DZIAŁ VIb
RYCZAŁT OD DOCHODÓW SPÓŁEK KAPITAŁOWYCH
Rozdział 1. Przepisy ogólne
Art. 28c. Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:
1) podmiotach powiązanych – oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%;
2) podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto – oznacza to podział lub po- krycie wyniku finansowego netto, o których mowa w przepisach o rachunkowo- ści;
3) wyniku finansowym netto – oznacza to wynik finansowy netto ustalany na pod- stawie przepisów o rachunkowości;
4) zysku (stracie) netto – oznacza to zysk (stratę) netto ustalany na podstawie przepisów o rachunkowości.
Art. 28d. 1. Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, zwanym dalej w niniejszym rozdziale „ryczałtem”, jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie prze- pisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie:
1) wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku oraz
2) w kapitale własnym:
a) kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania ryczałtem, oraz
b) kwoty niepokrytych strat poniesionych w latach opodatkowania ryczałtem.
2. Podatnik i jego następca prawny są obowiązani wykazywać wyodrębnienie w ka- pitale własnym zysków lub strat, o których mowa w ust. 1 pkt 2, w 11 sprawozdaniu finansowym sporządzanym zgodnie z przepisami o rachunkowości do roku wypłaty tych zysków lub pokrycia tych strat.
Art. 28e. Rokiem podatkowym podatnika opodatkowanego ryczałtem jest rok obro- towy w rozumieniu przepisów o rachunkowości.
Art. 28f. 1. Opodatkowanie ryczałtem obejmuje okres bezpośrednio po sobie nastę- pujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7.
2. Opodatkowanie ryczałtem przedłuża się na kolejne okresy bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych, chyba że podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem w deklaracji, o której mowa w art. 28r ust. 1, składanej za ostatni rok podatkowy, w którym podatnik był opodatkowany ryczałtem.
Art. 28g. 1. Podatnik opodatkowany ryczałtem jest obowiązany ponosić bezpośred- nie nakłady na cele inwestycyjne w wysokości większej o:
1) 15%, jednak nie mniejszej niż 20 000 zł – w okresie 2 kolejno następujących po sobie lat podatkowych opodatkowania ryczałtem, albo
2) 33%, jednak nie mniejszej niż 50 000 zł – w okresie 4 lat podatkowych, o którym mowa w art. 28f ust. 1 lub 2
– w stosunku do ustalonej na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpo- wiednio dwuletni albo czteroletni okres opodatkowania ryczałtem wartości począt-
Przepisy ogólne (art. 28c-28i)
kowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samo- chodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku służących głównie celom osobistym udziałowców albo akcjona- riuszy lub członków ich rodzin.
2. Przez nakłady na cele inwestycyjne, o których mowa w ust. 1, rozumie się faktycz- nie poniesione w roku podatkowym:
1) wydatki na nabycie fabrycznie nowych środków trwałych lub wytworzenie środków trwałych, o których mowa w ust. 1;
2) opłaty ustalone w umowie zgodnie z art. 3 ust. 4 lub 6 ustawy o rachunkowości, z wyłączeniem umowy leasingu operacyjnego, w części stanowiącej spłatę war- tości początkowej środków trwałych, o których mowa w ust. 1.
3. Przepis ust. 1 pkt 2 stosuje się do podatnika, który realizuje znaczącą dla prowa- dzonej działalności inwestycję oraz poinformuje przed upływem dwuletniego okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, właściwego naczelnika urzędu skarbowego o przedmio- cie inwestycji, roku poniesienia nakładów na cele inwestycyjne i terminie planowane- go zakończenia inwestycji.
4. Przy ocenie, czy inwestycja jest znacząca dla prowadzonej działalności, uwzględ- nia się w szczególności istotność ponoszonych nakładów na cele inwestycyjne, ich wpływ na zmianę przedmiotu prowadzonej działalności lub poszerzenie jej zakresu, a także wpływ tych nakładów na przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.
5. Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli podatnik opodatkowany ryczałtem w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, poniósł wydatki na wynagrodzenia zatrudnionych osób fizycznych, z wyjątkiem udziałowców albo akcjonariuszy tego podatnika, w wysokości większej o 20%, jednak nie mniejszej niż 30 000 zł, w stosunku do kwoty takich wydat- ków poniesionych w roku podatkowym poprzedzającym dwuletni okres opodatkowa- nia ryczałtem. Do wydatków na wynagrodzenia nie zalicza się wydatków, które na podstawie odrębnych przepisów obciążają bezpośrednio podatnika
6. W przypadku podatnika rozpoczynającego działalność lub małego podatnika, w pierwszym dwuletnim okresie opodatkowania ryczałtem, warunki, o których mowa w ust. 1 i 5, uznaje się za spełnione w odniesieniu do połowy wartości wymienionych w tych przepisach.
Art. 28h. 1. Podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasa- dach określonych w art. 19, art. 24b i art. 24d.
2. Do podatnika opodatkowanego ryczałtem przepisy rozdziału 3a stosuje się odpo- wiednio, przy czym kwoty niezaliczane do kosztów uzyskania przychodów lub zalicza- ne do dochodów (przychodów) na podstawie art. 16o ust. 1, art. 16p ust. 1 i 2, art. 16q, art. 16r oraz art. 16t ust. 1 uznaje się za dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych.
Art. 28i. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozpo- rządzenia, wzory:
1) zawiadomienia, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7, 2) deklaracji, o której mowa w art. 28r ust. 1,
3) oświadczenia, o którym mowa w art. 28s ust. 1
– wraz z objaśnieniami co do sposobu ich wypełniania, terminu i miejsca składania oraz niezbędnymi pouczeniami, mając na uwadze umożliwienie identyfikacji podat- nika, urzędu skarbowego, do którego jest skierowany formularz, poprawne złożenie zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem, obliczenie dochodu, podstawy opodatkowania oraz podatku przez podatnika, a także ustalenia spełnienia warun- ków uprawniających do opodatkowania ryczałtem.
1) Ustawą z dnia 28 października 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2122), zwanej dalej ustawą wprowadza- jącą, wprowadzono nowy rozdział pod nazwą „Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych”
(art. 28c – 28t). Przepisy obowiązują od 1 stycznia 2021 r.
Przy czym podatnicy CIT, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed 1 stycznia 2021 r., a zakończy się po 31 grudnia 2020 r., są zobowiązani stosować do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy o CIT w dotychczasowym brzmieniu.
2) Skutki wyboru ryczałtu
Wybór ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych (zwanego dalej „ryczałtem”) będzie dla podatnika oznaczał przystąpienie do systemu opartego na nowych zasadach opodatkowania, w sposób istotny różniących się od reguł podstawowych. Wiąże on dochód do opodatkowania z kategoriami prawa bilansowego. W tym wariancie zmianie ulegnie m.in. moment powstania obowiązku podatkowego, podstawa opodatkowania, stawki podatku.
Nowe zasady opodatkowania ryczałtem zmieniają sposób ustalania podstawy opodatkowania i termin powstania obowiązku podatkowego oraz zapłaty podatku.
Podatnik, który zastosuje ryczałt, będzie stosować regulacje rozdziału 6b ustawy o CIT i dla ustalenia podstawy opodatkowania oraz podatku od ryczałtu nie będzie stosować innych przepisów ustawy o CIT regulujących analogiczne kwestie.
3) Słowniczek pojęć
W art. 28c – 28f updop zdefiniowano pojęcia: podmioty powiązane, podział lub pokrycie wyni- ku finansowego netto, wynik finansowy netto, zysk (strata) netto.
W zakresie rozumienia pojęcia „podmiotu powiązanego” art. 28c pkt 1 updop przewiduje, że są to podmioty oceniane według tych samych cech i kryteriów, co zostało przyjęte dla celów stosowania przepisów o cenach transferowych (rozdział 1a ustawy o CIT). Dla celów opodat- kowania ryczałtem obniżony został jednak próg poziomu udziału, praw głosu lub pozostałych praw do 5% (z 25%) i jest to jedyna różnica w rozumieniu podmiotu powiązanego między ryczałtem a cenami transferowymi.
4) Okres opodatkowania ryczałtem
Opodatkowanie ryczałtem obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących czterech lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu o wyborze tego opodatkowania. Po zakończeniu okresu czteroletniego, jeśli podatnik będzie spełniać warunki ustawowe, będzie mógł kontynuować rozliczenia ryczałtem w kolejnych okresach czteroletnich. W przypadku rezygnacji z tej formy opodatkowania wymagana jest informacja o rezygnacji, składana w de- klaracji podatkowej za ostatni rok podatkowy opodatkowania ryczałtem.
Uwaga: Podatnicy, którzy w latach 2021-2024 dokonają wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych zgodnie z przepisami rozdziału 6b updop, mogą złożyć informację o rezygnacji z tego opodatkowania w deklaracji podatkowej składanej za dowolny rok podatkowy tego okresu. W tym przypadku utrata prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych następuje z końcem roku podatkowego, za który składana jest ta deklaracja. Tak wynika z art. 8 ustawy wprowadzającej.
5) Księgi rachunkowe
Podatnik opodatkowany ryczałtem jest zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie ustawy o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie:
1) wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku oraz
2) w kapitale własnym:
a) kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wy- pracowanych w latach opodatkowania ryczałtem oraz
b) kwoty niepokrytych strat poniesionych w latach opodatkowania ryczałtem.
Przepisy ogólne (art. 28c-28i)
Podatnik i jego następca prawny są obowiązani wykazywać wyodrębnienie w kapitale wła- snym wcześniej wymienionych zysków lub strat w sprawozdaniu finansowym do roku wypłaty tych zysków lub pokrycia tych strat.
6) Rok podatkowy
Rokiem podatkowym podatnika opodatkowanego ryczałtem będzie rok obrotowy w rozumie- niu przepisów ustawy o rachunkowości.
7) Obowiązek ponoszenia nakładów inwestycyjnych
Podatnik opodatkowany ryczałtem jest obowiązany ponosić bezpośrednie nakłady na cele inwestycyjne w wysokości wyższej o:
1) 15%, jednak nie mniejszej niż 20.000 zł – w okresie dwóch kolejno następujących po sobie lat podatkowych opodatkowania ryczałtem, albo
2) 33%, jednak nie mniejszej niż 50.000 zł – w okresie czterech lat podatkowych
– w stosunku do ustalonej na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio dwuletni albo czteroletni okres opodatkowania ryczałtem wartości początkowej środków trwa- łych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku służących głównie celom osobistym udziałowców albo akcjonariuszy lub członków ich rodzin.
Z uzasadnienia projektu do ustawy nowelizującej w zakresie art. 28g wynika, że wzrost na- kładów może zostać mierzony w okresie 4-letnim, jeżeli podatnik realizuje dużą inwestycję, skoncentrowaną np. w jednym roku 4-letniego okresu – w tym przypadku jako w sytuacji szczególnej, wymagana jest informacja dla naczelnika urzędu skarbowego w przedmiotowym zakresie. Możliwość rozliczania nakładów inwestycyjnych w 4-letnim okresie przysługiwać bę- dzie podatnikowi, który realizuje znaczącą dla prowadzonej działalności inwestycję. Ustawa nie przewiduje definicji „znaczącej inwestycji”, gdyż wielorakość stanów faktycznych utrudnia jej sformułowanie, jak również definicja taka mogłaby ograniczać możliwości inwestycyjne po- datnika. Z tego względu projekt wskazuje jedynie przykładowy katalog kryteriów, według któ- rych dokonywana będzie ocena czy inwestycja jest znacząca. Zakładanym jednak celem jest, aby pojęcie to było rozpatrywane z perspektywy prowadzonej przez podatnika działalności.
W zależności od jej przedmiotu i skali pojęcie „znaczenia” będzie relatywne i może być defi- niowane odmiennie. W spełnieniu przesłanki „inwestycji znaczącej dla prowadzonej działal- ności” uwzględniać się powinno m.in. znaczenie ponoszonych nakładów na cele inwestycyjne dla prowadzonej działalności, ich wpływ na zmianę przedmiotu działalności lub poszerzenia zakresu prowadzonej działalności, a także wpływ tych nakładów na przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Jako wartość referencyjną dla określenia wzrostu nakładów na cele inwestycyjne przyjmuje się wartość początkową środków trwałych ustaloną na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok, w którym podatnik wybrał opodatkowanie ryczałtem albo poprzedzającego pierwszy rok okresu dwuletniego albo rok poprzedzający. W celu okre- ślenia wzrostu nakładów na cele inwestycyjne należy odnieść się do wartości początkowej środków trwałych ustalonej na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok, w któ- rym podatnik wybierze opodatkowanie ryczałtem albo poprzedzającego pierwszy rok okresu dwuletniego albo rok poprzedzający czteroletni okres.
Za nakłady na cele inwestycyjne uważa się:
– faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na wytworzenie lub nabycie fabrycznie nowych środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samocho- dów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych skład- ników majątku służących głównie celom osobistym udziałowców albo akcjonariuszy lub członków ich rodzin,
– opłaty ustalone w umowie leasingu, o której mowa w art. 3 ust. 4 lub 6 ustawy o rachun- kowości, z wyłączeniem umowy leasingu operacyjnego, w części stanowiącej spłatę ich wartości początkowej.
Warunek nakładów inwestycyjnych jest również spełniony, jeżeli podatnik poniesie wydatki na wynagrodzenia zatrudnionych osób fizycznych, z wyjątkiem udziałowców albo akcjonariuszy tego podatnika, w wysokości wyższej o 20%, jednak nie mniejszej niż 30.000 zł, w stosunku do kwoty takich wydatków poniesionych w roku podatkowym poprzedzającym dwuletni okres opodatkowania ryczałtem.
W przypadku podatnika rozpoczynającego działalność lub małego podatnika, warunek do- tyczący wymaganych nakładów inwestycyjnych lub wynagrodzenia będzie spełniony, jeżeli nakłady wyniosą co najmniej połowę podstawowej ich wysokości w pierwszych dwóch latach opodatkowania ryczałtem.
Uwaga: Podatnicy rozpoczynający działalność oraz mali podatnicy w rozumieniu art. 4a pkt 10 updop, którzy w 2021 r. dokonali wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek ka- pitałowych zgodnie z przepisami rozdziału 6b updop, są zwolnieni z obowiązku ponoszenia nakładów inwestycyjnych, o którym mowa w art. 28g ust. 1 updop, w pierwszym dwuletnim okresie opodatkowania ryczałtem (art. 7 ustawy wprowadzającej).
8) Stosowanie innych przepisów ustawy o CIT
Podatnik wybierając ryczałt stosuje wyłącznie regulacje rozdziału 6b, z pominięciem pozosta- łych przepisów ustawy o CIT.
Do podatnika opodatkowanego ryczałtem zastosowanie będą mieć jednak przepisy rozdziału 3a (Struktury hybrydowe), z których dochody kwalifikowane są jako dochód z tytułu nieujaw- nionych operacji gospodarczych oraz inne przepisy z którymi związany jest obowiązek ustale- nia odrębnej podstawy opodatkowania, tj. dochód z zagranicznej jednostki kontrolowanej czy dochód z niezrealizowanych zysków.
Rozdział 2. Zakres podmiotowy
Art. 28j. 1. Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa wart. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:
1) łączne przychody z działalności osiągnięte w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyły 100 000 000 zł lub wartość średnich przychodów z działalno- ści, obliczona na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego z okresu opo- datkowania ryczałtem, nie przekroczyła 100 000 000 zł, przy czym przychody te są liczone z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług;
2) mniej niż 50% przychodów, o których mowa w pkt 1, pochodzi:
a) z wierzytelności,
b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, c) z części odsetkowej raty leasingowej,
d) z poręczeń i gwarancji,
e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,
f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 – w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana war- tość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;
3) podatnik:
a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami ani akcjonariuszami tego podatni- ka, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzo- wych – przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub
Zakres podmiotowy (art. 28j-28l)
b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z ty- tułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy in- nej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udzia- łowcami ani akcjonariuszami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń na podatniku ciąży obowiązek poboru zaliczek na poda- tek dochodowy od osób fizycznych i składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych;
4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami albo akcjonariuszami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z pra- wem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw ma- jątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
6) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;
7) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalone- go wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodat- kowany ryczałtem.
2. W przypadku podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności:
1) warunki, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, uznaje się za spełnione w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem;
2) warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, nie dotyczy roku rozpoczęcia tej dzia- łalności i 2 lat podatkowych bezpośrednio po nim następujących, z tym że po- cząwszy od drugiego roku podatkowego podatnik jest obowiązany do corocz- nego zwiększenia zatrudnienia o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy aż do osiągnięcia wielkości zatrudnienia określonej w tym przepisie.
3. W przypadku podatnika będącego małym podatnikiem, w pierwszym roku podat- kowym opodatkowania ryczałtem, warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 3:
1) lit. a, uznaje się za spełniony, jeżeli mały podatnik zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 1 osobę w przeliczeniu na pełne etaty, niebędącą udziałowcem ani akcjonariuszem tego podatnika, przez okres wskazany w tym przepisie;
2) lit. b, uznaje się za spełniony, jeżeli mały podatnik ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej przeciętne miesięczne wynagrodzenie w sek- torze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzenia na rzecz zatrudnionej na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 1 osoby, niebędącej udziałowcem ani akcjonariuszem tego podatnika, oraz w związku z wypłatą tego wynagrodzenia na podatniku ciąży obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek określonych w ustawie z dnia 13 paź- dziernika 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.
4. Wartość średnich przychodów, o której mowa w ust. 1 pkt 1, ustala się jako iloraz sumy przychodów wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług, osiągniętych
w każdym poprzednim roku podatkowym okresu, o którym mowa w art. 28f ust. 1 albo 2, i liczby tych lat poprzedzających rok podatkowy. Jeżeli rok podatkowy trwa dłużej albo krócej niż 12 następujących po sobie miesięcy, przychód za ten rok ustala się jako iloraz przychodu osiągniętego w tym roku wraz z kwotą należnego podatku od towa- rów i usług oraz ilorazu liczby dni w okresie opodatkowania ryczałtem i liczby 365.
Art. 28k. 1. Przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do:
1) przedsiębiorstw finansowych, o których mowa w art. 15c ust. 16;
2) instytucji pożyczkowych w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim;
3) podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a;
4) podatników postawionych w stan upadłości lub likwidacji;
5) podatników, którzy zostali utworzeni:
a) w wyniku połączenia lub podziału albo
b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jed- nostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające
osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zo- stało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przed- siębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki mająt- ku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogła- szanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w za- okrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosu- jąc odpowiednio przepisy art. 14
– w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podat- kowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia;
6) podatników, którzy:
a) zostali podzieleni przez wydzielenie albo
b) wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:
– uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o war- tości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub
– składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych in- nych likwidowanych podatników
– w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wnie- sienia wkładu.
Zakres podmiotowy (art. 28j-28l)
2. W przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przepisy ust. 1 pkt 5 i 6 stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmu- jących lub otrzymujących wkład niepieniężny.
Art. 28l. 1. Podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem:
1) ostatniego roku podatkowego okresu, o którym mowa w art. 28f ust. 1 albo 2 – w przypadku gdy podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem;
2) ostatniego roku podatkowego odpowiednio dwuletniego albo czteroletniego okresu, w którym podatnik nie poniósł nakładów na cele inwestycyjne w wyso- kości określonej w art. 28g ust. 1 albo wydatków na wynagrodzenia w wysoko- ści określonej w art. 28g ust. 5;
3) roku podatkowego, w którym podatnik nie spełnił któregokolwiek z warun- ków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 1-3;
4) roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym:
a) podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 4-6,
b) podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych lub dane wynikające z ksiąg po- datkowych nie pozwalają na określenie wyniku finansowego netto,
c) podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podzia- łu podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsię- biorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że:
– podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny jest opodatkowany ryczałtem albo
– podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przej- mowanymi składnikami majątku,
d) podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub po- działu podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie, lub wniesienia wkła- du niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej czę- ści, chyba że podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem.
2. W przypadku utraty prawa do opodatkowaniem ryczałtem podatnik może złożyć ponowne zawiadomienie, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7, po upływie 3 lat po- datkowych, jednak nie wcześniej niż po upływie 36 miesięcy, następujących po roku kalendarzowym, w którym podatnik utracił prawo do opodatkowania ryczałtem.
1) Podmioty uprawnione do ryczałtu
Z ryczałtu mogą skorzystać spółki z o.o. i spółki akcyjne, mająca siedzibę lub zarząd na tery- torium Rzeczypospolitej Polskiej, których udziałowcami są wyłącznie osoby fizyczne. Spółka i jej wspólnicy muszą przy tym spełniać szereg wymogów.
Z nowych rozwiązań dotyczących ryczałtu może skorzystać także rozpoczynająca działalność gospodarczą spółka z o.o. albo spółka akcyjna. Szczególne regulacje określą, kiedy uznaje się, że spółka rozpoczynająca działalność gospodarczą spełnia wymagane warunki.
2) Próg przychodowy
W przypadku podatników opodatkowanych ryczałtem łączne przychody z działalności osią- gnięte w poprzednim roku podatkowym lub wartość średnich przychodów z działalności, obli- czona na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego, z okresu opodatkowania ryczałtem,
nie może przekroczyć 100.000.000 zł liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług.
Przy czym mniej niż 50% przychodów podatnika stosującego ryczałt będzie mogła pochodzić:
a) z wierzytelności,
b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, a) z części odsetkowej raty leasingowej,
b) z poręczeń i gwarancji,
c) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, d) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
e) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 updop – w przy- padku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod wzglę- dem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.
Jeśli podatnik będzie rozpoczynał prowadzenie działalności, to przyjmuje się, że w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem wymienione wcześniej warunki są spełnione.
3) Warunki dotyczące zatrudnienia
Aby skorzystać z nowych zasad opodatkowania, podatnik musi:
a) zatrudniać na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne eta- ty, niebędące udziałowcami ani akcjonariuszami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych – 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub b) ponosić miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego
miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami ani akcjonariuszami tego podatnika, jeżeli w związ- ku z wypłatą tych wynagrodzeń na podatniku ciąży obowiązek poboru zaliczek na PIT i składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.
W przypadku podatnika będącego małym podatnikiem, w pierwszym roku podatkowym opo- datkowania ryczałtem, warunek wymieniony wcześniej w:
– pkt a, jest spełniony, jeżeli podatnik zatrudni na podstawie umowy o pracę co najmniej 1 osobę w przeliczeniu na pełne etaty, niebędącą udziałowcem ani akcjonariuszem tego podatnika, przez okres wskazany w pkt a,
– pkt b, jest spełniony, jeżeli podatnik poniesie miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej jednokrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsię- biorstw z tytułu wypłaty wynagrodzenia na rzecz zatrudnionej na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 1 osoby, niebędącej udziałowcem ani akcjonariuszem tego podatnika oraz w związku z wypłatą tego wynagrodzenia na podatniku ciąży obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.
4) Ograniczenia w strukturze własności i bezpośrednich powiązań kapitałowych
Z ryczałtu może skorzystać spółka z o.o. lub spółka akcyjna, której odpowiednio udziałowcami albo akcjonariuszami będą wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych zwią- zanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.
Podatnik nie może posiadać udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.
Zakres podmiotowy (art. 28j-28l), Przedmiot opodatkowania (art. 28m)
5) Brak możliwości wyboru w zakresie zasad sporządzania sprawozdania finansowego Z możliwości skorzystania ze szczególnych zasad opodatkowania będą wykluczone podmio-
ty, które sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości.
6) Podmioty nieuprawnione do opodatkowania ryczałtem Ryczałtu nie mogą stosować:
– przedsiębiorstwa prowadzące działalność na rynku finansowym (przedsiębiorstwa finan- sowe, o których mowa w art. 15c ust. 16 updop oraz instytucje pożyczkowe, o których mowa w art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim – Dz. U.
z 2019 r. poz. 1083),
– podatnicy uzyskujący dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie spe- cjalnej strefy ekonomicznej lub w Polskiej Strefie Inwestycji,
– podatnicy postawieni w stan upadłości lub likwidacji.
Ponadto ryczałtu nie może zastosować podmiot uczestniczący w podziałach, łączeniach i w transakcji wnoszenia wkładów niepieniężnych w postaci przedsiębiorstwa lub jego zor- ganizowanej części. Wyłączenie tej kategorii podmiotów ma charakter czasowy i ogranicza się do roku podatkowego, w którym podatnik rozpoczął działalność (dokonano podziału albo wniesiono wkład) oraz roku podatkowego bezpośrednio po nim następującego. Przy czym okres wyłączenia nie będzie mógł być krótszy niż 24 miesiące.
7) Utrata prawa do opodatkowania ryczałtem Podatnik utraci prawo do opodatkowania ryczałtem:
– w przypadku gdy podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem, – w razie zaistnienia zdarzeń związanych z naruszeniem warunków stosowania tej formy
opodatkowania (np. warunku dotyczącego nakładów inwestycyjnych albo związanych z za- trudnieniem, obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych),
– gdy złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem.
W przypadku utraty prawa do opodatkowaniem ryczałtem, podatnik będzie mógł złożyć po- nownie zawiadomienie o wyborze tego opodatkowania dopiero po upływie 3 lat podatkowych (trwających nie krócej niż 36 miesięcy) następujących po roku kalendarzowym, w którym po- datnik utracił prawo do takiego opodatkowania.
Rozdział 3. Przedmiot opodatkowania
Art. 28m. 1. Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:
1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku fi- nansowego netto przeznaczony:
a) do wypłaty udziałowcom albo akcjonariuszom (dochód z tytułu podzielone- go zysku) lub
b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowa- nia ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);
2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);
3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z ty- tułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);
4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesio- nego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych skład- ników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkła- du niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;
5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opo- datkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;
6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachun- kowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z ty- tułu nieujawnionych operacji gospodarczych).
2. Przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewi- dywanej dywidendy.
3. Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pienięż- ne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpo- średnio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bez- pośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem, w szczególności:
1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi albo akcjo- nariuszowi lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem albo akcjonariuszem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielo- nej przez te podmioty podatnikowi;
2) świadczenia wykonane na rzecz:
a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,
b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powier- niczym;
3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;
4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się we- dług średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;
5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia wartości udziału (akcji);
6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;
8) wydatki na reprezentację.
4. Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:
1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycz- nej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wy- nagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku docho- dowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;
Przedmiot opodatkowania (art. 28m)
2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków trans- portu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:
a) w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,
b) w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzy- stywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;
3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi albo ak- cjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.
5. W przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 2 lit. a, ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku.
6. Wartość rynkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, określa się:
1) zgodnie z art. 14 ust. 2 – w przypadku papierów wartościowych oraz składni- ków majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekono- micznie funkcji, aktywów lub ryzyk;
2) zgodnie z art. 11c – w przypadkach innych niż określone w pkt 1.
7. Przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, rozu- mie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 lub w rozumieniu art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jaka zostałaby przyjęta przez po- datnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.
8. Wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o której mowa w ust. 3, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a.
1) Ryczałtem opodatkowanych będzie sześć kategorii dochodów, tj. dochód z tytułu:
1) podzielonego zysku lub zysku przeznaczonego na pokrycie strat (dochodem będzie zysk netto wypracowany w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten zosta- nie uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony odpowiednio do wypłaty udziałowcom albo akcjonariuszom lub na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem),
2) ukrytych zysków,
3) wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,
4) zmiany wartości składników majątku – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zor- ganizowanej części (dochodem będzie nadwyżka wartości rynkowej składników przejmo- wanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podat- kową tych składników),
5) zysku netto – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem (docho- dem będzie suma zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opo- datkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty),
6) nieujawnionych operacji gospodarczych (dochodem będą wartości przychodów i kosz- tów podlegających zgodnie z ustawą o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku/stracie netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku/stracie netto).
Opodatkowaniu ryczałtem podlegać będzie też wypłata zaliczki na poczet przewidywanej dy- widendy wypłaconej zgodnie z odrębnymi przepisami.
2) Dochód z tytułu podzielonego zysku i dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokry- cie strat
Stosownie do art. 28m ust. 1 pkt 1 updop opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowia- dający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przezna- czony:
– do wypłaty udziałowcom albo akcjonariuszom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub – na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem
(dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat).
Przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie również w przypadku dochodu z tytułu wypła- ty zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy (art. 28m ust. 2 updop).
Podkreślenia wymaga, że opodatkowaniu ryczałtem podlegają wyłącznie zyski wypracowane w okresie tego opodatkowania (również w sytuacji, gdy zostaną przeznaczone na pokrycie strat powstałych sprzed tego okresu). W związku z tym jednym z warunków przystąpienia do ryczałtu jest obowiązek wyodrębniania w kapitale własnym na ostatni dzień roku podatko- wego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapita- łowych kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem. Trzeba go wypełniać aż do roku całkowitej wypłaty tych zysków lub pokrycia strat, również w sytuacji gdy te kategorie finansowe zostaną przejęte w wyniku restrukturyzacji podmiotów przez następ- ców prawnych.
W przypadku zatem, gdy podatnik posiada niepodzielone zyski oraz niepokryte straty z lat poprzedzających pierwszy rok stosowania ryczałtu, a w okresie tego opodatkowania dokona podziału zysku (wypłaty dywidendy), wówczas dla celów ustalenia dochodu do opodatkowa- nia konieczne jest sprecyzowanie, które zyski zostały podzielone.
3) Dochód z tytułu ukrytych zysków
Stosownie do art. 28m ust. 1 pkt 2 updop opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowia- dający wysokości ukrytych zysków.
Przez ukryte zyski, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłat- ne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.
Za dochody z tytułu ukrytych zysków uważa się w szczególności:
1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi albo akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem albo akcjonariuszem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi, 2) świadczenie wykonane na rzecz:
– fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsię- biorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjen- tów takiej fundacji lub takiego podmiotu,
– trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, 3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę
tej transakcji,
4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i fak- tycznego jej wniesienia,
Przedmiot opodatkowania (art. 28m)
5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia wartości udziału (akcji),
6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego, 7) darowiznę, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju,
8) wydatki na reprezentację.
Wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a updop.
Przykład
Spółka z o.o. jest objęta ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych. Z majątku spółki udzielono udziałowcowi oprocentowanej pożyczki. Zarówno kwota pożyczki udzielonej przez spółkę udziałowcowi jak i kwota powiązanych z nią odsetek (ewentualnych prowizji, wynagro- dzeń, opłat) jest uznana za dochód z tytułu ukrytych zysków, który podlega opodatkowaniu ryczałtem.
Wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a updop. Oznacza to, że wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stop- nia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (z zastrzeżeniem art. 12 ust. 6b updop, który dotyczy transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 updop).
Zgodnie z art. 28m ust. 4 updop z kategorii ukrytych zysków wyłączone są:
1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 updof, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w czę- ści, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 updof, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;
2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związa- nych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływa- jącego oraz innych składników majątku:
– w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,
– w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wy- łącznie na cele działalności gospodarczej,
3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi albo akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.
Przykład
Spółka z o.o. jest objęta ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych.
Udziałowiec udzielił spółce oprocentowanej pożyczki. Zwrot kapitału takiej pożyczki jest neutralny podatkowo. Opodatkowaniu ryczałtem podlegają odsetki (prowizje, wynagrodzenia, opłaty).
Pracownicy spółki korzystają z samochodów służbowych także do celów prywatnych. Sa- mochody te stanowią środki trwałe w spółce. Spółka musi zapłacić ryczałt od wartości 50%
wydatków (np. na. paliwo) i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości.
Z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej wynika, że w przypadku wydatków związanych z używaniem np. samochodów osobowych, samolotów, statków, jachtów przyjęte zostało roz- wiązanie, zgodnie z którym możliwość wyłączenia ich z dochodów z tytułu ukrytych zysków możliwe jest pod warunkiem wykorzystywania tych składników wyłącznie dla celów działalno- ści gospodarczej. Przy czym w tym zakresie ciężar dowodu będzie ciążył na podatniku.
4) Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika rozpozna-
wany jest niezależnie od tego czy podatnik dokona zapłaty za usługę czy towar kwalifikowany jako niezwiązany z działalnością gospodarczą. W tym przypadku dla powstania dochodu wy- starczy, że operacja gospodarcza zostanie ujęta w księgach rachunkowych jako obciążająca wynik finansowy netto (jako koszt, odpis, strata itd).
Przykładem wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą są kary, grzywny orzeczone w postępowaniu karnym lub karnym skarbowym.
5) Dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku w przypadku określonych działań restrukturyzacyjnych
Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
Wartość rynkową składnika majątku określa się:
1) zgodnie z art. 14 ust. 2 updop- w przypadku papierów wartościowych oraz składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk,
2) zgodnie z art. 11c updop- w przypadkach innych niż określone w pkt 1.
Wartość podatkową składnika majątku dla celów określenia dochodu z przekształcenia stano- wi wartość, która uprzednio nie została ujęta jako koszt podatkowy, ale która stanowiłaby taki koszt w przypadku odpłatnego zbycia przez podatnika tego składnika majątku.
6) Dochód z tytułu zysku netto
Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wartości sumie zysków netto osią- gniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w ja- kiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem.
Dochód z tytułu zysku netto ten rozpoznawany „przy wyjściu” z systemu opodatkowania ry- czałtem np. wskutek niezłożenia deklaracji co do kontynuacji tej formy opodatkowania po upływie ustawowych czterech lat podatkowych, czy naruszenia warunków uprawniających do stosowania ryczałtu. Odpowiada łącznej wartości zysków netto wypracowanych przez spółkę w każdym roku podatkowym stosowania ryczałtu lecz niepodzielonych między wspólników czy nieprzeznaczonych na pokrycie strat w żadnym z tych lat podatkowych. Zyski te, zgodnie z art. 28d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 updop, są wykazywane w sprawozdaniu finansowym poprzez wyodrębnienie w kapitałach własnych.
7) Dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych
Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).
Dochód ten powstaje w związku z pominięciem zdarzeń (operacji) gospodarczych w przy- chodach i kosztach (stratach, zyskach) sprawozdania finansowego spółki, sporządzonego na podstawie ustawy o rachunkowości, pomimo obowiązku ich wykazania. Po ujawnieniu takiego uchybienia w ryczałcie obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje w roku podatkowym, w którym przychody te lub koszty powinny zostać zarachowane.
