nie można mówić o powstaniu przychodu po stronie świadczącego, mo- gą się ich tyczyć wyłącznie rozwiązania dedykowane czynno- ścią nieodpłatnym.
5
5.. IIsstto ottaa o op po od daattkko ow waan niiaa cczzyyn nn no ośśccii n niieeo od dp płłaattn nyycch h
W świetle art. 7 ust. 2 u.p.t.u. przez dostawę towarów ro- zumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatni- ka towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szcze- gólności:
– przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podat- nika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spół- dzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia;
– wszelkie inne darowizny; jeżeli podatnikowi przysługi- wało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Mimo iż ustawodawca posłużył się pojęciem w szczególno- ści, w orzecznictwie wystąpił pogląd, że z racji na konstytu- cyjne zasady kształtowania opodatkowania, katalogu tego nie można poszerzać14. W doktrynie zwraca się uwagę, iż nie- precyzyjnie użyto określenia przekazanie w art. 7 ust. 2 u.p.t.u., gdyż następnie jest ono rozdzielone na przekazanie lub zuży- cie (art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.) (Bartosiewicz, 2014). Ponie- waż omawiany przepis stanowi implementację prawa Unii Europejskiej, użyte pojęcie przedsiębiorstwa (przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa) nie powinno być rozumiane jako określe- nie zdefiniowane w prawie cywilnym, lecz tak, jak rozumie je prawo Unii Europejskiej (Michalik, 2014, s. 125).
Można rozważać, czy władztwo prekaryjne (udostępnienie rzeczy poza więzami prawnymi — np. udzielenie gościny) wchodzić w zakres art. 7 ust. 2 u.p.t.u. (Radzikowski, 2012, s. 20). Przepis ten, jak przytoczono powyżej, tyczy się wyłącz- nie przekazania lub zużycia rzeczy. Jeśli mowa o udostępnie- niu rzeczy, to trzeba podkreślić, że jest to usługa. Takiej sy-
warów. Objęcie zakresem VAT władztwa prekaryjnego po- winien wykluczać brak stosunku prawnego (o czym niżej w kontekście orzeczenia Tolsma15), ponieważ są to czynności o charakterze wyłącznie grzecznościowych, nie oparte na węźle prawnym.
Rozwiązanie o tożsamym celu jak art. 7 ust. 2 u.p.t.u. za- warte jest w przepisach statuujących opodatkowanie usług.
Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów in- nych niż działalność podatnika. Interpretacji wymaga, czy w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług warunek świadczenia ich do celów innych niż działalność gospodarcza odnosi się do wszystkich świadczeń, czy tylko tych, które znajdą się po spójniku oraz. Za pierwszym stanowiskiem opowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warsza- wie w orzeczeniu III SA/Wa 3068/1016. Drugi pogląd prezen- tują M. Chomiuk i W. Gede (Chomiuk, Gede, 2013, s. 28).
W mojej ocenie wymóg ten powinien być odnoszony do tre- ści całego art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. Ponieważ opodatkowanie czynności nieodpłatnych jest wyjątkiem od zasady, powinno się unikać się rozszerzania zakresu objętych nim czynności.
Ponadto przepis ten, inaczej niż przy towarach, nie wymaga, aby podatnikowi przysługiwało prawa do odliczeń podatku naliczonego. Rodzi to możliwość wystąpienia podwójnego opodatkowania. Przeciwko szerokiemu rozumieniu czynno- ści nieodpłatnych wypowiedział się TSUE. W orzeczeniu BCR Leasing17 Trybunał sprzeciwił się uznaniu, że nieod- płatna dostawa towarów występuje wówczas, gdy leasingo- dawca nie zdołał odebrać przedmiotu leasingu od leasingo- biorcy, gdy też zalegał z ratami.
Zarówno w przypadku dostawy towarów, jak i świadczenia usług, występuje wymóg, aby czynności były dokonywane na cele osobiste. Oznacza to, iż beneficjent występuje w roli konsumenta (Skorupa, Wojda, 2006, s. 6). Realizacja celu osobistego zrywa związek z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem18.
Objęcie zakresem VAT czynności nieodpłatnych wynika z prawa przysługującego podatnikom polegającego na po- mniejszaniu podatku należnego o podatek naliczony. Jeśli podatnik na wcześniejszych etapach obrotu odliczy podatek naliczony, a na ostatnim etapie obrotu nie zostanie pobrane wynagrodzenie, wówczas po stronie podatnika nie powstanie podatek należny. Przy braku przepisu o opodatkowaniu czynności nieodpłatnych, ciężar podatku poniósłby Skarb Państwa (Michalik, 2014, s. 124). Ponadto byłoby to sprzecz- ne z zasadą neutralności VAT (Litwińczuk, 2013, s. 518). Po- datnik, poprzez odliczanie podatku naliczonego uzyskiwałby korzyści z faktu bycia podatnikiem VAT, w ten sposób osią- gałby przewagę wobec podmiotów niepodlegających VAT — co stałoby w sprzeczności z wymogiem równego opodatko- wania podatników i osób prywatnych (Chomiuk, Dębkowski,
2011, s. 17). W przypadku nieodpłatnej dostawy towarów, art. 7 ust. 2 u.p.t.u., jako warunek do objęcia opodatkowa- niem, wskazuje prawo podatnika do odliczenia kwoty podat- ku naliczonego. Warunek ten nie występuje w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług (art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.).
Mogłoby z tego wynikać, iż ustawodawca przyzwala na po- dwójne opodatkowanie VAT. Po raz pierwszy w momencie nabycia usługi, a następnie w chwili jej nieodpłatnego prze- kazania (np. nabycie biletu do kina i przekazanie go nieod- płatnie pracownikowi). Jako powód braku wymogu wystą- pienia prawa do odliczeń, wskazuje się, że trudno jest przy- porządkować usługom konkretne zakupy z nimi związane (Litwińczuk, 2013, s. 545). Inny pogląd, wyjaśnia brak oma- wianego wymogu w ten sposób, iż usługi te nie są związane z jakimkolwiek podatkiem naliczonym, ponieważ są to czyn- ności faktyczne wykonywane przez pracowników podatnika bądź przez niego samego (np. prezes spółki zleca pracowni- kom przygotowanie jego osobistej deklaracji PIT; Chomiuk, Dębkowski, 2011, s. 18).
6
6.. C Ceecch hyy kko on nssttyyttu uttyyw wn nee cczzyyn nn no ośśccii o op po od daattkko ow waan nyycch h
Z racji, że VAT jest podatkiem zharmonizowanym pojęcia ustawowe są interpretowane w świetle orzecznictwa TSUE.
Jest to niezbędne zważywszy na wysoki stopień ogólności przepisów. Dostrzega się to w szczególności w przypadku de- finicji świadczenia usług, które określane jest jako każde świadczenie (por. art. 8 ust. 1 u.p.t.u.). W pierwszej kolejno- ści należy zastanowić się, czy pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług mogą być rozumiane w sposób abstrahu- jący od ich odpłatności. Innymi słowy, czy można ustalić ogólne znaczenia tych pojęć i następnie z nich wydzielić czynności odpłatne i nieodpłatne.
W orzeczeniu Tolsma TSUE wskazał, że pomiędzy świad- czącym usługę, a beneficjentem musi istnieć stosunek praw- ny. Ponadto między stronami musi dochodzić do wymiany świadczeń wzajemnych. Orzeczenie zapadło na tle stanu fak- tycznego, gdzie uliczny grajek otrzymywał od przechodniów datki. Organy skarbowe uważały, iż datki są wynagrodze- niem za usługę i powinien od nich odprowadzać VAT.
TSUE uznał, iż między grajkiem, a przechodniami nie wystę- puje stosunek prawny (co jest równoznaczne z brakiem wy- miany świadczeń wzajemnych), a tym samym muzyk nie wy- konuje usługi w rozumieniu VAT.
W przypadku dywidend, uchwała podjęta przez spółkę o ich wypłacie jest wielostronną czynnością prawną. W jej następstwie powstaje stosunek prawny między spółką, a wspólnikami. Wspólnicy mogą także domagać się wypłaty przyznanej im dywidendy w postępowaniu sądowym. Ponie- waż wspólnik otrzymujący dywidendę nie świadczy nic w za- mian, nie dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.
Przedstawione rozumowanie w stosunku do czynność nieod- płatnych jest jednak błędne. Każde nieodpłatne świadczenie oraz każda nieodpłatna dostawa towarów nie rodzi świad- czenia wzajemnego. Z powyższego wynika, iż na gruncie
VAT odmienne są definicje dostawy towarów oraz świadcze- nia usług w zależności od tego, czy są odpłatne czy nieod- płatne. Nie można przyjąć, iż czynności nieodpłatne stano- wią podzbiór wyróżniony w ramach ogólnie rozumianych czynności opodatkowanych.
Zgodnie z wspominanym zakresem podmiotowym VAT, aby czynność podlegała opodatkowaniu, musi zostać doko- nana przez podatnika, działającego w takim charakterze.
Tym samym, należy rozważyć, czy przekazanie dywidendy rzeczowej można zakwalifikować jako czynność wykonywaną w ramach działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.).
Wyłącznie działalność, którą można zidentyfikować i zali- czyć do zawodowej płaszczyzny jednostki, uznaje się za ro- dzącą obowiązki w VAT19. W orzeczeniu Harnas & Helm20 TSUE stwierdził, że działalność gospodarcza obejmuje m.
in. wykorzystywanie majątku rzeczowego oraz wartości nie- materialnych i prawnych dla celów pozyskiwania z nich do- chodu w sposób częstotliwy. Zauważyć trzeba, że wypłata dy- widendy jest czynnością dokonywaną wewnątrz spółki. Nie opiera się na relacjach z kontrahentami, jej cel polega na rozdysponowaniu zysku i promowaniu wizerunku spółki jako wartej do zainwestowania w nią. Na tej podstawie, można przyjąć, iż jest czynnością wykonywaną poza zakresem dzia- łalności gospodarczej. Podobne rozumowanie prezentowane jest w orzecznictwie w stosunku do wynagrodzenia rzeczowe- go w zamian za umorzenie udziałów. Umorzenie udziałów jest czynnością organizacyjno-ustrojową21oraz wewnętrzno- -korporacyjną dokonywaną na podstawie k.s.h. i statutu22, a więc znajduje się poza zakresem działalności gospodarczej.
Analizując czynności opodatkowane VAT jednocześnie spełnione muszą być warunki podmiotowe i przedmiotowe.
Co do zasady, analizuje się je oddzielnie. W tym przypadku, nie jest to możliwe. Definicja ustawowa nieodpłatnej dosta- wy towarów stanowi, że jest to przekazywanie towarów nale- żących do przedsiębiorstwa podatnika, zaś w przypadku nie- odpłatnego świadczenia usług wprost jest wskazane, że świadczenie to ma nastąpić dla celów innych niż działalność gospodarcza (art. 7 ust. 2 i art. 8 ust 2 pkt 2 u.p.t.u.). W dok- trynie wskazuje się, iż mimo użycia odmiennych sformuło- wań (w przypadku towarów jest mowa o ich przynależności do przedsiębiorstwa, a odnośnie usług o celach innych niż działalność gospodarcza) ich znaczenie jest tożsame. Towa- ry należące do przedsiębiorstwa podatnika, to te, które wchodzą w skład majątku wykorzystywanego do prowadze- nia działalności gospodarczej (Michalik, 2014, s. 127). Przy- chylam się do przedstawionego stanowiska, jednak należy zauważyć, że występuje również odmienny pogląd (Cho- miuk, Gede, 2013, s. 30). Jeśliby przyjąć, iż art. 7 ust.
2 u.p.t.u. opodatkowuje czynności nieodpłatne bez względu na cel dostawy towarów (innymi słowy — wystarczy samo przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa) byłaby to niczym nieuzasadniona odmienność wobec nieodpłatnego świadczenia usług.
Niektórym z czynności nieodpłatnych można przypisać po- średni związek z działalnością gospodarczą, np. gdy podmiot stara się budować swoją reputację i umacniać wizerunek ja- ko przedsiębiorcy społecznie odpowiedzialnego przekazując towary na akcje charytatywne. Inne czynności będą miały
art. 15 ust. 1 u.p.t.u., że spółka świadcząca dywidendę w na- turze nie działa w charakterze podatnika byłoby sprzeczne z istotą opodatkowania czynności nieodpłatnych. Konse- kwentnie, niezbędna jest analiza podmiotowo-przedmiot- owa, która wyklucza typową ocenę, jakie czynności znajdują się w zakresie działalności gospodarczej. Bez wątpienia jed- nak sprzeczność stanowi wymóg działania w zakresie działal- ności gospodarczej, aby dana czynność podlegała VAT i na- stępnie wymóg, aby czynność miała inny cel niż wykonywanie działalności gospodarczej stawiany w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. Za przyjęciem nieopodatkowania dywi- dendy rzeczowej przemawiałoby zakwalifikowanie jej jako czynności związanej z działalnością gospodarczą, wówczas nie zostałby spełniony warunek z art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. O istnieniu tego związku wypowiedział się sąd23, jednak nie uzasadnił swojego stanowiska. Ustawa nie wyma- ga, aby związek z działalnością był bezpośredni. Tylko spół- ka, której działalność gospodarcza przynosi pozytywne skut- ki wypłaca dywidendę, zaś wypłata dywidendy zwiększa zain- teresowanie inwestorów spółką, co pozwala jej dalej się roz- wijać. Innymi słowy, bez prowadzenia działalności gospodar- czej, nie doszłoby do wypłaty dywidendy.
7
7.. P Po ojjęęcciiee d dyyw wiid deen nd dyy n naa p po ottrrzzeeb byy p
po od daattkku u o od d tto ow waarró ów w ii u ussłłu ugg
Podstawowy argument podnoszony w judykaturze mówi, że w przypadku opodatkowania VAT dywidendy niepienięż- nej, podatkowi podlega nie dywidenda, lecz dostawa towaru lub świadczenie usług24. Odrzuca się stanowisko, że dywi- denda jako czynność prawna, bez względu na jej formę, nie podlega opodatkowaniu. Aprobaty w orzecznictwie nie znaj- duje również argument podatników mówiący, że wypłata dy- widendy nie jest nieodpłatnym świadczeniem, ponieważ nie- odpłatne świadczenie występuje wyłącznie wówczas, gdy da- na czynność jest co do zasady odpłatna, a mimo to świadczą- cy sam rezygnuje z wynagrodzenia. Podatnicy podnoszą tak- że, że wypłata dywidendy nie wpisuje się w podział na czyn- ności odpłatne i nieodpłatne, z tego powodu należałoby ja kwalifikować jako czynność w odrębnej, trzeciej, kategorii.
Wypłata dywidendy nie jest zwykłą czynnością dyspozycji majątkiem. Judykatura neguje argument o potrzebie zrze- czenia się odpłatności, jednak w żadnej sposób tego nie uza- sadnia. Wobec drugiego argumentu, orzecznictwo przyjmu- je, iż podział czynności jest dychotomiczny, nie może wystą- pić czynność niebędąca ani odpłatną, ani nieodpłatną25.
Ciekawy przykład, negujący stanowisko, że opodatkowa- niu podlega dostawa towarów i świadczenie usług, a nie jest istotne, z jakiego powodu do nich dochodzi, jest zawarty w uchwale NSA26. NSA stwierdził, że nieopodatkowane jest przeniesienia własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe. Uchwała dotyczy VAT na gruncie stanu prawnego wynikającego z poprzedniej usta- wy, lecz ówczesne rozwiązania dotyczącą nieodpłatnych
pozwalać na wydzielenie z czynności prawnej przekazania dywidendy, substratu, który ją stanowi. Mając na uwadze, iż VAT jest podatkiem zharmonizowanym, a w każdym z państw członkowskich UE inne są rozwiązania w zakresie prawa cywilnego uważam jednak, że większą wagę powinno przykładać się do cywilnoprawnego charakteru czynności prawnej. Zgodzić się należy ze zdaniem, iż mimo szerokiego ekonomicznego ujęcia przedmiotu opodatkowania w VAT konieczne jest zwrócenie uwagi na cywilnoprawną podstawę świadczenia (Radzikowski, 2012, s. 17). Rola ekonomiczne- go ujęcia w VAT odnosi się przede wszystkim do ustanowie- nia szerokiej kategorii znaczeniowej pojęcia przeniesienia rozporządzania prawami jak właściciel. Nie jest wskazane, aby prowadziła do sztucznego podziału czynności prawnych.
Nie można nie zauważyć, iż orzecznictwo inaczej kwalifikuje konstrukcję umorzenia udziałów. Negowane są interpretacje organów podatkowych, mówiące, że samo umorzenie udzia- łów nie podlega opodatkowaniu VAT, ale przekazane w je- go ramach wynagrodzenie rzeczowe już tak. Sądy wskazują również że forma wynagrodzenia nie ma w żądnej mierze wpływu na ocenę czy umorzenie działów jest czynnością opo- datkowaną27.
W kontekście umorzenia udziałów, w jednym w niewielu wyroków na niekorzyść podatnika28, sąd wypowiedział, w mojej ocenie, całkowicie nieuzasadnione zdanie na temat roli zasady powszechności VAT. Sąd stwierdził, że jeśli ist- nieją poważne wątpliwości co do opodatkowania określo- nych czynności w imię zasady powszechności opodatkowania powinno się przyjmować, że czynność taka podlega opodat- kowaniu. Trzeba zauważyć, że powszechność nie jest zasadą interpretacyjną. Wiąże się ona z konstrukcją VAT i odróżnia ten podatek od akcyzy.
Analizując orzecznictwo TSUE, widać, że Trybunał posłu- guje się ogólnym pojęciem dywidendy. Nie precyzuje, że roz- ważania dotyczą wyłącznie świadczenia pieniężnego29.
8
8.. P Po od dssu um mo ow waan niiee
Kontrowersje wokół dywidendy niepieniężnej na gruncie VAT wiążą się z prawem do odliczeń podatku naliczonego.
Podatnik nabywając towary lub usługi do celów związanych z działalnością opodatkowaną pomniejsza podatek należny o wartość podatku naliczonego. Jeśli przekaże towary lub prawa jako dywidendę, a nie będzie to podlegać opodatko- waniu (czyli nie powstanie podatek należny), odnosi korzyść kosztem Skarbu Państwa. Prowadzi to do nierównego trak- towania podmiotów prywatnych oraz podatników.
Nie jest celowe rozpatrywanie dywidendy przez pryzmat czynności znajdującej się w zakresie działalności gospodar- czej. Warunek zawarty w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. jest niespójny z cechami czynności nieodpłatnych określonymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. Aby posiadać podmiotowość w VAT dana czynność musi być wykonywana w zakresie działalności gospodarczej, zaś aby doszło do opodatkowania
czynności nieodpłatnej, musi ona być wykonywana do celów innych niż działalność gospodarcza.
Podkreślanie ekonomicznego charakteru VAT powinno odnosi się do faktu, iż dla akcjonariusza taką samą wartość ma świadczenie w pieniądzu, jak i w naturze. Samo pojęcie dywidendy jest używane nie tylko w języku prawnym, ale rów- nież i ekonomicznym. Ekonomiczny charakter nie może ne- gować przyczyny z jakiej dokonano czynności prawnej.
W przypadku wynagrodzenia rzeczowego za umorzenie udziałów przyjmuje się, że brak opodatkowania samej czyn- ności umorzenia, wyklucza wyodrębnienie z niej przekazy- wanego składnika rzeczowego. Skoro taką interpretację przyjmuje się wobec czynności odpłatnych (bo taką jest umo-
rzenie udziałów), tym bardziej, zważając, iż opodatkowanie czynności nieodpłatnych jest wyjątkiem do zasady, powinna ona dotyczyć dywidend rzeczowych. Z tych względów, uwa- żam, że nie należy różnicować skutków podatkowych dywi- dend w zależności od formy, w jakich są świadczone. Z pew- nością za opodatkowaniem nie może przemawiać zasada po- wszechności VAT. Aby możliwe było opodatkowanie VAT, dywidendy rzeczowe powinny zostać wprost wskazane w art. 7 ust 2 i art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. Zwłaszcza, że ustawodawca wymienił we wskazanych przepisach liczne inne przykłady opodatkowanych nieodpłatnych czynności, a ponadto w orzecznictwie pojawiło się stanowisko, iż nie jest to kata- log przykładowy, lecz katalog zamknięty.
1Wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., (I FSK 1654/12), CBOSA.
2Ustawa z dnia 15 września 2000 r., Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037).
3Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.).
4Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 362 ze zm.).
5http://orka.sejm.gov.pl/Druki7ka.nsf/0/CF356AACB0C52119C1257CC3004DB165/%24File/2330.pdf, s. 80 (dostęp: 4.11.2018 r., w zakresie uzasadnienia projek- tu ustawy).
6Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 czerwca 2012 r., (IBPBI/2/423-897/09/AP), Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 sierpnia 2014 r., (ILPB3/423-299/13-2/PR).
7Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 września 2010 r., (ILPB3/423-544/10-2/JG).
8Wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., (II FSK 1384/10), CBOSA, wyrok WSA z dnia 23 lutego 2011 r., (I SA/Wr 1461/10), CBOSA, wyrok WSA z dnia 19 lutego 2014 r., (I SA/Go 2/14), CBOSA.
9Wyrok WSA z dnia 25 marca 2010 r., (I SA/KE 120/10), CBOSA.
10Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz 1054 ze zm.).
11Wyrok TSUE z dnia 8 marca 2001 r., w sprawie Laszlo Baksci, (C-415/98), Legalis nr 67860.
12Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1).
13Wyrok WSA z dnia 5 lutego 2007 r., (III SA/Wa 2869/06), CBOSA.
14Wyrok WSA z dnia12 lutego 2013 r., (III SA/Wa 1995/12), CBOSA.
15Wyrok TSUE z dnia 3 marca 1994 r., (C-16/93), Legalis nr 102251.
16Wyrok WSA z dnia 25 stycznia 2011 r., (III SA/Wa 3068/10), CBOSA.
17Wyrok TSUE z dnia 17 lipca 2014 r., w sprawie BCR Leasing, (C- 438/13), Legalis nr 981973.
18Wyrok WSA z dnia 21 maja 2012 r., (I SA/Wr 23/12), CBOSA.
19Wyrok WSA z dnia 5 lutego 2007 r., (III SA/Wa 2869/06), CBOSA.
20Wyrok TSUE z dnia 6 lutego 1997 r., (C-80/95), Legalis nr 102611.
21Wyrok WSA z dnia 17 marca 2011 r., (I SA/PO 101/11), CBOSA.
22Wyrok WSA z dnia 10 kwietnia 2014 r., (III SA/Wa 2730/13), CBOSA.
23Wyrok WSA z dnia 25 stycznia 2011 r., (III SA/Wa 3068/10), CBOSA.
24Wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., (I FSK 1503/12), CBOSA.
25Wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2014 r., (I FSK 202/13), CBOSA.
26Uchwała NSA z dnia 8 października 2007 r., (I FPS 2/07), CBOSA.
27Wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., (I FSK 1010/11), CBOSA.
28Wyrok NSA z dnia 1 września 2011 r., (I FSK 1212/10), CBOSA.
29Wyrok TSUE z dnia 26 maja 2005 r., w sprawie Kretztechnik, (C-465/03), Legalis nr 69056.
B
Biibblliiooggrraaffiiaa
Literatura
Bartosiewicz, A. (2014). VAT. Komentarz. LEX.
Chomiuk, M., Dębkowski, Ł. (2011). Opodatkowanie VAT nieodpłatnego świadczenia usług. Przegląd Podatkowy, (8).
Chomiuk, M., Gede, W. (2013). Opodatkowanie dywidend rzeczowych podatkiem od towarów i usług. Przegląd Podatkowy, (6).
Radzikowski, K. (2012). Dostawa towarów w podatku VAT a cywilnoprawna podstawa świadczenia (uwagi na przykładzie kradzieży). Monitor Po- datkowy, (12).
Skorupa, P., Wojda, M. (2006). Praktyczne aspekty nieodpłatnego świadczenia usług. Przegląd Podatkowy, (6).
Akty prawne
Dyrektywa Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spół- ek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz. Urz. UE L 345/8 z 29.12.2011).
Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1).
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 362 ze zm.).
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.).
Ustawa z dnia 15 września 2000r., Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037).
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.).
Orzecznictwo
Wyrok TSUE z dnia 3 marca 1994 r., w sprawie Tolsma, (C-16/93), Legalis nr 102251.
Wyrok TSUE z dnia 6 lutego 1997 r., w sprawie Harnas & Helm, (C-80/95), Legalis nr 102611.
Wyrok TSUE z dnia 8 marca 2001 r., w sprawie Laszlo Baksci, (C-415/98), Legalis nr 67860.
Wyrok TSUE z dnia 26 maja 2005 r., w sprawie Kretztechnik, (C-465/03), Legalis nr 69056.
Wyrok TSUE z dnia 17 lipca 2014 r., w sprawie BCR Leasing, (? 438/13), Legalis nr 981973.
Uchwała NSA z dnia 8 października 2007 r., (I FPS 2/07).
Wyrok NSA z dnia 1 września 2011 r., (I FSK 1212/10), CBOSA.
Wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., (II FSK 1384/10).
Wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., (I FSK 1010/11).
Wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., (I FSK 1503/12).
Wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., (I FSK 1654/12).
Wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2014 r., (I FSK 202/13).
Wyrok WSA z dnia 5 lutego 2007 r., (III SA/Wa 2869/06).
Wyrok WSA z dnia 25 marca 2010 r., (I SA/KE 120/10).
Wyrok WSA z dnia 25 stycznia 2011 r., (III SA/Wa 3068/10).
Wyrok WSA z dnia 17 marca 2011 r., (I SA/PO 101/11).
Wyrok WSA z dnia 23 lutego 2011 r., (I SA/Wr 1461/10).
Wyrok WSA z dnia 21 maja 2012 r., (I SA/Wr 23/12).
Wyrok WSA z dnia 12 lutego 2013 r., (III SA/Wa 1995/12).
Wyrok WSA z dnia 19 lutego 2014 r., (I SA/Go 2/14).
Wyrok WSA z dnia 10 kwietnia 2014 r., (III SA/Wa 2730/13).
Netografia
http://orka.sejm.gov.pl/Druki7ka.nsf/0/CF356AACB0C52119C1257CC3004DB165/%24File/2330.pdf, s. 80; (dostęp: 4 listopada 2018 r.).
